E.B.2.6.1.4 Værdiansættelsen af varelageret

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jf. VL § 2, stk. 2.

Årets vareforbrug skal opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen.

Efter VL § 1, stk. 1, kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed.

Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jf. VL § 1, stk. 3.

Det samme gælder, hvor en produktionsvirksomhed har valgt dagsprisen, selv om denne er væsentligt lavere end fremstillingsprisen grundet EU-tilskud, TfS 1992, 121 LSR.

Endvidere står det den skattepligtige frit for at skifte opgørelsesprincip for den enkelte varegruppe eller for hele varelageret fra år til år, når dette blot oplyses i regnskabet. Ved opgørelsen af et varelager til fremstillingsprisen var der frit valg med hensyn til at medregne indirekte produktionsomkostninger. Der fandtes endvidere at være adgang til fra år til år at opgøre fremstillingsprisen med eller uden tillæg af indirekte produktionsomkostninger. (TfS 2000, 1018 LSR).

Punktafgift skal medregnes, når afgiftspligten er indtrådt, uanset om afgiften er forfalden til betaling, eller om betaling har fundet sted.

For virksomheder registreret som oplagshavere indtræder afgiftspligten ved varernes fremstilling eller indførsel her til landet.

For virksomheder registreret som varemodtagere indtræder afgiftspligten ved varernes modtagelse her i landet, når varerne er erhvervet fra andre lande.

For virksomheder, der hverken er registreret oplagshavere eller registreret varemodtagere, indtræder afgiften ved indførslen af varerne her til landet.

Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter momsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jf. VL § 1, stk. 2.

Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.

Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.

Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster:

1. råvarer, inkl. told og fragt,
2. udgifter til fremmed forarbejdning,
3. direkte investeret arbejdsløn,
4. forbrug af hjælpestoffer,
5. forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel,
6. energiforbrug ved produktionsprocessen (jf. TfS 1985, 341 LSR),
7. udgifter til emballage.

Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jf. TfS 1985, 657 LSR.

Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se afsnit E.E.2.2.2 Salgsbeholdninger og E.E.3.7 Indkomstopgørelsen for skovbrugere.

Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de forannævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, LSRM 1967.135.

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt mv., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.

Ved afgørelsen af, om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.

Hvis der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag, kan en virksomhed foretage procentvise nedskrivninger under visse nærmere betingelser.

Ifølge en afgørelse truffet af det tidligere Statsskattedirektorat kan varer, der kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved 1. års begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare:

Landsskatteretten har dog, selv om der ikke var taget hensyn til omsætningshastigheden, tilladt ukuransnedskrivning på en automobilforhandlers reservedelslager efter ovennævnte procentregel, idet der blev henset til, at forhandleren var forpligtet til at sælge reservedele, der var over et år gamle til en anden forhandlers værksted med en rabat på 60 pct. TfS 1992, 517 LSR og kommentar hertil i TfS 1993, 47 TSS.

Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, skal nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, som varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, som varen kan optages til efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse, for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilke(n) procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

I praksis er det dog kun sjældent muligt at fastsætte den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.

Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.

1. Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.
2. Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer.

Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.

Eksempel

3. Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer. Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.

SKM.2008.344.LSR. Et varelager i form af vielsesringe blev ikke godkendt nedskrevet for ukurans.

Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se TfS 1986, 581 LSR.

SKM.2010.722.BR (Appelleret, >men efterfølgende hævet<). Skatteyderen havde drevet virksomhed med import og salg af bl.a. DVD-film fra USA. Grundet en ændring af ophavsretsloven blev det ulovligt at videresælge disse DVD-film fra 1. januar 2003, og skatteyderen havde derfor - efter eget udsagn - umiddelbart forud for lovændringens ikrafttræden bortskaffet det resterende lager af DVD-film fra USA. Dette skulle være sket ved i samarbejde med en ven at få dem brændt på en forbrændringsanstalt i forbindelse med oprydningen fra en nytårsfest 1. januar. Der var mellem parterne enighed om, at de pågældende DVD-film var værdiløse efter 1. januar 2003. Det var imidlertid Skatteministeriets opfattelse, at sagsøgeren ikke havde dokumenteret, at der rent faktisk var DVD-film fra USA på lageret pr. 1. januar, og i givet fald hvilken værdi disse havde. Sagsøgeren havde som dokumentation alene henvist til en optællingsliste udarbejdet efterfølgende, og herudover henviste han til, at der i regnskabet var ansat en værdi af virksomhedens beholdning af DVD-film pr. 1. januar. I forbindelse med denne værdiansættelse var der imidlertid ikke foretaget en optælling som foreskrevet i mindstekravsbekendtgørelsens § 13, stk. 2, ligesom der ej heller var taget højde for, at der i virksomhedens lager også indgik film, der fortsat kunne sælges lovligt efter 1. januar 2003. Byretten fandt derfor, at tabet ikke var dokumenteret, hvorfor det ikke kunne fradrages.