D.11.11.1 Finansielle aktiviteter - Underleverandørydelser

Den 5. juni 1997 afsagde EF-Domstolen dom i sag C-2/95, SDC mod Skatteministeriet. Sagen vedrørte fortolkningen af de i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3 og 5, omhandlede fritagelser (nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d) og f). Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c) og e).

Sagen vedrørte spørgsmålet om, i hvilket omfang de ydelser, SDC leverede til pengeinstitutter, var omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Domstolen udtaler i SDC-dommens præmis 20, at ifølge Domstolens faste praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal derfor fortolkes indskrænkende.

Domstolen udtaler i præmis 32 i SDC-dommen, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller tjenestemodtageren, som netop ikke er omtalt i de nævnte bestemmelser.

Det udtales videre i præmis 33, at bestemmelserne i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 2, hvori der henvises til "den person, der har ydet lånene" og til "den person, der har ydet kreditten", bekræfter, at det personelle aspekt er uden betydning ved fastlæggelsen af, hvilke transaktioner der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5.

De transaktioner, der er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal således fastlægges på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser. Medmindre andet udtrykkeligt fremgår, er det derfor ikke af betydning ved fastlæggelsen af momsfritagelsens rækkevidde, om en given ydelse leveres af en af de direkte implicerede parter, eller om den leveres af underleverandører.

EF-domstolen udtaler i præmis 56, at såfremt 6. direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, udelukkende omfattede ydelser, som et pengeinstitut leverer til en slutkunde, ville kun visse handlinger i forbindelse med transaktioner vedrørende overførsler kunne fritages. En sådan fortolkning ville begrænse fritagelsen på en måde, der ikke har støtte i bestemmelsens ordlyd. Efter ordlyden er fritagelsen således ikke begrænset til kun at omfatte dette forhold, og den er tilstrækkelig vid til også at omfatte ydelser, der leveres af andre erhvervsdrivende end pengeinstitutter, og som er bestemt til andre end deres slutkunder.

Det følger heraf, at der ikke er hjemmel til en fortolkning, hvorefter anvendelsen af fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, er begrænset til kun at omfatte ydelser, der leveres direkte til pengeinstituttets slutkunde, jf. præmis 57.

Underleverandørydelser er således fritaget for moms i samme omfang som andre ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om fritagelse for finansielle aktiviteter. Underleverandørydelser er derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, såfremt de set under ét tilsigter at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for den momsfritagne transaktion, se nedenfor om det funktionelle aspekt.

EF-domstolen har senere udtalt sig tilsvarende om formidling af lån i sag C-453/05, Volker Ludwig, jf. denne doms præmisser 25-33.

Momsfritagelsen i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal altså fastlægges på grundlag af arten af de leverede ydelser.

Det fremgår af dommens præmis 37, at det er uden betydning for fritagelsen, hvorledes ydelsen konkret leveres, herunder om det sker elektronisk, automatisk eller manuelt. Den blotte omstændighed, at en ydelse fuldt ud udføres elektronisk, er således ikke i sig selv til hinder for, at fritagelsen anvendes på den pågældende ydelse. Såfremt ydelsen derimod kun omfatter teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfører de væsentlige og specifikke funktioner i forbindelse med transaktioner, der omhandles i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, opfylder ydelsen ikke betingelserne for fritagelse. Dette følger imidlertid af ydelsens art og ikke af den måde, hvorpå den udføres.

Det fremgår endvidere af dommens præmis 65, at da fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget.

Stilles for eksempel et databehandlingssystem til rådighed for et pengeinstitut, vil det at stille systemet til rådighed ikke være omfattet af momsfritagelsen vedrørende betalingsoverførsler.

Leverancer, der alene udgør teknisk eller faktisk assistance, er således ikke omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Se dog nedenfor om det funktionelle aspekt og om tekniske eller faktiske (praktiske) ydelser, der selvstændigt har til formål at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner, og som i kraft heraf kan være momsfritaget.

Afgørende for, om en underleverandørs ydelse er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er, hvorvidt ydelserne set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, beskrevet ydelse.

SDC-dommen udtaler således i dommens præmis 64, "at ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, i princippet ikke er til hinder for, at overførselstransaktionen består af flere forskellige ydelser, der i så fald udgør "transaktioner vedrørende overførsler" i bestemmelsens forstand, og som faktureres med specifikation af de enkelte dele af de pågældende ydelser".

I præmis 66 udtaler Domstolen, at "En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner, som omhandlet i artikel 13, pkt. B, litra d, nr. 3 og 5, er, at ydelserne set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse, som beskrevet i ovennævnte numre (styrelsens understregning). For så vidt angår "en transaktion vedrørende overførsler" skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer."

At ydelserne set under ét skal udgøre en særskilt helhed indebærer, at der må stilles krav om en kvalificeret tilknytning mellem de leverede underleverandørydelser og den momsfritagne transaktion. Endvidere indebærer det, at de ydelser, der vedrører opfyldelsen af transaktionens specifikke og væsentlige funktioner, skal kunne udskilles fra eventuelle ydelser, der er uden forbindelse hermed.

Tekniske eller praktiske ydelser kan således være omfattet af momsfritagelsen, hvis leverandøren selvstændigt har til opgave at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner. Efter præmis 66 i dommen vil det være afgørende i denne henseende, at leverandøren påtager sig et ansvar for opfyldelse af den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner.

Hvis de leverede ydelser derimod ikke, set under ét, tilsigter at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner, vil det ikke være tilstrækkeligt til at anse ydelserne for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen, at ydelserne indgår som et led i en momsfritaget transaktion, der gennemføres af køberen af ydelserne, og måske endog er en nødvendig forudsætning for transaktionens gennemførelse, jf. ovenfor om arten af ydelserne.

Told- og skatteforvaltningen vil derfor tillægge det betydning, om en ydelse leveres af en underleverandør, der selvstændigt har ansvar for at gennemføre en momsfritaget transaktion, eller om der alene er tale om leverance af teknisk eller faktisk assistance. En underleverandør skal derfor have til opgave selvstændigt at udføre en fritaget ydelse, før ydelsen er omfattet af fritagelsen. Underleverandørens ansvar overfor opdragsgiveren skal ikke kun omfatte tekniske aspekter, men også den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer, jf. dommens præmis 66.

EF-domstolen har senere udtalt sig tilsvarende om formidling af lån i sag C-453/05, Volker Ludwig, jf. denne doms præmisser 23, 27, 31-33, og 34.

I henhold til SDC-dommens præmisser 64 og 66 er ydelser som nævnt fritaget, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en transaktion, der efter en af bestemmelserne i artikel 13, punkt B, litra d), er fritaget for moms.

Det er uden betydning for anvendelsen af fritagelsen, hvorledes faktureringen sker, herunder om der faktureres med specifikation af de enkelte dele af de pågældende ydelser. Det er derimod en betingelse for, at ydelserne kan være fritaget for moms, at de kan identificeres i forhold til leverandørens øvrige ydelser, jf. præmis 64.

Da det er ydelsernes art, der er afgørende for, om de er omfattet af en fritagelse, jf. præmis 32, er det uden betydning, om transaktionerne faktisk gennemføres.