D.11.3 Undervisnings- og kursusvirksomhed § 13, stk. 1, nr. 3

Forskellige former for undervisnings- og uddannelsesvirksomhed er fritaget for moms. Det gælder efter § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:

• skoleundervisning
• undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner
• faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning

Når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger, er den dog momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., se D.11.3.1.

Momsfritagelsen gælder både selve undervisningen og levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil.

Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvor der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik, bogføring, håndarbejde, musik mv. Produktionsskoler, der er omfattet af lov om produktionsskoler er også fritaget. Dette gælder også for produktionsskoler i fængsler jf. SKM2001.223.TSS.

Bestemmelserne vedrørende momsfritagelse af undervisningsvirksomhed findes i Momssystemdirektivet, direktiv 2006/112/EF artikel 132, stk. 1, litra i og j, svarende til tidligere 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i og j.

Af EF-domstolens dom i sagen C-445/05 fremgår, i overensstemmelse med dansk praksis, at begrebet skole- og universitetsundervisning i disse bestemmelser ikke er begrænset til undervisning, der leder til eksamener til opnåelse af en kvalifikation, eller undervisning for at opnå en uddannelse til at kunne udøve et erhverv. Begrebet omfatter imidlertid også aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter, for at udvikle elevernes eller de studerendes almene kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter (præmis 26). Privattimer i denne type fag er også momsfritaget.

Det fremgår af artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i direktiv 77/388/EØF (nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) (momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.), omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at uddannelsen til trafikpilot - ab initiouddannelsen - i sin helhed kan anses for momsfri faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning af momsen, da erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig, TfS 1995, 808.

Hvis der foreligger en aftale om opnåelse af den samlede trafikflyveruddannelse inden man påbegynder erhvervelse af A-certifikat og uddannelsen genoptages inden for 1 år, kan uddannelsen dog i sin helhed anses som momsfri. Praksis om ab initiouddannelsen anvendes analogt på modularuddannelsen for uddannelser, der er påbegyndt efter den 8. september 2000, jf. SKM2001.224.TSS.

Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B og B/E anses ikke for faglig uddannelse og er derfor ikke fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 3. Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori C, C/E, D, D/E, til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), til erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus samt til traktor/motorredskab, kan anses for kompetencegivende undervisning og dermed fritaget efter bestemmelsen, jf. SKM2001.264.TSS.

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige, TfS 1996, 680.

Virksomhed med kurser i personlig udvikling, healing, drømme og lign., der hverken kan anses for skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte, er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. TfS 1996, 732 og TfS 2000, 943.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.662.LSR, at en virksomhed med udlejning af musik- og dansestudie samt værelser evt. med forplejning ikke var omfattet af fritagelsesreglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se også J.1.1.13.

En lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er hverken momsfritaget undervisning eller levering med nær tilknytning til undervisning, jf.SKM2003.249.ØLR.

Se SKM2003.339.TSS, hvorefter Skatteministeriet har udtalt, at de af Dansk Kennel Klub og tilsluttede specialklubber afholdte kurser i "hundekørekort" eller øvrige kurser i f.eks. adfærd, pleje og avlsplanlægning, ikke anses for at have karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse. Kurserne er derfor ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I SKM2007.93.SR fandt Skatterådet, at en virksomhed, der leverede foredragslektioner vedrørende emner i fremtiden, måtte anses for at levere en momspligtig ydelse i medfør af momslovens § 4, stk. 1, ifølge hvilken, der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Virksomheden tilbød erhvervsvirksomheder og institutioner foredrag i form af lektioner af 1 1/2 times varighed, karakteriseret som øjebliksbilleder af den teknologiske fremtid.

Byretten fandt i SKM2008.313.BR, at et kursus med det formål at udvikle deltagernes sociale kompetencer, at lære dem at bryde uhensigtsmæssige mønstre og danne netværker, at tage ansvar for deres eget liv og at tro på sig selv, ikke kunne karakteriseres som anden skolemæssig eller faglig undervisning, idet undervisningen ikke havde til formål at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte.

En restaurationsvirksomhed, der udbød kurser med undervisning i japansk madlavning i private hjem, blev ikke anset som omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk.1, nr. 3. Landsskatteretten anså ikke undervisningen for at være skoleundervisning eller faglig uddannelse herunder omskoling omfattet af første og andet led i fritagelsen. Landsskatteretten fandt heller ikke, at undervisningen havde en sådan erhvervsmæssig karakter, at den kunne anses for omfattet af tredje led i fritagelsen, der omhandler anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning. Der blev lagt særligt vægt på, at undervisningen ikke er godkendt som tilskudsberettiget virksomhed under folkeoplysningsloven (LBK nr. 535 af 14. juni 2004), samt at udbyderen heraf ikke i øvrigt ses at kunne sammenlignes med en folkeoplysende forening. Jf. SKM2008.522.LSR

Kendelsen tillægges en snæver betydning for aktiviteter, der falder ind under bestemmelsens 3. led og som ikke er nævnt i den tidligere momslov § 2, stk. 3, litra c, 2. pkt. jf. bemærkninger lovforslag L124 til den nuværende momslov. Den hidtidige praksis for fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning ændres således ikke.

I SKM2002.393.VLR nåede Vestre Landsret frem til, at et Fremtidskursus, der er rettet mod unge med særlige behov for støtte, og som består af såvel undervisning som social forsorg og bistand ikke er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, men derimod af § 13, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det væsentligste element i ydelserne er selve undervisningen. Der blev navnlig lagt vægt på indholdet af program- og kursusoplæg, hvoraf det fremgik, at undervisningselementet er det primære formål med opholdet. Højesteret har i SKM2003.299.HR stadfæstet landsrettens dom.

I SKM2003.279.VLR blev en friskole og to efterskoler inden for et skolesamvirke anset for at drive undervisningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, for børn og unge med særlige behov for støtte, som var blevet anbragt på skolerne af deres hjemkommuner i medfør af § 40 i lov om social service. Der var således ikke tale om social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skolerne var derfor lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. Landsretten lagde vægt på, at skolernes hovedydelse måtte anses for undervisning. Landsretten lagde her vægt på skolerne vedtægter og programmer samt på, at de fleste elever gik op til folkeskolens afgangsprøve, og at flere af de elever, der blev fremlagt oplysninger om under retssagen, ikke kunne fortsætte hos skolerne, men måtte anbringes andre steder, fordi de ikke kunne modtage undervisning.

I kendelsen SKM2006.355.LSR fandt Landsskatteretten, at en institution, der drev et socialpædagogisk opholdssted for 8 børn og unge, både leverede social forsorg og bistand for så vidt angik institutionens opholdsdel, dels leverede skoleundervisning. Dette medførte, at opholdsstedet var lønsumsafgiftspligtigt vedrørende skoledelen. Institutionen var godkendt som socialpædagogisk opholdssted i henhold til § 49, stk. 2, i lov om social service, og leverede herved ydelser som nævnt i § 40 b i lov om social service. Skoledelen kunne ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som bestor i opholdsdelen, idet skoledelen ansås for at udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner, med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere ansås skoledelen ikke som et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.). Om hovedydelser og biydelser se nærmere afsnit D.2.3.2.

Varer og ydelser som leveres i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning, er ligeledes momsfritagne.

EF-Domstolen har i sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland fastslået, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), ikke indeholder nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning" til universitetsundervisning. EF-Domstolen har videre i dommen udtalt, at dette begreb imidlertid ikke skal fortolkes særligt strengt med henblik på at fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser eller goder med nær tilknytning hertil pålægges moms. Domstolen konstaterer konkret i dommen, at hvis forskningsprojekter, som statslige, højere læreanstalter udfører mod vederlag, pålægges moms, medfører det ikke forøgede omkostninger ved universitetsundervisningen. Domstolen bemærker, at selv om udførelsen af sådanne projekter kan anses for særdeles nyttige for univeritetsundervisningen, er det ikke uomgængeligt nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med universitetsundervisning. Domstolen fastslår derefter, at statslige højere læreranstalters udførelse af forskningsprojekter mod vederlag ikke kan betragtes som en form for virksomhed, der har nær tilknytning til universitetsundervisning.

Det fremgår endvidere af præmis 25 i EF-domstolens dom i sagerne C-394/04 & C-395/04, Ygeia AE, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det er endvidere kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til hovedydelsen, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

EF-domstolen har ved dom af 14. juni 2007 i sagen C-434/05 (Horizon College) fastslået, at de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, i henhold til fast retspraksis er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. De udtryk, der er anvendt til at beskrive disse fritagelser, skal ifølge domstolen fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. præmis 15 og 16. Reglen om en streng fortolkning betyder på den anden side ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. præmis 16.

EF-domstolen fandt i denne sag, at en uddannelsesinstitutions leverancer til en anden uddannelsesinstitution i form af at stille lærere til rådighed, under visse omstændigheder kunne anses som levering i nær tilknytning til undervisningen. Lærerne skulle undervise under den købende institutions ansvar. Alene det forhold, at lærere blev stillet til rådighed, udgjorde ikke i sig selv en undervisningsydelse, heller ikke selvom leverandøren af ydelsen var en uddannelsesinstitution (præmis 22-23). Ydelsen kunne derimod under visse betingelser anses som en momsfri ydelse i nær tilknytning til den undervisning, som den købende institution leverede. Det var en betingelse, at leverandøren selv var en uddannelsesinstitution (præmis 34). Det var endvidere en betingelse, at ydelsen ikke var et mål i sig selv, men et middel til på bedst mulig måde at udnytte hovedydelsen, dvs. undervisningsydelsen (præmis 30). Denne betingelsen kunne anses for opfyldt, hvis der var midlertidig mangel på kvalificerede undervisere i visse undervisningsinstitutioner og leveringen af lærere fra andre skoler kunne gøre det muligt, at de studerende fik den modtagende undervisningsinstitutions undervisning under de bedst mulige betingelser. Endvidere fremgår af præmis 39-41, at ydelsen skulle være uomgængeligt nødvendig for hovedydelsen, altså at ydelsen ud fra en konkret vurdering skulle være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtog, ville have en tilsvarende værdi. Endelig var det en betingelse (præmis 41-44), at leverancerne ikke hovedsageligt havde til formål at give leverandøren yderligere indtægter i direkte konkurrence med handelsforetagender, der skal svare moms.

Domstolen henviser i dommen til en række andre domme fra EF-domstolen vedrørende momsfritagelse af leverancer med nær tilknytning til momsfritagne leverancer på andre områder. Se derfor også afsnit D.11.1.1, hvor EF-domstolens praksis vedrørende momsfritagelsen af læge- og hospitalsbehandling er omtalt, herunder EF-domstolens dom i forenede sager Ygeia AE, C-394/04 og C-395/04, der anvendes som fortolkningsbidrag ved afgrænsningen af området for varer og ydelser, der kan leveres momsfrit i nær tilknytning til momsfritaget læge- og hospitalsbehandling, undervisning mv. Se også afsnit D.11.2 om fritagelsen for ydelser vedrørende social forsorg og bistand i EF-domstolens dom i sagen C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede.

Vestre Landsret fandt i dommen i SKM2002.88.VLR, at rådgivning i forbindelse med møblering af en skole, må anses som levering af en ydelse med nær tilknytning til skoleundervisning. Det fremgår af SKM2002.337.TSS, at Told- og Skattestyrelsen ikke finder, at der er belæg for landsrettens begrundelse for at anse rådgivningsydelserne som levering med nær tilknytning til skoleundervisning. Styrelsen udtaler, at "med nær tilknytning til" skal forstås som varer og ydelser, der leveres af skolen i nær tilknytning til undervisningsydelser leveret til skolens elever. Styrelsen finder ikke, at der er grundlag for at antage, at bestemmelsen kan udvides til også at omhandle i øvrigt momspligtige ydelser leveret til skolen. Da leveringsstedet for rådgivningsydelsen, efter styrelsens opfattelse, ikke var i Danmark gav styrelsen udtryk for, at man var enig i resultatet af landsrettens dom, nemlig at der ikke er momspligt her i landet. Dommen blev derfor ikke anket.

I SKM2001.422.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at skoler, der som led i regeringens handlingsplan for bedre og sundere mad til børn deltager i en forsøgsordning vedrørende mad- og måltidsordninger i enkeltinstitutioner, ikke skal betale moms af tilskud og elevbetaling til maden. Skolernes servering af mad i forbindelse med forsøgsordningen anses som momsfri levering af ydelser i nær tilknytning til egen momsfri undervisning.

I forlængelse af ovennævnte meddelelse har Told- og Skattestyrelsen i SKM2004.438.TSS udtalt sig om momsforhold for skoleboder og skolemadordninger. Vedrørende madordninger for elever i folkeskolen er der med virkning fra 1. august 2004 i § 40, stk. 2, nr. 7, i lov nr. 360 af 19. maj 2004 om ændring af lov om folkeskoler indført en udvidet adgang til madordninger. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at kommunerne efter de tidligere gældende regler kun havde hjemmel til at tilbyde skolemad med helt eller delvist kommunalt tilskud. Med de nye regler har kommunerne foruden de allerede eksisterende regler mulighed for at etablere frivillige madordninger i folkeskolen med fuld forældrebetaling. Reglerne er et servicetilbud til mange børnefamilier, uden at etableringen af madordningen belaster den kommunale økonomi. Kommunerne kan dog bidrage til, at forældrene kan løfte ansvaret på en hensigtsmæssig måde til gavn for blandt andet folkesundheden.

Kommunalbestyrelsen vil kunne delegere sin beføjelse til at beslutte, om madordninger skal etableres med fuld brugerbetaling eller med helt eller delvist tilskud, samt til at fastsætte nærmere rammer for madordninger til skolebestyrelserne. Selve prisfastsættelsen for benyttelse af ordningen vil henhøre under skolelederen. Ved fuld forældrebetaling forstås, at madordningen skal etableres og fungere således, at alle derved forbundne omkostninger er dækket heraf.

Kombinationsmulighederne i forhold til skolemadordninger er talrige, og spørgsmålet om momspligt afhænger dels af, hvilken madordning, der er tale om, dels forholdet mellem leverandør og aftager. Nedenfor er det gengivet, hvornår en ordning er henholdsvis momsfri og momspligtig:

1. Skolens salg til elever - momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Den enkelte private eller offentlige skole står for madordningen ved brug af skolens personale, elever eller underleverandør. Der kan således være tale om, at skolen har ansat en økonoma og/eller andet personale, der står for tilberedning og salg - eventuelt med elevhjælp. Skolen modtager eventuelle offentlige tilskud.

Madordninger som ovenfor beskrevet er momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet de anses for leveret med nær tilknytning til undervisning. Disse madordninger har ikke som formål at skabe en virksomhed, men alene at gøre det muligt for skolebørn på en enkel måde at få god og sund kost og på denne måde at være normdannende og adfærdsregulerende overfor børn.

Sådan en madordning følger intentionerne i folkeskoleloven, som de fremgår af folkeskolelovens § 40, stk. 2, nr. 7, samt bemærkningerne hertil.

Det er en betingelse, at ordningen hverken direkte eller indirekte tilsigter en økonomisk gevinst.

Madordningen må endvidere ikke være omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed mv., som senest bekendtgjort ved lovbekendtgørelse nr. 163 af 11. marts 2003. Af § 1 i loven fremgår det, at loven omfatter selvstændig erhvervsvirksomhed ved servering af spise- og drikkevarer.

EF-domstolen har i sag C-287/00 om et universitets forskningsaktiviteter mod vederlag haft anledning til at udtale sig om begrebet "med nær tilknytning til" undervisning. Domstolen siger, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes snævert, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at omsætningsafgift opkræves enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (præmis 43).

Artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Denne bestemmelse udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (præmis 45).

Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), indeholder ikke nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning til", men begrebet skal imidlertid ikke fortolkes snævert, da fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervis-ning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms (præmis 47).

I det omfang der under en skoles madordning foregår salg udover, hvad der indgår i selve madordningen, er det momspligtigt, ligesom salg til personale er momspligtigt. Skolen skal momsregistreres for sådant salg, hvis den årlige momspligtige omsætning er over 50.000 kr.

2. Tredjemands salg - momspligt, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Madordningen drives af en tredjemand, for eksempel en økonoma, som har forpagtet skolens køkken. Skolen giver eventuelt tilskud til driften for at holde priserne nede.

Denne type madordning er momspligtig. En tredjemand kan i denne situation ikke blive omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, om leveringer af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisning.

Der skal derfor betales moms af salget til eleverne, medmindre den årlige omsætning er under registreringsgrænsen på 50.000 kr., jf. momslovens § 49.

3. Elevskoleboder - momsfrie, da det ikke er økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Skoleelevers salg fra boder i skolen af mad, som de selv har tilberedt, for eksempel kage, pizza, kylling, boller, samt frugt, brød, mælk og lignende anses ikke som økonomisk virksomhed, jf. afgørelse DfT. 1115/90.

Om forholdet mellem leverandør og skole henvises til afsnit D.7.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2007.924.LSR udtalt, at et seminarums salg i forbindelse med café-aktiviteter for de studerende, salg af mad- og drikkevarer i forbindelse med afholdelse af kurser, og salg af sandwichs, ikke var momsfritaget i videre omfang, end hvad der følger af retningslinierne i momsvejledningen 1993, afsnit C.3.3, idet disse retningslinier måtte anses for forudsat af lovgivningsmagten i forbindelse med vedtagelsen af den ny momslov i 1993, jf. lovbemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af momsvejledningen 1993, afsnit C.3.3., at momsfritagelsen for skolers salg af mad- og drikkevarer kun gælder, når det sker i tilknytning til elevers eller kursisters ophold (overnatning) på skolen eller på værelser, anvist af skolen, og kun i forbindelse med skolens eller kursusvirksomhedens egen undervisning. Det fremgår videre, at fritagelsen gælder servering for elever, når betalingen herfor indgår i den samlede, forud fastlagte betaling for skole- eller kursusopholdet. Servering af øl og vand mod særskilt betaling, f.eks. i forbindelse med de faste måltider, er ikke omfattet af fritagelsen. Det samme gælder eventuelt salg fra automater. Det fremgår videre, at momsfritagelsen også gælder servering ved kulturelle arrangementer, f.eks. elevmøder og andre møder for eller med deltagelse af egnens befolkning, servering ved møder og konferencer, for hvilke skolen står som indbyder/medindbyder, hvis skolen afholder de med arrangementet forbundne undervisningsudgifter, servering for gæster til elever og ansatte, når gæsterne deltager i den daglige undervisning (dog betinget af at betalingen for serveringen indgår i den samlede betaling for opholdet), samt servering for ansatte, når betalingen herfor sker efter reglerne om fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser, og når de ansatte har pligt til at deltage i fællesmåltiderne.

Det fremgår yderligere af Momsvejledningen 1993, at for højskoler mv., hvor der normalt udelukkende sker servering for elever, der har ophold på skolen, vil der indtil videre kunne ses bort fra moms af den servering, der sker for deltagere i de nævnte sammenkomster og møder, samt ved servering i forbindelse med skolers afholdelse af enkeltstående kurser af 1 dags varighed, dvs. uden overnatning. Endelig fremgår det, at servering af drikkevarer i forbindelse med skolefester, der for egen regning og risiko arrangeres af et kursushold, indtil videre er momsfri på betingelse af, at drikkevarerne videresælges uden avance. Sælges drikkevarerne med avance, skal kursusholdet registreres, hvis omsætningen overstiger 10.000 kr. (dagældende registreringsgrænse).

Landsskatteretten har ved kendelserne SKM2007.924.LSR, SKM2007.929.LSR og SKM2007.934.LSR skærpet praksis i forhold til SKM2006.783.LSR, således at skolers salg af undervisningsmaterialer af generel karakter til eleverne, ikke skal anses for momsfritaget som levering i nær tilknytning til undervisningen. Det er i SKM2008.262.SKAT fastsat, at denne skærpelse træder i kraft den 1. august 2008.

Det fremgår af de nævnte kendelser. der vedrører dels to seminarier, dels en teknisk skole, at salg til eleverne af materialer og undervisningsmaterialer af generel karakter er momspligtigt, herunder lærebøger, diverse kontorartikler, kopikort, plotterkort (til udskrift af tekniske tegninger), tegneudstyr, regnemaskiner mv. Derimod er materialesamlinger og lignende specialudstyr udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed, momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 4. Tilsvarende er salg til eleverne af materialer, der uomgængeligt nødvendigt anvendes af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og således medgår hertil, ligeledes momsfritaget.

Skolers salg af nøgler til eleverne med henblik på adgang til skolen anses som momsfritaget, jf. SKM2007.929.LSR.

Af kendelsen SKM2006.783.LSR fremgik, at en skolens indtægter fra entrébetaling og salg af sponsorater i forbindelse med afholdelse af modeshows ikke kunne anses for indtægter fra ydelser leveret i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Dette var bl.a. begrundet i, at såfremt disse ydelser blev pålagt moms, ville det ikke medføre forøgede omkostninger ved undervisningen, samt at afholdelse af modeshows ikke kunne anses for at være uomgængeligt nødvendige for at nå det mål, der tilsigtes med undervisningen, jf. EF-Domstolens dom i sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, præmis 48. Salg af telefonkort kunne heller ikke anses for levering af ydelser i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning. Dette var bl.a. begrundet i, at en levering af telefonkort til eleverne på skolen efter sin natur ikke kunne anses for at ligge inden for den logiske ramme af den momsfritagne undervisning, idet telefonkortene måtte antages at blive anvendt til brug for private formål. Skolen havde på basis af den momspligtige omsætning fra telefonkort og indtægter fra modeshows fradragsret for moms af fællesomkostninger i medfør af momslovens § 38, stk. 1, se nærmere under afsnit J.2.1.1.

Momsfritagelse gælder også skolers levering af serviceydelser til eleverne i nær tilknytning til den momsfri undervisning. Skatterådet har således i SKM2007.17.SR anset en handelsskoles udlejning af bærbare computere til eleverne for momsfritaget, som levering i nær tilknytning til undervisningen. Handelsskolen var en selvejende institution, hvis formål var at udøve undervisningsvirksomhed indenfor de lovgivningsmæssige rammer herfor, og havde ikke til formål at drive virksomhed med gevinst for øje, ligesom skolens midler alene kunne anvendes til undervisningsmæssige formål. Som erhvervsskole var skolen underlagt lovkrav om, at skolens afsætning ikke måtte påføre andre ubillig priskonkurrence. Skolens udlejning af PC'ere til eleverne ansås derfor alene for at have undervisningsmæssige formål, og ikke for at have til formål at give skolen yderligere indtægter, i konkurrence med andre. Da der var tale om en handelsskole, hvis undervisning i væsentlig grad var baseret på anvendelse af IT, herunder office-programmer, samt idet handelsskolen konkret stillede krav om, at eleverne skulle anvende bærbar computer for at kunne modtage undervisningen og udføre lektiearbejde, herunder have adgang til de nødvendige undervisningsprogrammer, kunne elevens leje af computer ikke anses som et mål i sig selv for eleven, men måtte anses som et middel til at udnytte undervisningsydelsen på de bedst mulige vilkår, jf. CPP-dommen (C-349/96), præmis 30. En beskatning af ydelsen ville dermed medføre en fordyrelse af undervisningen for den enkelte elev, jf. EF-domstolens dom i sagen Kommissionen mod Tyskland (C-287/00), præmis 47. Skolens levering af adgang til PC ansås endvidere for at være uomgængeligt nødvendig for at opnå formålet med uddannelsen på handelsskolen, og at ligge indenfor den logiske ramme for undervisningen på en handelsskole, jf. præmis 25 i EF-domstolens dom i forenede sager Ygeia AE (C-394/04 og C-395/04, se om disse domme evt. nærmere afsnit D.11.1.1). Udlejningen ansås dermed for momsfri. Skatterådet fandt endvidere, at et efterfølgende salg af de udlejede computere kunne ske momsfrit i medfør af momslovens § 13, stk. 2, da computerne alene havde været anvendt til den momsfri undervisningsvirksomhed, se nærmere afsnit D.12.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2007.934.LSR truffet afgørelse om, at en teknisk skoles salg til eleverne og tredjemand af elevproducerede varer og ydelser, herunder legehuse og trapper mv., bortset fra svendeprøver, måtte anses for momspligtigt. Levering af eksaminer/svendeprøver måtte derimod anses som uomgængeligt nødvendige for gennemførelsen af de uddannelser, den tekniske skole udbød. Det fremgik således af lovgivningen om eksamensordninger på erhvervsskoler, at skolerne var ansvarlige for afholdelse af eksaminer og prøver indenfor de rammer, Undervisningsministeriet fastsatte. Det fremgik videre, at de faglige udvalg kunne bestemme, at en eller flere eksaminer i den afsluttende skoleperiode skulle foregå som svendeprøver. Det fremgik videre, at det var de faglige udvalg, der skulle afholde udgifterne til censorer og opgavestillelsen.

Med hensyn til salg til eleverne af egne svendeprøver fremgik det endvidere af Undervisningsministeriets lovgivning, at eleverne havde ejendomsretten til de egenfremstillede effekter, der fremkom som resultat af en prøve, mod betaling af udgifter til materialer anvendt ved prøven. Landsskatteretten anførte, at salget i disse tilfælde har en så direkte og umiddelbar sammenhæng med undervisningen, at salget måtte anses for levering i nær tilknytning til den momsfritagne undervisning i momsretlig forstand, og derfor under de beskrevne omstændigheder var momsfritaget.

Landsskatteretten traf i samme kendelse afgørelse om, at den tekniske skoles salg af overskudsmaterialer og andre varer, herunder brugt materiel, til elever eller tredjemand, var momspligtige.

Det bemærkes, at skolers videresalg af varer, der har været indkøbt og alene har været anvendt til den momsfritagne undervisningsvirksomhed, dog vil være momsfrit, hvis betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 2 er opfyldt. Det fremgår af denne bestemmelse, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift. Se nærmere afsnit D.12. om salg af momsfritagne virksomheders driftsmidler mv.

Endelig havde den tekniske skole i sagen SKM2007.934.LSR i et vist omfang viderefaktureret omkostninger vedrørende afholdelse og administration af svendeprøver til tredjemand, samt viderefaktureret rådgivningsydelser vedrørende udvikling/revidering af uddannelser for tredjemand, og dermed til andre end elever eller uddannelsesinstitutioner. Landsskatteretten bemærkede, at disse indtægter måtte behandles efter principperne i EF-Domstolens dom i C-434/05 (refereret ovenfor). Herefter kunne sådanne ydelser alene anses for momsfritagne som ydelser i nær tilknytning til momsfritaget undervisning, hvis ydelserne er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende disse ydelser kan sikres, at de modtagende institutioners undervisning, og dermed den undervisning som kursisterne ved disse institutioner modtager, ville have tilsvarende værdi. Det er endvidere en betingelse, at skolens ydelser ikke hovedsagligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved levering af ydelser i direkte konkurrence med institutioner og virksomheder, som skal svare moms. Foreligger disse - snævre - betingelser ikke opfyldt, er ydelserne momspligtige.

Landsskatteretten har i kendelsen i SKM2006.66.LSR, truffet afgørelse om den momsmæssige behandling af en privat frisørskoles salg af hårbehandlinger. Hårbehandlingerne blev udført overfor 3. mand, der ikke var elever, som modtog undervisning på skolen. Kunderne betalte vederlag efter en særskilt prisliste. Ydelserne kunne ikke karakteriseres som undervisningsydelser eller som ydelser i nær tilknytning til undervisningen.

Landsskatteretten anså i kendelsen SKM2007.169.LSR en handelsskoles udlejning af EDB-lokaler som momsfri udlejning af fast ejendom, se nærmere afsnit D.11.8.2. I SKM2007.934.LSR blev en sådan udlejning anset for momsfri, uanset at der i et vist omfang foregik servering i lokalerne/i tilknytning til lokaleudlejningen.

Undervisning i legemsøvelser er altid momsfri, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.. Fritagelsen omfatter undervisning i gymnastik samt beslægtede discipliner. Eksempler herpå er undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsporter.Undervisning i legemsøvelser kan, som anden undervisningsvirksomhed være momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., når undervisningen har form af kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. Se D.11.3.1.

Undervisning i legemsøvelser er gymnastik i bred forstand med henblik på en almen styrkelse af udøverens krop.

Brug af redskaber eller maskiner udelukker ikke i sig selv, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, men for at der kan være tale om momsfri undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning.

Undervisningen skal således forestås af en lærer/instruktør efter et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet. Det er ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter vil derfor normalt ikke være momsfritaget.

For at afgøre, om der er tale om undervisning, lægges der bl.a. vægt på følgende elementer:

• Om der er en lærer/instruktør gennem hele timen
• Om der er tale om et egentligt hold
• Om instruktøren har andre opgaver samtidig
• Om man bliver ledt gennem hele programmet, eller man blot kan spørge om hjælp

Et motionscenter skal ved salg af turkort, som dækker såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter, skønsmæssigt opdele vederlaget på de respektive aktiviteter. Efterfølgende skal det foretagne skøn korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, TfS 1998, 275.

Motionscentre sælger også periodekort, som giver ret til ubegrænset antal besøg med adgang til både momspligtige og momsfrie aktiviteter i en vis periode. Motionscentret skal da fastsætte, hvilken del af kortets salgspris, der dækker betalingen for henholdsvis adgang til undervisning og adgang til motionscentrets momspligtige aktiviteter. Fordelingen af periodekortets pris på henholdsvis momsfrie og momspligtige ydelser må normalt ikke afvige væsentligt fra prisen for periodekort, som sælges separat for hver aktivitet. Prisen skal ikke efterfølgende korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, idet købet ikke omfatter et vist antal ture, men omfatter en ret til fri adgang i en periode, jf. TfS 1998, 275.

Den omstændighed, at et motionscenter udarbejdede et træningsprogram for den enkelte, og at de maskiner, der anvendtes til træningsprogrammet, blev forevist og demonstreret af en instruktør, var ikke nok til, at der kunne ske fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. TfS 1999, 218 og SKM2001.121.VLR.

I et fitnesscenter som udbød styrketræning med instruktion, fik en kunde mindst 15 timers undervisning som led i et 12 måneders abonnement. Det var endvidere oplyst, at virksomheden anbefalede, at man maksimalt trænede to gange ugentligt. Efter forholdet mellem omfanget af træningen og omfanget af undervisningen fandt Landsretten ikke, at ydelsen havde et så væsentligt element af undervisning, at der var grundlag for at anse den for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, se SKM2007.576.ØLR, der senere blev stadfæstet i SKM2008.843.HR. Dommen er også omtalt under D.11.1.4.

Momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser er generel og omfatter også den undervisning, der udbydes af private virksomheder på almindelige forretningsmæssige vilkår. Se i øvrigt TfS 1996,127.Hvis undervisningen har form af kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. omfattes den, som anden undervisningsvirksomhed, af momspligten i § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.. Se D.11.3.1.

Momsnævnet har afgjort, at undervisning i faldteknik/faldskærmsudspring og klatring/bjergbestigning, der drives med gevinst for øje, omfattes af momspligten på linje med undervisning i f.eks. golf, ridning og tennis, TfS 1996, 125.

Momsnævnet traf i ovennævnte afgørelse også afgørelse om, at aktiviteterne i dykkerskoler er momspligtige. Uddannelse af instruktører er imidlertid momsfri, jf. oven for om uddannelse.