D.11.4 Foreninger § 13, stk. 1, nr. 4

Efter bestemmelsen omfatter momsfritagelsen foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningers levering af varer og ydelser er momsfritaget, når følgende betingelser er opfyldt:

• leveringen har nær tilknytning til foreningens formål
• foreningen opfylder et af de i bestemmelsen nævnte formål
• foreningen ikke arbejder med gevinst for øje
• leveringen er finansieret ved kontingent (og ikke særskilte betalinger)
• afgiftsfritagelsen ikke fremkalder konkurrenceforvridning.

De formål, som foreningen mv. efter bestemmelsen skal have for at blive momsfritaget, er formål af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller formål, som vedrører borgerlige rettigheder.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, bygger på momssystemdirektivets artikel 132-134 (tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A), om fritagelser i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse. § 13, stk. 1, nr. 4, bygger specifikt på bestemmelsen i artikel 132, stk. 1, litra l) (tidligere artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l).

Se C.1.4.2 om foreninger, der driver økonomisk virksomhed, jf. § 3 samt om foreningsblade.

Skatteministeriet har i SKM2003.339.TSS udtalt, at det er ministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub (DKK) er fritaget for at betale moms af de af foreningen opkrævede medlemskontingenter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Skatterådet fandt i SKM2007.515.SR, at en forening, der afholdt netværksarrangementer med det formål at være et professionelt samlingssted for business developere, var momspligtig af sine kontingenter. Afholdelsen af arrangementerne måtte anses for økonomisk virksomhed, og kontingenterne måtte anses for vederlag for adgangen til at deltage i arrangementerne. Foreningens formål kunne ikke anses for at være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller for at vedrøre borgerlige rettigheder, og kontingentet var derfor ikke momsfritaget.

Skatterådet fandt i SKM2008.705.SR, at en forening, der har som formål at argumentere og viderebringe viden omkring psykosocial arbejde i socialpsykiatrien, var momspligtig af sine kontingenter. Foreningens kontingentfinansierede aktiviteter måtte anses for økonomisk virksomhed, og kontingenterne måtte anses for vederlag for medlemmernes adgang til aktiviteterne. Foreningens formål kunne ikke anses for at være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller for at vedrøre borgerlige rettigheder, og kontingentet var derfor ikke momsfritaget.

Ved EF-domstolens dom i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry, har EF-Domstolen taget stilling til rækkevidden af afgiftsfritagelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l, i relation til organisationer med formål af fagforeningsmæssig karakter.

Det kan på baggrund af EF-dommen lægges til grund, at kernen i fritagelsesbestemmelsen for så vidt angår organisationer med fagforeningsmæssigt formål er et repræsentativt organs varetagelse af medlemmernes fælles interesser og i den forbindelse et sådant organs repræsentation af medlemmerne overfor tredjemand, herunder offentlige myndigheder.

De centrale præmisser findes i dommens præmis 19-21, hvor domstolen udtaler:

"På baggrund heraf bemærkes det, at en organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formål er at virke for medlemmernes interesser, uden at der herved bliver tale om en virksomhed til forsvar og repræsentation af medlemmernes fælles interesser i forhold til de beslutningscentre, som berører dem, ikke kan antages at have formål af fagforeningsmæssig karakter i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l.

Udtrykket "fagforeningsmæssig" i denne bestemmelse er en særlig betegnelse for en organisation, hvis hovedformål er at varetage medlemmernes fælles interesser, hvad enten der er tale om arbejdstagere, arbejdsgivere, personer i liberale erhverv eller erhvervsdrivende, og at repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder.

En organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis hovedformål er at forsvare og repræsentere medlemmernes fælles interesser, opfylder det kriterium om en virksomhed af almen interesse, som fritagelserne i henhold til direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l, bygger på, idet medlemmerne derigennem kan råde over et repræsentativt organ og opnå en styrkeposition i forhandlinger med andre."

Hvorvidt en organisation falder indenfor kategorien foreninger eller organisationer med formål af fagforeningsmæssig karakter, skal afgøres med udgangspunkt i organisationernes vedtægter, herunder vedtægternes angivelse af organisationens formål.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2005.487.LSR ikke fundet, at en forening bestående af mindre banker kunne fritages efter § 13, stk. 1, nr. 4, idet foreningens hovedformål ud fra en konkret vurdering ikke kunne anses for fagforeningsmæssigt. Formålet i henhold til vedtægterne var at udvikle koncepter og strategier, samt fremstille materialer mv. af markedsføringsmæssig karakter. Ud over årlige medlemskontingenter, som fastsattes i forhold til de enkelte bankers gældsforpligtelser (balance minus egenkapital) betalte medlemmerne efter påkrav foreningen for direkte produktionsomkostninger i forhold til aftagne mængder. Kontingenterne blev ikke faktureret medlemmerne, men afregnet via en mellemregningskonto. Foreningen havde anset sig for momsfritaget for så vidt angår aktiviteter vedrørende bl.a. markedsførings-/konkurrencemæssige analyser, videndeling med og rådgivning af medlemmerne, samt repræsentation overfor 3.-mand ved bl.a. forhandling om og indgåelse af aftaler om bl.a. rabatordninger. Landsskatteretten fandt ikke, at hovedformålet var at varetage medlemmernes fælles interesser og repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder, jf. EF-domstolens dom i sag C-149/97 (The Institute of the Motor Industry), men i stedet at sikre medlemmernes økonomiske interesser gennem fælles markedsføring og samarbejde i øvrigt i forhold til medlemmernes konkurrenter. Der var herved ikke tale om et formål af almen interesse, jf. direktivets artikel 13, pkt. A.

I SKM2007.156.SR fandt Skatterådet, at levering af IT-skrivebord til en landsforenings medlemmer som en del af medlemskontingentet var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Foreningen repræsenterede en række lokale råd, hvis eksistens var lovbestemt. De pågældende råd forestod bl.a. ansættelse af forskellige personalegrupper.

>Skatterådet fandt i SKM2009.405.SR, at en brancheforening ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Afgørelsen blev begrundet med, at foreningens hovedformål ikke var af fagforeningsmæssig karakter, men i stedet at sikre medlemmernes økonomiske interesser gennem forskellige aktiviteter.<

I SKM2007.385.SKAT er momsfritagelsen for arbejdsgiverforeninger nærmere præciseret. Det fremgår, at denne type foreninger falder ind under momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 4, men kan være momspligtige for en del af kontingentet, i det omfang disse foreninger leverer erhvervsmæssige serviceydelser til medlemmerne. Dette afgøres ud fra de konkrete forhold i den enkelte arbejdsgiverforening. Af SKM2007.385.SKAT fremgår nærmere vedrørende opdelingen i momsfri og momspligtige aktiviteter:

Arbejdsgiverforeningsmæssige ydelser:

Som momsfri arbejdsgiverforeningsmæssige primære ydelser må anses organisationernes arbejde vedrørende overenskomstforhandlinger. Generel rådgivning af medlemmerne samt generel interessevaretagelse er som udgangspunkt momsfri, uanset om der er tale om arbejdsmarkedspolitiske foreninger eller om andre brancheorganisationer. Ydelserne kan dog anses for at være momspligtige, hvis der er tale om ydelser, som også udbydes af konkurrerende momspligtige leverandører.

Erhvervsmæssige serviceydelser:

Som momspligtige serviceydelser må anses generel og individuel rådgivning af medlemmerne vedrørende forretningsmæssige forhold som f.eks. konkurrence- og markedsforhold, skatteforhold, kontraktsforhold, erhvervsret, miljøret, internationalisering m.v., nyhedsformidling herom til medlemmerne. Udførelse af administrative opgaver for medlemmerne ligger ligeledes indenfor den momspligtige del af organisationernes ydelser

Om arbejdsgiverforeningernes fastsættelse og fakturering af kontingent fremgår af SKM2007.385.SKAT, at den konkrete opdeling af kontingentet i henholdsvis en momspligtig servicedel og en momsfri arbejdsgiverforeningsdel skal foretages på baggrund af organisationens ressourceforbrug til henholdsvis momspligtige og momsfri aktiviteter, og at opdelingen af kontingentet skal fremgå ved faktureringen heraf. Det fremgår endvidere, at arbejdsgiverforeninger efter praksis på indkomstskatteområdet ved deres indkomstopgørelse kan dele kontingentindtægterne op i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, jf. Ligningsvejledningen, afsnit E.B.3.15. Efter denne praksis skal arbejdsgiverforeningens opdeling ske ud fra, hvilke udgifter til foreningens aktiviteter af henholdsvis erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig art, som kontingentbetalingen kan henføres til at dække. Det fremgår, at da der er tale om en lignende opdeling, vil den momsmæssige opdeling af kontingentet kunne foretages parallelt med den skattemæssige. Opgørelsen af andelenes størrelse vil derfor skulle foretages årligt, ud fra det konkrete ressourceforbrug.

Brancheforeninger er nærmere omtalt under afsnit C.1.4.2. I det omfang arbejdsgiverforeningernes leverancer er momspligtige, er disse aktiviteter endvidere ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten i henhold til Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., 2. led, jf. Lønsumsafgiftsvejledningen afsnit B.1.2.

Det følger af SKM2008.156.LSR, at foreninger med f.eks. et forbrugerpolitisk formål er omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 4. I sagen blev en aktionærforening anset for delvist momsfritaget som en forbrugerpolitisk forening. Foreningen havde som et af sine formål at varetage medlemmernes interesser over for politikere, myndighederne og i den offentlige debat og derigennem søge at påvirke den politiske beslutningsproces. Landsskatteretten afgjorde, at foreningen var momsfritaget af de kontingentindtægter, der kunne henføres til foreningens forbrugerpolitiske virke, og at dette efter en konkret vurdering skønnedes at udgøre 25 pct. af foreningens kontingentindtægter. Foreningens øvrige aktiviteter, som primært bestod i at levere investeringsfaglige værktøjer, informations- og undervisningsydelser til brug for medlemmerne, var derimod ikke omfattet af momsfritagelsen.

Skatterådet har i et bindende svar, SKM2008.131.SR, bestemt, at et trossamfund med foreningslignende vedtægter, der som udgangspunkt blev finansieret af tilskud og med et bredt spektrum af aktiviteter, falder dels uden for momsens område, og er dels, efter konkret vurdering, momsfritaget.

Trossamfundets formålsbestemmelser blev anset for at falde under momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 4, ligesom trossamfundet blev anset for at være momsfritaget ved levering af ydelser, når betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 4, er opfyldt.

Ved finansiering via tilskud eller bidrag skal der foretages en konkret vurdering af, hvorvidt der foreligger en betingelse, der kan karakteriseres som en modydelse. Hvis der ikke ses at foreligge en modydelse, skal tilskuddet/bidraget ikke indgå i momsgrundlaget. Dog vil et tilskud/bidrag fra medlemmer eller andre indgå i momsgrundlaget, hvis det efter en konkret vurdering følger af betingelserne for tilskuddet, at det kan anses som betaling for varer eller ydelser til andre end tilskudsgiver. Se SKM2007.407.SR, afsnit G.1.1.2.

I SKM2008.139.LSR traf Landsskatteretten afgørelse vedrørende støttemedlemmers betaling af kontingent til en forening, der arbejdede for at bevare naturen. Betalingen af dette kontingent kunne ikke anses for at udgøre et vederlag for en modydelse i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Begrundelsen var, at foreningens virke for almene samfundsmæssige interesse ikke primært kom støttemedlemmernes specifikke interesser, men en bredere kreds til gode. Støttemedlemmerne kunne derfor ikke anses for at have modtaget en konkret modydelse for deres betaling af støttekontingentet. Det fremgår endvidere af kendelsen, at almenvelgørende foreningers og organisationers levering af varer og ydelser til deres medlemmer i disses fælles interesse, mod et kontingent, som udgangspunkt skal anses for momspligtige leverancer i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet momsloven og det bagvedliggende EU-direktiv indeholder en fritagelsesbestemmelse for denne type leverancer. Kendelsen er også omtalt under afsnit D.2.

Det er en betingelse for momsfritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 4, at foreningen ikke arbejder med gevinst for øje.

EF-Domstolen har i sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club udtalt, at et organ kan antages ikke at arbejde »med gevinst for øje«, selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. EF-Domstolen har endvidere i C-174/00 udtalt, at der ved afgørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje«, skal tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som organet udøver.

Dommen er også omtalt i afsnit D.11.3.1 og D.11.5.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., at det er en forudsætning for momsfritagelsen, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

EF-domstolen har ikke fortolket konkurrencefordrejningsbegrebet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l), sidste led (6. momsdirektivs artikel 13 A, stk. 1, litra l, sidste led) (momslovens § 13, stk. 1, nr. 4). EF-Domstolen har i dommen i sag C-8/01, Taksatorringen, fortolket det tilsvarende begreb i fritagelsesreglen i 6. momsdirektivs artikel 13, Punkt A, stk. 1, litra f (momslovens § 13, stk. 1, nr. 20). EF-Domstolens bemærkninger til spørgsmålet om konkurrencefordrejning fremgår af dommens præmis 58-64, hvor domstolen udtaler følgende:

"Indledningsvis bemærkes, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud. For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse, der skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning,

Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det - hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder - ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

Endvidere bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (jf. bl.a. dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Sml. I, s. 7053, præmis 18, og dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 45).

Det er ganske vist korrekt, som det følger af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 36, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt.

Det er dog også korrekt, at denne retspraksis ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.

Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket "under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning" ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel.

Heraf følger, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Med dommen i sagen C-8/01 er det slået fast, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

Videre kan det fastslås, at såfremt en momsfritagelse af en forening eller organisations ydelser til sine medlemmer ikke i sig selv er egnet til at påvirke konkurrencen på et marked for de pågældende ydelser, vil momsfritagelsen ikke "kunne fremkalde konkurrencefordrejning" i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Se D.11.20 om fritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 20, Skatterådet har således i SKM2007.16.SR taget stilling til momsfritagelse af en sammenslutning af fagforeninger.