J.3.1.5 Underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver § 42, stk. 1, nr. 5

Købsmomsen vedrørende udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver er ikke fradragsberettiget.

Købsmomsen af restaurationsydelser kan dog fradrages med 25 pct. af momsbeløbet, hvis udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. § 42, stk 2, og J.3.2.

Bestemmelsen omfatter ikke købsmomsen af reklameartikler eller vareprøver, hvor der er fuld fradragsret. Med hensyn til afgrænsningen mellem, hvornår købet vedrører reklame mv., og hvornår der foreligger udgifter til repræsentation og gaver, henvises til J.1.1.15 om fuld fradragsret.

Egentlige underholdningsarrangementer af generel karakter i et butikscenter, i form af f.eks. koncerter, cirkusforestillinger og modeshows, hvor der er almindelig adgang for offentligheden, har ikke karakter af mere specifik markedsføring. Der er derfor tale om udgifter til egentlig underholdning, og dermed ikke ret til fradrag for moms heraf. Det fremgår af et bindende svar som Skatterådet har afgivet til en centerforening, SKM2008.419.SR, se også afsnit J.1.1.15.

Højesteret har i SKM2006.398.HR taget stilling til Østre Landsrets dom i SKM2003.401.ØLR. Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i henhold til nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 og 5. Herudover drejede sagen sig om værdiansættelsen af fodboldbilletterne, idet der ikke i de indgåede sponsorkontrakter var taget stilling til værdien af disse. Daværende ToldSkat havde derfor været nødsaget til at foretage et skøn over værdien af de enkelte billetter m.v.

Bryggeriet gjorde under sagen gældende, at billetterne var anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, hvor billetterne bl.a. var blevet anvendt til:

1. Betaling for display space formål.
2. "Markedsføringsmæssigt formål", der ikke var af repræsentativ karakter eller lignende.
3. Uddeling til medarbejdere.
4. Konkurrencer.
5. Repræsentative formål for såvidt angår VIP-billetter m.v., hvor der havde været arrangementer med spisning med den følge, at 25% af værdien kunne fradrages.

Herudover gjorde bryggeriet gældende, at billetterne måtte anses for en biydelse i forhold til de øvrige reklameydelser, som bryggeriet havde erhvervet ved indgåelsen af sponsorkontrakterne, hvorfor biydelsen momsmæssigt skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, der ifølge bryggeriet vedrørte reklame.

SKAT gjorde i første række gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret, allerede fordi fodboldbilletterne gav adgang til underholdning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I anden række gjorde SKAT gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret som følge af, at billetterne var blevet anvendt til gaver, repræsentation og naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 3.

Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelserne. Herudover fastslog Højesteret, at billetterne gav adgang til underholdning, uden at dette dog kunne afskære bryggeriets fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Herefter fastslog Højesteret vedrørende de enkelte anvendelsesmåder, at billetterne, der var givet til udvalgte kunder var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

Vedrørende billetterne givet til ansatte fastslog Højesteret, at der forelå naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3.

Vedrørende billetter anvendt til konkurrencer var Højesteret enig i, at der forelå gaveydelser. Et mindretal på 2 dommere ville i den anledning stadfæste Østre Landsrets dom, hvorefter bryggeriet kunne fradrage værdien af de billetter, der havde en lav værdi, mens der ikke var fradragsret for billetter med en høj værdi. Flertallet, der bestod af 3 dommere, fastslog, at eftersom der forelå gaveydelser og ikke reklameartikler, kunne der ikke skelnes mellem værdien af billetterne. Bryggeriet havde derfor ikke fradragsret for nogen af billetterne.(dissens). Endelig fastslog Højesteret, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende værdien af billetterne.

Momsnævnet har i TfS 1997, 568 truffet afgørelse om, at der ikke er fradragsret for moms af gaver til et selskabs ansatte. Det var af selskabet anført, at de pågældende gaver, der havde en værdi af under 300 kr., skattemæssigt anses for en fuldt fradragsberettiget driftsomkostning. Nævnet fandt, at personalegaver må henføres til bestemmelsens nr. 5, da denne udtrykkeligt omhandler gaver.

Personalegaver vil dog også kunne henføres til bestemmelsen i nr. 3, i givet fald som naturalaflønning. Den momsmæssige behandling er imidlertid den samme.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 101 truffet afgørelse om, at kaffe og te til forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet. Retten finder, at udgifterne til indkøb af kaffe og te må anses at være en driftsomkostning, hvor der er fradrag for momsen efter momslovens § 37.

I SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. Se afsnit D.4.2.2 og D.4.2.3.

Landsskatterettens fastslår i kendelsen i TfS 2000, 101, at kaffe og te til forretningsforbindelser ikke er omfattet af momslovens repræsentationsbegreb i henhold til § 42, stk. 1, nr. 5.

Idet Landsskatteretten ikke i øvrigt fremkommer med bemærkninger vedrørende repræsentationsbegrebets anvendelsesområde, kan Landsskatterettens kendelse efter styrelsens vurdering ikke tages som indtægt for, at andre udgifter end de udtrykkeligt af kendelsen omfattede (kaffe og te) ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet.

Det danske repræsentationsbegreb, som er omfattet af "standstillklausulen" i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6, 2. afsnit (nu Momssystemdirektivets artikel 176, stk. 2), tillader, at medlemsstaterne opretholder begrænsninger i fradragsretten i tilfælde, hvor de omhandlede udgifter ikke forud for 6. momsdirektivs ikrafttræden kunne fradrages.

I relation til skatteministerens svar (L 258 - bilag 9) i 1995 til Folketingets Skattedvalg i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 258 om delvis fradragsret for hotel- og restaurationsudgifter bemærkes, at ministerens redegørelse for, hvad "repræsentation" i 6. momsdirektivs forstand dækker over, ikke kan tages som udtryk for, at der i forbindelse med lovændringen er sket en indskrænkning af det i momsloven forud for 6. momsdirektivs ikrafttræden gældende danske repræsentationsbegreb. Det begrunder styrelsen særligt med, at ministeren udtrykkeligt anfører, at der ved lovændringen alene sker en sproglig tilpasning, som ikke ændrer ved den gældende retstilstand på området.

Landsskatteretten har i SKM2005.83.LSR truffet afgørelse om, at et selskabs bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine må anses for repræsentation omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, og at der derfor skal betales udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 2, i forbindelse med bespisningen.

Landsskatteretten bemærker, at det af momslovens § 42 bl.a. fremgår:

"§ 42. Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører

1) kost til virksomhedens indehaver og personale,

5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2,

Stk. 2. Virksomheder kan uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 5 og 6, fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, idet omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter."

§ 42, stk. 1, nr. 5, blev oprindeligt indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift § 16, stk. 3, litra a og e. Af forarbejderne til denne lov fremgår bl.a. følgende:

"I paragraffens stk. 3 er opregnet forskellige indkøb, som ikke kan tages i betragtning ved opgørelsen af den indgående afgift. Det bemærkes, at det allerede af paragraffens stk. 1 fremfår, at der ikke kan foretages fradrag for indgående afgift af f.eks. varer, som er indkøbt til privatforbrug af indehaveren. Sådanne indkøb vedrører ikke virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser. De indkøb m.v., som ifølge paragraffens stk. 3 ikke kan medføre fradrag for indgående afgift, er indkøb af levnedsmidler, som foretages af en virksomhed til bespisning af personalet. Det er endvidere anskaffelse og drift af bolig for personalet og af børnehaver, feriehjem m.v. samt indkøb m.v., som vedrører anden naturalaflønning af personalet. Indkøb til disse formål må i afgiftsmæssig henseende betragtes som indkøb til endeligt forbrug; såfremt virksomheden i stedet for at yde personalet naturalaflønning betalte højere pengeløn, måtte personalet betale afgift ved indkøb af de pågældende varer m.v.

Det er endvidere foreslået at begrænse fradragsretten således, at afgift af indkøb m.v., der vedrører repræsentation og gaver, ikke kan fradrages. Denne begrænsning indebærer bl.a., at der ikke i den udgående afgift kan fratrækkes afgift, der er betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. Bestemmelsen er anset for hensigtsmæssig for at undgå misbrug."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF´s 6. momsdirektiv) skete der ingen ændring af den dagældende bestemmelse i lovens § 16, stk. 3, litra a og e.

§ 42, stk. 1, nr. 5, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 428 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til denne lov fremgår bl.a. følgende:

"Det foreslås, at § 42 stk. 1, nr. 5, præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Efter det gældende nr. 5 er der ikke fradragsret for repræsentation og gaver. Det foreslås, at der udover disse udgifter nævnes underholdning og restaurationsydelser. Der sker ikke med denne præcisering af bestemmelsen nogen ændring af den gældende retstilstand på området, men alene en sproglig tilpasning til direktivteksten."

Af skatteministerens bemærkninger af 19. maj 1995 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende en henvendelse fra et revisionsfirma under lovforslagets behandling i Folketinget fremgår bl.a. følgende:

"Baggrunden for den foreslåede ændrede formulering af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, er - som det fremgår af bemærkningerne til forslaget - at præcisere bestemmelsen i forhold til den bagved liggende EF-direktivbestemmelse. Når begrebet "underholdning" nævnes i den foreslåede bestemmelse, er det således, fordi det anvendes i den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.

Begrebet "restaurationsydelser" nævnes i samme bestemmelse, fordi det hidtil anvendte udtryk "repræsentation" efter Europa-Kommissionens opfattelse ikke dækker det damme område, som vi her i landet forstår ved repræsentation, herunder f.eks. restaurationsydelser. "Repræsentation" i direktivets forstand omfatter kun udgifter til blomster, tobak og lign. Der er altså kun tale om en sproglig tilpasning, som ikke ændrer den gældende retstilstand på området. Det betyder også, at præciseringen af bestemmelsen ikke vil komme til at påvirke omfanget af fradragsretten for reklameudgifter."

Momslovens § 5, stk. 2, har følgende ordlyd:

"stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."

Bestemmelsen blev i sin tid indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift § 11, stk. 1. Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår bl.a. følgende:

"Til den afgiftspligtige omsætning skal desuden medregnes varer, som udtages af virksomhedens beholdninger til brug for virksomhedens indehaver eller til anvendelse til formål, der ikke medfører ret til fradrag af afgiften på indkøbene. Til omsætningen medregnes også værdien af selve ydelser, der præsteres for virksomhedens indehaver eller til de nævnte formål.

Afgiftsberigtigelse (beregning af udgående afgift) af varer og afgiftspligtige ydelser, der anvendes af virksomhedens indehaver eller til nævnte formål, kan kun komme på tale, såfremt det drejer sig om varer og ydelser, som virksomheden selv fremstiller (præsterer) eller såfremt virksomheden handler med varer af den pågældende art og ikke ved indkøbene kan afgøre om de skal videresælges eller anvendes privat m.v."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF`s 6. momsdirektiv) skete der ingen ændring af den dagældende bestemmelse i lovens § 11, stk. 1.

Momslovens § 5, stk. 2, fik sin nuværende ordlyd ved lov 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (momsloven). Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 1, litra b, c og d. Bestemmelsen er imidlertid præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.

Efter stk. 2 skal der på tilsvarende bestingelser som fastsat i stk. 1 betales afgift ved udtagning af varer og ydelser, der tages i anvendelse til formål, som ikke giver ret til fradrag ved indkøb m.v. efter forslagets § 42, stk. 1 og 2."

Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 2000.101 vedrørte bl.a. udgifter til kaffe og te til forretningsforbindelser, men ikke udgifter til bespisning af forretningsforbindelser. Retten bemærker, at det af forarbejderne til ændringen af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, i 1995 på den ene side bl.a. fremgår, at bestemmelsen præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, og at der er tale om en sproglig tilpasning til direktivteksten, mens der på den anden side bl.a. også fremgår, at der med denne præcisering ikke sker nogen ændring af den gældende retstilstand på området. Retten bemærker endvidere, at repræsentation ifølge forarbejderne til momsloven fra 1967 også omfattede forretningsfrokoster.

Landsskatteretten finder, at bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine må anses for repræsentation og omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten har således lagt afgørende vægt på, at der med lovændringen i 1995 ifølge forarbejderne ikke skete nogen ændring af den gældende retstilstand på området, og på forarbejderne til momsloven fra 1967. Landsskatteretten finder på denne baggrund også, at det er med rette, at der er angivet udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 2.

Artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv har følgende ordlyd:

"6. Senest inden udløbet af en periode på 4 år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af strengt, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.

Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF´s 6. momsdirektiv) blev der som udgangspunkt indført momspligt af ydelser. Af forarbejderne til lovens § 1 fremgår bl.a. følgende:

"Herudover betyder den generelle afgiftspligt, at en del ydelser, der i dag er afgiftsfri, og som udføres af virksomheder, der er momsregistrerede for anden omsætning, nu bliver afgiftspligtige. Dette gælder en del af de ydelser, som udføres af (.) og marketenderier (servering af mad- og drikkevarer)."

Landsskatteretten finder ikke, at de danske bestemmelser er i strid med 6. momsdirektiv, jf. direktivets artikel 17, stk. 6. Det må således være overladt til medlemsstaterne at fortolke de nationale bestemmelser om fradragsbegrænsning, der gyldigt er opretholdt i medfør af bestemmelsen. Det må antages også at gælde, uanset om fradragbegrænsningen vedrører levering af varer eller ydelser, der først blev obligatorisk momspligtige ved ikrafttræden af 6. momsdirektiv.

EF-domstolen har imidlertid i dommen i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, udtalt, at sjette direktivs artikel 17, stk. 6, andet afsnit, skal fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat efter direktivets ikrafttræden anvender en undtagelse fra retten til fradrag af indgående moms af udgifter i forbindelse med virksomhedskantiners gratis bespisning af forretningsforbindelser og personale under møder i forbindelse med arbejdet, selv om denne undtagelse på det nævnte ikrafttrædelsestidspunkt ikke faktisk blev anvendt på de nævnte udgifter som følge af en administrativ praksis, hvorefter grundlaget for beskatningen af disse kantiners ydelser blev sat til disses kostpris til gengæld for retten til fuldt fradrag af indgående moms (Den af Landsskatteretten i TfS 2000, 101, underkendte kantinemomsordning, jf. TSS-cirkulære 2001-07). SKAT overvejede stadig dommens betydning for praksis ved redaktionens afslutning.

Om fradragsret i forbindelse med de adminstrative forenklede ordninger vedrørende kantineydelser (kantinemoms), jf. SKM2008.826.SKAT, SKM2008.1004.SKAT og SKM2008.1044.SKAT, i forbindelse med de med virkning fra 1. januar 2009 indførte regler om momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter, se dog G.3.