C.2.3 Andre offentlige institutioner § 3, stk. 2, nr. 3

Andre statslige, regionale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige, hvis de udøver økonomisk virksomhed med levering af varer ogydelser mod vederlag i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

Se EF-domstolens dom i sag C-246/08, hvor domstolen fastslår, at en offentlig retshjælpssordning i Finland, ikke kunne anses for at udøve økonomiskvirksomhed i forbindelse med retshjælp i retssager, uanset rethjælpsmodtageren betaler et vederlag for retshjælpen, idet vederlaget, der havde karakter af et gebyr, kun delvist erafhængigt af den faktiske værdi af de ydede tjenesteydelser, og denne sammenhæng bliver mindre, jo lavere indkomst eller formue retshjælpsmodtageren har.

I praksis har bestemmelsen alene betydning for leverancer til andre end institutioner inden for den samme myndighed, d.v.s. til en anden region, en anden kommune og et andetministeromdråde, jf. momslovens § 9, 1. punktum. Se D.7.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

F.eks. er leverancer til private, som også udbydes i privat regi i konkurrence med den pågældende offentlige ínstitution, omfattet af momspligten. Senedenfor vedrørende levering til plejehjemsbeboere af vask og rengøring. Det samme gælder leverancer fra en kommunal instution til en institution i en anden kommune eller til enstatslig institution.

Uden for momspligten falder ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, f.eks. udstedelse af pas og kørekort.

EF-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser,der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status.Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

EF-domstolen har i sagen C-462/05 udtalt, at når sjette direktivs artikel 4, stk. 5 (nu momssystemdirektivets artikel 13) finder anvendelse, vil levering af goder og tjenesteydelser, somforetages mod vederlag i indlandet, ikke kunne afgiftspålægges, for så vidt som de foretages af en enhed, der ikke er en afgiftspligtig person. Det er alene såfremt den iførste afsnit omhandlede fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning, at andet afsnit i samme stk. 5 kræver, at de omtvistedetjenesteydelser afgiftspålægges.

Domstolen har udtalt, at en virksomhed, der udøves af en privatperson, ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentligemyndigheds kompetence. Det er en betingelse for momsfritagelse, at den, der leverer ydelsen, er en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat.

Der henvises til EF-domstolens domme i sagerne C-358/97, C-408/97, C-276/97, C-260/98, C-359/97 og C-462/05.

Se også dommen i sagen C-276/98 hvor der er momsfritagelse i et tilfælde, hvor et offentligretligt organ i sin egenskab af offentlig myndighed stiller en bro til rådighed forbrugerne mod betaling. EF-domstolen har i sagen C-462/05 truffet ny afgørelse, da broen faktisk var drevet af et konsortium i form af et aktieselskab, der ejes af portugisiske virksomheder samten fransk virksomhed og en virksomhed fra Det Forenede Kongerige, på baggrund af en koncession givet af de portugisiske myndigheder. Konsortiet var ikke integreret i den offentlige forvaltningog havde ikke noget afhængighedsforhold med denne, konsortiet kunne ikke anses for at være et offentligretligt organ.

EF-domstolen har i sag C-430/04 udtalt, at en privat afgiftspligtig, der konkurrerer med et offentligretligt organ, og som påberåber sig, at dette organ for så vidt angårvirksomhed, som organet udøver i sin egenskab af offentlig myndighed, ikke pålægges moms eller pålægges en for lav afgift, kan påberåbe sig sjette direktivs artikel4, stk. 5, andet afsnit, for en national ret i forbindelse med en tvist som den i hovedsagen omhandlede mellem en privatperson og de nationale skattemyndigheder.

Hvad angår spørgsmålet om konkurrencefordrejning, har EF-domstolen i sagen C-102/08 udtalt, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller detransaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, ikke blot når deres fritagelse for afgiftspligt ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade forderes private konkurrenter, men også, når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv. Sagen vedrører fortolkningen af sjette direktivs artikel4, stk. 5, andet afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit).

>Hovedreglen er, at juridiske eller fysiske personer der driver selvstændig økonomisk virksomhed er afgiftspligtige personer, jf. momsloven § 3, stk. 1.<

>I overensstemmelse med den hovedregel, er kommunerne afgiftspligtige personer ved levering af ikke-visiteret kost og rengøring mv., iht. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, idet kommunerne ved salg af ikke-visiterede ydelser udøver deres virksomhed på samme retlige vilkår som private.<

>I den forbindelse kan præciseres, at i det omfang der opkræves vederlag efter modtagernes økonomiske formåen, er der dog ikke tale om en økonomisk virksomhed. Se C-246/08 Kommissionen mod Finland, hvoraf fremgår, at der ikke er tale om en afgiftspligtig person, når der opkræves betaling efter borgernes indkomst. <

>Undtagelse til hovedreglen om afgiftspligt, er offentligretlige organer for så vidt angår virksomhed, som de udøver i egenskab af offentlig myndighed, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.<

>Kommunerne er således ikke afgiftspligtige personer ved levering af visiteret kost og rengøring mv. til plejehjemsbeboere mv.<

>Kommunerne er tilsvarende ikke afgiftspligtige personer ved levering af visiteret kost og rengøring mv. i hjemmeplejen, når borgeren betaler regningen selv.<

>Ved visitering forstås en konkret visitering af funktionsevnen, jf. sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler. <

>Det har derfor ingen betydning for den momsmæssige behandling af levering af kost, hvorvidt kommunerne giver et tilskud til caféer, som er placeret i kommunale ældrecentre, iht. serviceloven § 79. Tilskud efter serviceloven § 79 indebærer nemlig ikke visitering af ydelser efter behov som serviceloven § 83, men er et tilbud til borgere eller bestemte grupper af borgere.<

I Dep. 1013/87 blev et statsfinansieret forskningsinstitut under Socialministeriet anset for momspligtigt af den forsknings- og servicevirksomhed, som mod betaling blevudført for andre ministerier og styrelser og andre aftagere. Der blev lagt vægt på, at disse arbejder blev udført i konkurrence med private analyseinstitutter.

I TfS 1999, 606 har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til de momsmæssige konsekvenser af en kommunes indkøb og videresalg af pc'ere til medarbejderne. Styrelsen fandt, at kommunenved det omhandlede køb og videresalg af pc'ere optrådte som en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, og at kommunen skulle momsregistreres og opkræve moms afsalget, jf. momslovens § 47 og § 4, stk. 1.

I SKM2001.193.TSS har Told- og Skattestyrelsen foretaget en momsmæssig vurdering af kommunernes tilbud om lovpligtig skorstensfejning. Styrelsen har meddeltKommunernes Landsforening, at lovpligtig skorstensfejning er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, idet den leveres mod vederlag. Ydelsen leveres også af en momspligtig person, jf. momslovens§ 3, stk. 2, nr. 3, hvorfor der skal betales moms af en sådan levering.

I SKM2002.166.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at det af kommunerne opkrævede ekspeditionsgebyr ved udstedelse af parkeringslicenser ikke eromfattet af momspligten, da opgaven udføres i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Se evt. D.11.8.4.

Folkekirkens menighedsråd anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af f.eks. forvaltningsloven og offentlighedsloven. Ved anvendelsen af momslovens bestemmelser ommomspligt skal menighedsrådene derfor anses for omfattet af bestemmelsen om momspligt i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I SKM2002.404.TSS har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til spørgsmålet om momspligt i forbindelse med samarbejder mellem menighedsråd omdrift af kirkegårde. Styrelsen har udtalt, at leverancer fra et menighedsråd til et andet menighedsråd ikke er omfattet af momspligten. Der henvises til momslovens § 9.

Det samme gælder for gymnasierne, som efter kommunalreformen er gjort statsligt-selvejende. Disse anses ligeledes for en del af den offentlige forvaltning, som institutioner underUndervisningsministeriet. Leverancer mellem disse gymnasier er dermed omfattet af momslovens § 9, se afsnit D.7, SKM2008.744.SR.

Amternes gebyrer for vandindvindingstilladelser blev med virkning fra 1. april 2003 ikke længere anset for omfattet af momsfritagelsen efter § 3, stk. 2, nr. 3. Se SKM2003.99.TSS, der er omtalt i C.2.2.

Landsskatteretten har i SKM2006.370.LSR truffet afgørelse om, at en kommune som offentlig myndighed ikke er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning afparkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. Herefter er der ikke hjemmel foropkrævning af moms af indtægter fra de på offentlige veje i henhold til vejlovens § 107, stk. 2, etablerede parkeringspladser.

Landsskatteretten har i samme sag truffet afgørelse om, at kommunen er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 1.Herefter er der hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de i henhold til vejlovens § 107, stk. 1, særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg.

Skatterådet bekræfter i SKM2007.243.SR, at Ankenævnet påEnergiområdet er en momspligtig person, og at generelle bidrag fra energiselskaberne opkrævet af Energistyrelsen på nævnets vegne kan anses for vederlag for leverancer tilselskaberne. Bidragene er derfor momspligtige. Nævnet er ikke omfattet af den begrænsede momspligt for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder, men derimod afden almindelige momspligt for juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Skatterådet har i SKM2008.303.SR truffet afgørelse om, at et universitet er en afgiftspligtig person, når universitetet foretager levering af myndighedsrådgivning modvederlag. Den leverede myndighedsrådgivning kunne ikke anses for leveret af universitetet, der er en statslig institution, i universitetets egenskab af offentlig myndighed, og universitetet blevderfor anset for at være en afgiftspligtig person. Da myndighedsrådgivningen ikke var udført i universitetets egenskab af offentlig myndighed, var det ikke relevant at tage stillingtil, hvorvidt ydelserne var leveret i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Skatterådet har i SKM2008.331.SR truffetafgørelse om, at et selskab oprettet med det formål at etablere, udvikle og drive et fælles register for kommunerne ikke kan anses for at være et offentligretligt organ, derleverer de pågældende ydelser som led i selskabets egenskab af offentligretligt myndighed. At selskabet var ejet af en forening af offentlige myndigheder medførte ikke en såtilstrækkelig tilknytning til det offentlige forvaltningsapparat, at selskabet kan anses for en integreret del heraf.

Skatterådet har i SKM2008.548.SR truffet afgørelse om, at en kommune ikke er en afgiftspligtig person, når kommunen opkræver afgifter af private erhvervsdrivende foradgang til stadepladser, udeservering m.v. på offentlige vejarealer, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder.