D.11.2.1 Offentligretlige organer og organer af almennyttig karakter

Ved vurderingen af, om ydelser kan henføres til den sociale sektor, ses der bl.a. på, om den præsteres af et offentligt organ eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter.

I sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH og sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psykologie, fastslår EF-domstolen, at det tilkommer de nationale myndigheder at fastlægge de organer, der skal anerkendes som værende "foretagender af almennyttig karakter" i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g). Så længe medlemsstaterne overholder grænserne for den skønsbeføjelse, de har fået ved sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g), kan borgerne ikke på grundlag af denne bestemmelse opnå egenskab af foretagende af social karakter i modstrid med den pågældende medlemsstats ønske. Det fremgår af dommene, at medlemsstaterne skal tage flere forhold i betragtning, når de anerkender organer som "foretagender af almennyttig karakter". Blandt disse forhold nævner domstolen den almene interesse i virksomheden, at andre afgiftspligtige der udøver samme virksomhed, allerede har fået en lignende anerkendelse, samt at udgifterne til de omhandlede ydelser eventuelt i stort omfang bæres af sygekasser eller andre sociale sikringsorganer.

I sag C-498/03 Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd har EF-domstolen udtalt, at fortolkningen af begrebet "organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter", skal være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i afgiftsneutralitetsprincippet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Formålet med momsfritagelsen er at nedbringe udgifterne til visse ydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor og gøre dem mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem. Under hensyn til dette formål bemærker EF-domstolen, at en virksomheds kommercielle karakter ikke, for så vidt angår artikel 13 udelukker, at den har karakter af en virksomhed af almen interesse. Organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter, skal ikke fortolkes særligt snævert. Ordet "organ" er i princippet tilstrækkeligt vidt til også at omfatte private virksomheder, der drives med gevinst for øje. EF-domstolen har allerede i sag C-216/97 Gregg, med hensyn til en privat virksomhed, der drives med gevinst for øje, fastslået, at udtrykket "andre organer", der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter, ikke udelukker fysiske personer fra afgiftsfritagelsen, der driver en virksomhed.

Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser som konkurrerer indbyrdes behandles forskelligt af hensyn til momsen. Dette princip ville blive tilsidesat, hvis de sociale ydelser, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), blev behandlet forskelligt med hensyn til momsen, i forhold til, om de institutioner, der leverede dem, blev drevet med gevinst for øje eller ej, når den nationale lovgiver ikke har underlagt fritagelsen de betingelser, der er fastsat i artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led. Når fællesskabslovgiver har haft til hensigt at forbeholde indrømmelse af de fritagelser, der er i artikel 13, for visse institutioner, der ikke arbejder med gevinst for øje, eller ikke har kommerciel karakter, har fællesskabslovgiver angivet dette udtrykkeligt, således som det fremgår af litra l), m) og q). Det må nødvendigvis anerkendes, at når fællesskabslovgiver som i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), ikke udtrykkeligt har gjort indrømmelse af de pågældende fritagelser betinget af, at der ikke arbejdes med gevinst for øje, kan den omstændighed, at der arbejdes med gevinst for øje, ikke udelukke indrømmelse af disse fritagelser. Af disse grunde fremgår, at drift med gevinst for øje ikke kan udelukke indrømmelse af fritagelse i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h).

Det påhviler den nationale ret at afgøre, blandt andet i betragtning af ligebehandlingsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet og under hensyntagen til indholdet af de pågældende ydelser samt til vilkårene for deres levering, om anerkendelsen af en privat virksomhed, der drives med gevinst for øje og derfor ikke har status som en "charity" (en "charity" er fritaget i den pågældende medlemsstat) i henhold til national ret, som et foretagende af almennyttig karakter for så vidt angår fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), går ud over den skønsbeføjelse, medlemsstaterne er tildelt ved denne bestemmelse med hensyn til en sådan anerkendelse.

Fysiske personer kan også være omfattet af fritagelsen, jf. EF-domstolens dom C-216/97 Gregg & Gregg.

Told- og Skattestyelsen har i SKM2001.235.TSS udtalt sig om rækkevidden af TfS 2000, 905 og SKM2001.213.LSR og sammenholdt disse afgørelser med C-216/97 Gregg & Gregg.

Som det fremgår af SKM2001.235.TSS omhandler TfS 2000, 905 en ergoterapeut. Kommunen dækkede forældrenes omkostninger til de ergoterapeutiske ydelser i henhold til den tidligere bistandslov.

Det fremgår af kendelsen, at henvendelse om behandling m.v. skete gennem den kommunale socialforvaltning, der bevilgede penge til ydelserne gennem bistandsloven (nu lov om social service). Det var således de kommunale socialforvaltninger, der honorerede klageren for, at hun varetog en social opgave, der i øvrigt henhørte under kommunen.

I kendelsen lagde Landsskatteretten til grund, at der ikke var tale om ydelser som led i en sygdomsbehandling. Ydelserne blev således anset for at være social forsorg og bistand.

Landsskatterettens kendelse i SKM2001.213.LSR omhandlede en enkeltmandsvirksomhed, der ydede rådgivning efter lov om social service, som primært rettede sig mod unge og familier med særlige behov. Den stedlige kommune havde endvidere bevilget støtte til rådgivningen i henhold til lov om social service.

Landsskatteretten afsagde kendelse om, at i det omfang klageren var udpeget og betalt af kommunen til at levere ydelser i form af rådgivning/kontakt i henhold til lov om social service, måtte disse ydelser anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at det var kommunen, der havde besluttet, at klageren skulle varetage og modtage betaling for en opgave, der måtte karakteriseres som social forsorg og bistand.

EF-domstolens sag C-216/97, Gregg and Gregg, vedrører 2 personer, der driver et plejehjem gennem et partnership. Plejehjemmet er registreret som plejehjem i overensstemmelse med national lovgivning, men det er ikke anerkendt som velgørende virksomhed. Virksomheden søger systematisk at skabe sig en fortjeneste.

Sagen blev indbragt for EF-domstolen, fordi den forelæggende ret finder, at fritagelsebestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b og litra g, ikke kun omfatter juridiske personer.

Dommen ophæver EF-dommen C-453/93, Bulthuis-Griffion. Denne dom fastslog, at begrebet "institution" eller "organ" i artikel 13, punkt A, stk. 1, skulle fortolkes således, at de kun omfatter juridiske personer og ikke fysiske personer.

Domstolen fastslår at betegnelserne "institutioner" og "organer" i artikel 13, punkt A, stk. 1, ikke udelukker, at fysiske personer, der driver en virksomhed, kan være omfattet af fritagelses-bestemmelserne.

Domstolen bemærker endvidere, at princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms.

Domstolen har ikke i dommen udtrykkeligt taget stilling til, om en privat erhvervsvirksomhed - dvs. en virksomhed der drives med gevinst for øje - kan være omfattet af fritagelsen for hospitalsbehandling m.v. og for social bistand og sikring. Den når dog frem til, at det ikke kan udelukkes alene af den grund, at der er tale om fysiske personer.

På baggrund af ovennævnte Landsskatteretskendelser og EF-dom kan en selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, være omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, selv om momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, litra g) og litra h), udtrykkeligt nævner institutioner og organer.

Det er dog en betingelse for fritagelse, at de øvrige betingelser i bestemmelserne er opfyldt, og at disse betingelser som udgangspunkt bliver fortolket indskrænkende.

De mange ydelser, som er reguleret i lov om social service, vil således kunne være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, såfremt ydelserne kan karakteriseres enten som behandling eller som social forsorg og bistand, uanset hvem de præsteres af, jf. SKM2001.235.TSS. Dette skal ses på baggrund af, at så længe ydelserne er reguleret i lov om social service, er den/dem som udfører ydelserne offentligretlige organer i henhold til artikel 132, stk. 1, litra b), g) og h) (tidligere artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), g) og h).

Det skal dog bemærkes, at det kun er den/dem, der leverer ydelserne, d.v.s. behandlingen eller den sociale forsorg og bistand, der kan være omfattet af fritagelserne. Det er vigtigt at skelne mellem, om det er virksomheden, der leverer den momsfrie ydelse, eller om virksomheden blot leverer en momspligtig driftsydelse til den/dem, som reelt leverer den momsfrie ydelse.

Landsskatteretten har truffet afgørelse i en række sager om behandlingshjem / behandlingsinstitutioner, der har været drevet som I/S, anpartsselskab (APS) og selvejende institutioner. Kendelserne beskrives i TSS-cirkulære 2005-23.Landsskatteretten har i kendelserne udtalt, at de pågældende behandlingshjem må anses for offentligretlige organer, idet behandlingshjemmets ydelser må karakteriseres som social forsorg og bistand, og da behandlingen af langt den overvejende del af de indskrevne klienter er reguleret af serviceloven og lov om sygehusvæsenet.

Det er endvidere tillagt betydning, at alene en mindre del af betalingen for institutionens behandling har hidrørt fra private eller virksomheder.

Landsskatteretten har, i den seneste af kendelserne, endvidere henset til, at andre afgiftspligtige, der udøver samme virksomhed, allerede har fået en lignende anerkendelse.

Det kan herefter på baggrund af landsskatterettens kendelser lægges til grund, at private virksomheder, der drives med gevinst for øje kan anses for at være organer der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra g) og h) (tidligere 6. momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra g) og litra h), og momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, både når ydelserne er reguleret i lov om social service og i lov om sygehusvæsenet og uanset om udgifterne til ydelserne er båret af sygekasser, andre sociale sikringsorganer, kriminalforsorgen eller af private.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2007.192.LSR anset en enkeltmandsvirksomhed, som leverede ydelser i form af døvetolkning, for momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 2. Det fremgik bl.a. af sagen, at ydelserne blev leveret til døve og hørehæmmede, som benyttede tolkebistanden i forbindelse med deres uddannelse eller i udøvelsen af deres erhverv. Tolkebistanden blev endvidere benyttet i alle sammenhænge, hvor døve eller hørehæmmede havde behov for det, herunder i vuggestuer, på hospitaler, hos banker, ejendomsmæglere osv. Der var ikke etableret direkte støtte til dækning af udgiften til døvetolkebistand, hverken fra statslige eller kommunale institutioner, men forelå betalingstilsagn til tolkeopgaver, enten vedrørende uddannelse, der betaltes af SU-styrelsen, eller enkelte opgaver, der blev betalt via arbejdsformidlingen, i henhold til lovgivningen om handicappede i erhverv. Derudover blev ydelserne alt overvejende betalt af brugernes respektive amter eller kommuner. Tolkebistanden blev således bevilget af offentlige myndigheder, men var ikke direkte reguleret i den sociale lovgivning. Det fremgik endvidere af sagen, at Socialministeriet af satspuljemidler finansierede et forsøg med en tolkeordning, der gav døve, hørehæmmede og døvblinde mulighed for at få bevilget tolkning til aktiviteter og begivenheder, der ikke på anden måde dækkedes af lovgivningen. Det fremgik endvidere, at der var truffet politisk beslutning om at forberede lovinitiativer til at gøre denne ordning permanent. Landsskatteretten anførte i kendelsen bl.a., at ydelsen måtte anses for at have til formål at afhjælpe en varig funktionsnedsættelse, og at det offentlige måtte anses for at have en forpligtelse til at yde en sådan form for bistand. Henset hertil, og idet bistanden så godt som altid blev bevilget af offentlige myndigheder, måtte der, i det omfang bistanden var bevilget af en offentlig myndighed, være tale om ydelser leveret af et organ anerkendt som foretagende af almennyttig karakter, uanset at ydelserne ikke direkte var reguleret af lov om social service. Enkeltmandsvirksomheden kunne således omfattes af momsfritagelsen. Kendelsen er også omtalt under afsnit D.11.2.2 vedrørende ydelsens karakter som social forsorg og bistand.

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 omfatter også arbejdsløshedskasser, herberger, beskyttede pensionater, dagcentre for pensionister samt andre såvel offentlige som selvejende institutioner, der drives med fuld underskudsdækning efter socialserviceloven.

SKAT har i SKM2006.7.SKAT udtalt, at private indkvarteringsoperatører, som har indgået aftale med udlændingestyrelsen om drift af asylcentre, leverer social forsorg og bistand. Det forhold, at udlændingestyrelsen har et myndighedsansvar og fører tilsyn med operatørerne, ændrer ikke herved, ligesom det ikke ændrer herved, at udlændingestyrelsen betaler for ydelsen. Karakteren af ydelsen opfylder betingelserne i fritagelsen, ligesom operatørerne opfylder betingelsen om at kunne anses som offentligt anerkendte organer.