D.2.4 Mod vederlag

Normalt giver betingelsen om, at der skal ydes et vederlag for varen eller ydelsen, ikke anledning til tvivl. Betingelsen er opfyldt både, når vederlaget for den momspligtige leverance ydes direkte som almindelig betaling, og når betalingen sker indirekte f.eks. som tilskud. Se SKM2001.200.TSS, hvor en virksomhed får medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og sælger videre til medarbejderne. Betaling sker ved løntræk til en pris svarende til 18,6 pct. til 32,2 pct. af indkøbsprisen. Afgiftsgrundlaget er det løntræk, som virksomheden foretager.

Se SKM2008.870.LSR, hvorefter en anmodning om genoptagelse i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B, stk. 2 og 35 C ikke blev imødekommet. Sagen vedrørte momsafregning af vederlag for deltagelse i en kantineordning. Afgiftsgrundlaget blev anset for at omfatte både lønreduktionen i bruttolønnen og de månedlige løntræk efter afregning af A-skat og bidrag. Der blev dermed ikke givet medhold i, at en lønreduktion ikke udgjorde et vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.

SKAT har i en kommentar til kendelsen i SKM2009.32.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at kendelsens præjuridikatsvirkning er begrænset til de tilfælde, hvor det gode eller den tjenesteydelse, som ordningen vedrører, stilles til rådighed for medarbejderen som led i arbejdsgiverens udøvelse af økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, 1. led, og det konkret må lægges til grund, at bruttotrækordningen er i modstrid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, som tilfældet var i den konkrete sag. Under hensyn hertil, og til det forhold, at SKAT havde accepteret, at virksomheden indbetalte A-skatten og de bidrag, som det påhviler medarbejderen at betale, vil den aftalte månedlige kontantlønsreduktion tillige med det månedlige løntræk herefter samlet udgøre den faktisk modtagne modværdi for leverancerne fra kantinen.

>I SKM2010.345.VLR fastslog landsretten den i SKM2008.870.LSR omhandlede bruttotrækordning for medarbejdere, der benyttede virksomhedens kantine, efter sin indretning stred imod modregningsforbudet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, fordi ordningen ikke opfyldte den i praksis opstillede betingelse om, at den aftalte lønreduktion skal løbe over en hel lønperiode, dog mindst 12 måneder. Således kunne medarbejderne midlertidigt og midt i en lønperiode udtræde af ordningen ved barsel, længerevarende sygdom eller udstationering i udlandet, hvorved de i denne periode kunne komme tilbage til deres "gamle" løn.<

>På denne baggrund fastslog landsretten, at lønreduktionsbeløbet på kr. 300,- var et kontant vederlag fra medarbejderne for at deltage i kantineordningen, hvorfor dette beløb skulle indgå i virksomhedens afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., ud over et beløb på kr. 90,- som medarbejderne blev trukket i lønnen efter skat som betaling for kantineydelserne.<

Skatterådet har i SKM2008.331.SR truffet afgørelse om, at et selskab oprettet med det formål at etablere, udvikle og drive et fælles register for kommunerne, er momspligtig af årlige vederlag, som modtages fra kommunerne. Skatterådet fastslår, at der består en tilstrækkelig direkte forbindelse mellem de udførte tjenesteydelser på kommunernes vegne og de modtagne vederlag.

I SKM2008.410.LSR fandt Landsskatteretten, at en fond, som er oprettet ved lov til sikring af forbrugerne ved køb af rejsearrangementer, ikke kunne anses for at levere tjenesteydelser mod vederlag i den forstand, hvori dette begreb anvendes i momslovens § 4, stk. 1, og lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 2. led, hvorfor fonden ikke er omfattet af lønsumsafgiftsloven. De lovbestemte administrationsbidrag fra rejsearrangørerne kunne ikke anses for en modydelse, der har den nødvendige direkte sammenhæng hverken med de eventuelle fordele, som individuelle arrangører måtte opnå som følge af fondens virksomhed, eller med den bistand, som fonden yder til rejsekunderne, idet sidstnævnte som hovedregel afholdes af arrangørerne selv gennem den stillede garanti i henhold til loven.

Vederlaget kan også ydes i naturalier. Der skal i givet fald betales moms af værdien af denne modydelse, jf. reglerne om byttehandel, se G.1.1.4.

Kravet om, at der som modydelse for leverancen skal betales et vederlag, har særlig betydning for spørgsmålet, om der skal betales moms af tilskud, herunder offentlige tilskud. Desuden er kravet af betydning f.eks. for spørgsmålet, om der skal betales moms i forbindelse med garantireparationer og kassedifferencer.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

Momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1. Tilskud, der kan anses for vederlag, skal under alle omstændigheder indgå i momsgrundlaget for varen eller ydelsen.

Om den momsmæssige behandling af tilskud, se G.1.1.1 og G.1.1.2.

Apportindskud anses for leverancer mod vederlag. Se SKM2007.760.SR.

Apportindskud kan både forekomme i forbindelse med overdragelse af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., se D.6.2, og i forbindelse med andre indskud af aktiver i selskaber. I sidstnævnte tilfælde anses apportindskuddet for omfattet af reglerne om byttehandel, se G.1.1.4.

Der skal ikke betales moms, når en virksomhed udfører garantireparationer, som virksomheden er forpligtet til at yde vederlagsfrit.

Der skal derimod betales moms, når en virksomhed, der udfører garantireparationer, får dækket udgifterne til reservedele og arbejdsløn ved afregning med fabrikanten eller importøren af den pågældende vare.

Ved opgørelsen af momsgrundlaget kan der foretages modregning mellem positive og negative kassedifferencer, som konstateres i forbindelse med den daglige kasseafstemning. De positive differencer medregnes, og de negative differencer fratrækkes i momsgrundlaget. Det er en betingelse for modregningen, at der foreligger en betryggende forretningsgang vedrørende virksomhedens kasseregnskab, der sikrer, at samtlige ind- og udbetalinger registreres.

Godkendelse af foretagne modregninger vil således bero på en konkret vurdering, hvor der lægges vægt på følgende momenter:

• Om virksomheden fører en daglig kasserapport, og om der er daglige eller i hvert fald løbende afstemninger af kassebeholdningen.
• Om kasserapporten føres af ansat personale, der ligeledes har ansvaret for kassebeholdningen.
• Om kasseapparaterne betjenes af ansat personale.
• Om kassedifferencer bogføres, når de opstår.
• Kassedifferencernes størrelse i forhold til virksomhedens karakter og omsætning.
• Indehaverens opgjorte privatforbrug.

Der lægges således vægt på, at indehaveren kan dokumentere eller på anden måde sandsynliggøre, at der er faktisk adskillelse mellem virksomhedens indtægter og udgifter og udtagninger til privatforbrug.

Kan der ikke rejses væsentlig kritik af de ovennævnte forhold, kan kassedifferencer betragtes som normale driftsmæssige indtægter og udgifter, hvorefter der kan ske modregning mellem positive og negative differencer ved opgørelsen af momsgrundlaget.

Der kan ikke foretages modregning mellem kassedifferencer, der først konstateres ved en efterfølgende revision, idet de således konstaterede kassedifferencer må tages som udtryk for, at der ikke i virksomheden er ført en betryggende kontrol med registreringen af ind- og udbetalinger.

I tilfælde, hvor der ikke kan foretages modregning mellem konstaterede positive og negative kassedifferencer, skal de positive differencer fuldt ud medregnes i momsgrundlaget. De negative differencer kan alene fradrages i positive differencer, og kun i det omfang omstændighederne i øvrigt taler derfor.

I SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksaættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit G.1.2.2. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-05 om ændring af praksis og genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret vedrørende rykkergebyrer ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer ændret praksis i overensstemmelse med SKM2003.541.LSR.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.273.TSS udtalt sig om, hvorvidt en række gebyrer er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Forespørgslen vedrørte gebyrer inden for forsyningssektoren.

Efter det oplyste opkræves der i forsyningssektoren således typisk gebyrer for:

1. Rykkerskrivelser.
2. Inkassomeddelelser (en rykkerskrivelse, hvor debitor rykkes og samtidig får besked om risikoen for forestående inkasso).
3. Personligt fremmøde hos debitor ved forsyningsvirksomhedens egen opkræver (inkassobesøg).
4. Lukkebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen søger beløbet inddrevet. Betales det skyldige beløb ikke, lukker forsyningsvirksomheden afhængig af det konkrete forhold for el, vand, varme mv.
5. Åbnebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen åbner for el, vand, varme mv. I visse forsyningsselskaber opkræves der et samlet lukke-/åbnegebyr.
6. Indgåelse af betalingsaftaler i forlængelse af den misligholdte fordring.

For så vidt angår de under pkt. 1 - 4 nævnte gebyrer falder gebyrerne uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR, hvorefter et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 5 fandt styrelsen, at gebyr for åbnebesøg må anses for momspligtige. Der henvises til, at gebyret må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 6 fandt styrelsen, at uanset, at betalingsaftalen af forsyningsselskabet indgås med det formål at begrænse forsyningsselskabets udestående fordring og inddrive den på den mest hensigtsmæssige måde, er gebyret omfattet af momsloven. Gebyret er dog momsfrit efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11. Styrelsen lagde vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme. Som nævnt må gebyret dog anses for momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 11, efter samme betragtninger som i Landsskatterettens første offentliggjorte kendelse om oprettelses- og rykkergebyrer i SKM2001.456.LSR, der er omtalt i afsnit D.11.11.4.3.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR, at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der, at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Landsskatteretten fandt ikke, at gebyret var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), se evt. D.11.11.4.3.

Skatterådet bekræfter i SKM2007.243.SR, at Ankenævnet på Energiområdet er en momspligtig person, og at generelle bidrag fra energiselskaberne opkrævet af Energistyrelsen på nævnets vegne kan anses for vederlag for leverancer til selskaberne. Bidragene er derfor momspligtige. Nævnet er ikke omfattet af den begrænsede momspligt for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder, men derimod af den almindelige momspligt for juridiske og fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.