|
Hel eller delvis overdragelse | Bestemmelsen kræver, at de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, skal indgå i overdragelsen. Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne kan anses for at foreligge - være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed. Der skal samtidig i almindelighed være tale om, at sælgeren på tidspunktet for overdragelsen ophører med drift af den overdragne virksomhed eller del af virksomheden. Ved vurderingen lægges der således vægt på, at sælger ophører med drift af den overdragne økonomiske enhed, og på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed. I praksis foretages der en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidlerne mv. Der skal således sondres mellem handler, der har karakter af ordinære købs- og salgssituationer, og handler, der har karakter af en hel eller delvis overdragelse af virksomheden. Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager eksempelvis størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler (automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl.), som efter overtagelsen sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. I TfS 1999, 87, havde en virksomhed købt et varelager af en tidligere samarbejdspartner. Samarbejdspartnerens personale var opsagt, og de af selskabet lejede lokaler blev opsagt. Højesteret fandt, at selskabet efter salget af varelageret ikke længere drev virksomhed, men måtte anses for et hvilende selskab. Salget af varelageret var derfor omfattet af reglerne om overdragelse af virksomhed. Køberen af varelageret var ikke berettiget til at fradrage momsen af varekøbet. Se også TfS 1999, 918 HRD. Ved en virksomhedsoverdragelse træffes der typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der tilsammen danner et fundament for driften. Omvendt behøver virksomhedens debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Tilsvarende kan det ikke kræves, at bygningerne overdrages, fordi virksomheden eller dele af denne kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter. Se EF-domstolens dom i sagen C-497/01 Zita Modes Sàrl hvor domstolen har udtalt, at artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i artikel 5, stk. 8, 1. pkt., for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, så finder reglen om, at der ikke foreligger en levering, jf. dog artikel 5, stk. 8, 2. pkt., anvendelse på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive selvstændig økonomiske virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller sælge lagerbeholdningen. Domstolen udtaler i dommen i sag C-497/01, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i artikel 5, stk. 8, 1. pkt., skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Efter artikel 5, stk. 8, er der intet krav om, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom der heller ikke kan stilles krav om, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve. Salg af de aktiver, der ikke indgår i den momsfrie overdragelse, behandles som et almindeligt salg af virksomhedens aktiver. Se i denne forbindelse SKM2003.302.LSR, hvorefter overdragelsen af et selskabs domicilejendomme ikke kunne anses for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet havde overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme, for hvilke selskabet i følge overdragelsesaftalen havde en salgsret. Ejendommene blev herefter overdraget til en anden køber. Salget af ejendommene blev anset for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se D.11.9. Skatteministeriet har taget bekræftende i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR. I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. Selskabet havde tidligere drevet momsregistreret virksomhed inden for EDB-branchen. Samtlige aktiver og passiver i EDB-virksomheden blev overdraget til en køber, som dog ikke ønskede at erhverve virksomhedens domicilejendomme til den pris, som selskabet forlangte. EDB-virksomheden uden ejendommene blev ved overdragelsesaftale af 18. marts 1999 overdraget med virkning fra 1. januar 1999. Closing på handlen skete den 30. marts 1999. På closingdagen blev der som allerede forudsat i overdragelsesaftalen indgået en 30-årig uopsigelig lejekontrakt vedrørende domicileejendommene med køberen af virksomheden som lejer, ligeledes med virkning fra 1. januar 1999. Det fremgik af lejeaftalen, at ejendommene skulle være frivilligt momsregistreret, og at lejen skulle pålægges moms. Selskabet havde i henhold til overdragelsesaftalen en salgsret vedrørende ejendommene over for køberen af virksomheden til den pris, som køberen maksimalt ville betale, hvilken salgsret udløb den 15. april 1999. Selskabet trådte i likvidation den 30. marts 1999. Samtidig med closing på virksomhedshandlen den 30. marts 1999 fandt selskabet med ejendomsmæglerbistand en tredjemand som køber af de udlejede ejendomme med overtagelsesdag den 1. april 1999. Skødet kunne først underskrives den 8. april 1999, da køberen skulle godkendes af lejeren. Ved skrivelse af 6. april 1999 opkrævede selskabets advokat leje af virksomhedens køber for 1. kvartal 1999 med tillæg af moms. Selskabet havde ikke ladet udlejningen momsregistrere, men anvendte sin hidtidige momsregistrering af EDB-virksomheden ved afregningen af momsen. For landsretten gjorde selskabet som et nyt anbringende i forhold til landsskatteretssagen gældende, at ejendommene pr. 1. januar 1999 var overgået til at være udlejningsejendomme i en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, hvorfor der burde være fradrag for momsen af ejendomsmæglerhonoraret ud fra principperne i Abbey National-dommen, EF-Domstolens dom af 22. januar 2001 i sag C-408/99. Ministeriet fandt på baggrund af de foreliggende konkrete omstændigheder i sagen, at momsen af ejendomsmæglerhonoraret måtte anses for en i medfør af momslovens § 37 fradragsberettiget generalomkostning som led i overdragelsen af den pr. 1. januar 1999 etablerede udlejningsvirksomhed. Ministeriet lagde herved afgørende vægt på, at der ikke i det beskrevne forløb forelå et tilfælde af omgåelse, svig eller misbrug af momsreglerne, men reelle forretningsmæssige transaktioner. Videre lagdes der vægt på, at der heller ikke ved anerkendelsen af fradragsret i den konkrete sag er sket nogen udvidelse af generalomkostningsbegrebet som beskrevet i Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2001-34 om fradragsret for moms af omkostninger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, idet der under de nævnte ganske særlige omstændigheder fandtes at være tale om overdragelse af en samlet formuemasse i en bestående udlejningsvirksomhed. Det kunne ikke afgørende tale imod anerkendelse af fradrag, at udlejningsvirksomheden formelt ikke var blevet frivilligt momsregistreret i henhold til momslovens § 51, idet den påbegyndte udlejningsvirksomhed med moms på lejen efter gældende administrativ praksis ville være berettiget til momsregistrering med tilbagevirkende kraft, jf. TfS 1996, 633 TSS og M.5.4. I SKM2007.842.SR bekræftes det, at der kan indrømmes fradrag for moms af udgifter til ejendomsmægler, advokat og økonomikonsulent, når et salg af en landbrugsejendom anses for at være en virksomhedsoverdragelse. Der kan dog kun gives fradrag for ydelser, der vedrører den momspligtige virksomhed, og således ikke for den del, der vedrører privatbeboelsen. Der kan ikke indrømmes fradrag for moms af nævnte udgifter, når køber ikke viderefører driften af virksomheden eller udlejer jordarealet og udhusbygningerne, eller når sælgeren forud for salget har frasolgt besætning og maskiner. Der kan heller ikke indrømmes fradrag, hvis ikke det var købers hensigt på købstidspunktet at fortsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragede aktiver, der kan sidestilles hermed. Højesteret har i SKM2008.423.HR med de grunde, som Vestre Landsret tidligere havde anført i SKM2006.647.VLR, tiltrådt, af et selskab ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskabet måtte i stedet anses for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af ejendomme til en række 10-mandsselskaber. Disse salg var derfor ikke virksomhedsoverdragelser i momslovens § 8's forstand. I SKM2006.647.VLR fik det sagsøgende selskab ikke medhold i, at selskabet havde drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med sagsøgerens søsterselskab, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter. Det sagsøgende selskab havde ikke i sin ejertid på 1-2 dage haft lejeindtægter fra ejendommene, og der skete ingen underretning til lejerne om det korte ejerskift til sagsøgeren. Da der således ikke forelå en virksomhedsoverdragelse fra sagsøgeren til de købende 10-mandskommanditselskaber, kunne der ikke indrømmes sagsøgeren fradrag ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-Domstolens dom i sag 408/98, Abbey National, for momsen af fakturaer vedrørende honorar for udbudet af 10-mandsprojekterne udstedt af søsterselskabet til sagsøgeren. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse om, at der under de foreliggende omstændigheder ikke forelå virksomhedsoverdragelser i momslovens og 6. momsdirektivs forstand fra sagsøgeren til 10-mandsselskaberne. Overdragelse af en leasingaftaleportefølje kan sidestilles med overdragelse af en del af en virksomhed, TfS 1997, 812. Se modsætningsvis TfS 1996, 187, hvori daværende Told- og Skattestyrelsen har svaret på en forespørgsel fra et trafikselskab om de momsmæssige konsekvenser ved at stifte et 100% ejet leasingselskab, der skulle indkøbe nye busser, som skulle udlejes til trafikselskabet. Trafikselskabet spurgte, om en senere fusion mellem det endnu ikke stiftede leasingselskab kunne gennemføres som en momsfri overdragelse, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Styrelsen svarede, at bestemmelsen ikke hjemler adgang til, at overdragelsen kan ske momsfrit, TfS 1996, 187. Se endvidere SKM2001.271.LSR, hvorefter salg af en virksomheds inventar i forbindelse med bortforpagtning af hoteldriften blev anset for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. |
