E.2.3 Levering af varer om bord på skib, fly eller tog § 14, nr. 4

Bestemmelsen fastslår, at leveringsstedet er her i landet for transaktioner, der vedrører levering af varer om bord på et skib, et fly eller et tog under den del af en personbefordring, som finder sted inden for EU, når afgangsstedet for befordringen er her i landet. Bestemmelsen kan kun anvendes på persontransport.

Af Momssystemdirektivets artikel 37 (6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra c), fremgår det, at personbefordringen, der finder sted inden for EU, er den del af befordringen, som foretages mellem steder beliggende i EU, og hvor befordringen ikke har ophold uden for EU mellem disse steder.

Afgangsstedet defineres som det første sted, hvor der optages passagerer inden for EU, evt. efter ophold uden for EU. Ankomststedet defineres som det sidste sted inden for EU, hvor der sættes passagerer af, som er optaget inden for EU, evt. inden ophold uden for EU, jf. artikel 37 (tidligere artikel 8, stk. 1, litra c). Hvis passagererne befordres tilbage igen, er en sådan tilbagebefordring en separat befordring.

Efter bestemmelsen vil f.eks. levering af varer ombord på et fly, der er startet i Norge med kurs mod Østrig, men med mellemlanding i Danmark og Tyskland, have leveringssted i Danmark på strækningen Danmark - Østrig, fordi Danmark er det første sted i EU, hvor flyet lander for at optage passagerer. Hvis flyet har ophold uden for EU mellem Danmark og Tyskland, f.eks. i Schwiez, vil Tyskland blive det nye ankomststed i EU, hvorfor leverancer ombord på flyet i Tyskland ikke har leveringssted her i landet.

Passage af internationalt farvand/luftrum eller andre EU-landes eller tredjelandes territorialfarvand eller luftrum betyder ikke, at momspligten bortfalder. For rejser, der omfatter ophold i mere end ét EU-land, skal hver rejseetape betragtes som en separat rejse. Hvis f.eks. en færge sejler fra Tyskland til Danmark og videre til Sverige, er der tysk moms på strækningen mellem Tyskland og Danmark og dansk moms på strækningen mellem Danmark og Sverige.

Ved salg af varer på afgange fra Danmark skal der opkræves dansk moms hele vejen til ankomststedet. På f.eks færgeruten Esbjerg-Harwich skal der opkræves dansk moms hele vejen fra Esbjerg til Harwich og engelsk moms fra Harwich til Esbjerg. Såfremt der f.eks. er tale om en flyvning fra Rom til København med mellemlandinger i Franfurt a.M. og Hamborg, kan denne transport betragtes som én flyvning, således at varesalg ombord skal ske med italiensk moms hele vejen til København under forudsætning af, at der er tale om flyvninger med samme nummer (flight-number).

Når det er fastslået, at leveringsstedet er her i landet, er virksomheder, der leverer varer ombord på de nævnte transporttyper, registreringspligtige i Danmark, jf. § 47, stk. 1, se M.1.1.

Da sjette direktiv ikke indeholder en præcis definition af begrebet "ophold", skal fortolkningen af dette begreb ske på grundlag af opbygningen og formålet med direktivets artikel 8, stk. 1, litra c).

Denne artikel findes blandt de bestemmelser i sjette direktiv, der omhandler stedet for afgiftspligtige transaktioner, og som på området for levering af goder i sin stk. 1, litra b), opstiller en generel regel, hvorefter det sted, hvor godet befinder sig på tidspunktet for leveringen, anses for at være leveringssted i tilfælde, hvor godet ikke forsendes eller transporteres.

Samme artikels stk. 1, litra c), indeholder en undtagelse til dette territorialprincip. Det følger af dette stykke, at i tilfælde, hvor leveringen af goder sker på et skib, et fly eller et tog, og under den del af en personbefordring, som finder sted inden for Fællesskabet, er leveringsstedet for goderne afgangsstedet for personbefordringen.

Således har sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), til formål på ensartet måde at fastsætte det afgiftsmæssige tilknytningssted for levering af goder, der sker om bord på et skib, et fly eller et tog, i forbindelse med en rejse, der begynder og slutter på Fællesskabets område, og at begrænse beskatningen for så vidt angår den del af en personbefordring, der sker inden for Fællesskabet til transportmidlets afgangssted. Resultatet er en forenklet beskatningsordning, som undgår, at medlemsstaternes nationale momsordninger bringes i anvendelse én efter én under en rejse inden for Fællesskabet, og som således hindrer konflikter mellem medlemsstaternes beskatningskompetencer.

Det skal desuden bemærkes, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), udtrykkeligt bestemmer, at der ved "den del af en personbefordring, som finder sted inden for Fællesskabet", skal forstås den del af en befordring, som foretages uden ophold uden for Fællesskabet, mellem afgangsstedet og ankomststedet for personbefordringen.

Ved således at udelukke, at der i tilfælde, hvor der gøres ophold uden for Fællesskabet, er tale om en "del af en personbefordring, som finder sted inden for Fællesskabet", har sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), således ligeledes til formål at forhindre, at der opstår risiko for kompetencekonflikt i forhold til tredjelandes skatteordninger, hvilket ville være aktuelt i tilfælde af levering af goder i forbindelse med, at der gøres ophold uden for Fællesskabet, hvorved en rejse, der finder sted inden for Fællesskabet, afbrydes.

I denne forbindelse bemærkes, at Domstolen i forbindelse med beskatning af tjenesteydelser, der leveres om bord på et skib, allerede har fastslået, at sjette direktiv ikke er til hinder for, at medlemsstaterne udvider anvendelsesområdet for deres afgiftslovgivning ud over deres nationale område, på betingelse af, at de ikke derved griber ind i andre staters kompetence (dom af 23.1.1986, sag 283/84, Trans Tirreno Express, Sml. s. 231, og af 13.3.1990, sag C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 691, præmis 18). Sådanne hensyn gør sig ligeledes gældende i forbindelse med beskatning af levering af goder.

I lyset af opbygningen og af formålet med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), skal det derfor fastslås, at enhver levering af goder, der foretages om bord på et skib i forbindelse med et ophold uden for Fællesskabet, skal anses for at være fortaget uden for sjette direktivs anvendelsesområde, og den skattemæssige behandling af leveringen af goder er således undergivet beskatningskompetencen for den stat, hvor der gøres ophold.

Under hensyn til ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at et skibs stop i tredjelandes havne, hvorunder de rejsende, selv om det kun er kortvarigt, kan forlade skibet, udgør "ophold uden for Fællesskabet" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c).