E.2.2.2 Fjernsalg

Hovedreglen er, at fjernsalg til private i andre EU-lande skal ske med dansk moms. Undtagelserne hertil er, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det EU-land, der sælges til. Ved et sådant salg flyttes leveringsstedet til det pågældende EU-land.

Der kan også forekomme tilfælde, hvor sælgeren har fjernsalg til flere EU-lande, men hvor sælgeren ikke er registreringspligtig (eller registreret, jf. nedenfor) i dem alle. Her er der to forskellige leveringssteder, og der skal skelnes mellem fjernsalg til disse EU-lande.

Ved fjernsalg forstås i loven salg af varer, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren, eller på dennes vegne, til en køber, der ikke er registreret efter lovens §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, typisk en privat forbruger. Fjernsalg omfatter dog ikke salg, som er momsberigtiget efter de særlige regler om brugte varer mv., jf. lovens kapitel 17, da beskatningsretten efter disse regler altid tilkommer salgslandet.

Det var i SKM2005.161.VLR ubestridt, at sælger af de omhandlede mobiltelefoner på tidspunktet for handlerne havde hjemsted i Tyskland, og at sælgeren ikke var momsregistreret i hverken Danmark eller Sverige. Mobiltelefonerne blev købt af danske leverandører og henlå på et speditionslager i Danmark, forinden de blev videresendt til Sverige for sælgerens regning. Det var ligeledes ubestridt, at køberen af mobiltelefonerne var et afgiftspligtigt selskab, men at det ikke var momsregistreret i Sverige. Selskabet afregnede derfor ikke moms af handlerne som forudsat af sælgeren.

Da mobiltelefonerne befandt sig på et speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelsen til Sverige, var leveringsstedet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og der skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Ifølge momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. kan leveringsstedet flyttes, når varer sælges ved fjernsalg til andre EU-lande, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Køberen må i den forbindelse ikke være registreret. Efter de herom fastsatte bestemmelser i 6. momsdirektivs art. 28b, pkt. B, stk. 1, art. 28a, stk. 1, litra a, 2. afsnit og art. 28a, stk. 1, litra a og b, er betingelsen, at erhververen er en ikke-afgiftspligtig person. Da den svenske køber var momspligtig og registreringspligtig i Sverige, men uanset dette ikke var momsregistreret, fandt landsretten, at de omhandlede leverancer ikke kunne anses for omfattet af de nævnte regler om fjernhandel, og at leveringsstedet derfor ikke i medfør af disse regler var flyttet til Sverige. Dommen blev indbragt for Højesteret, men sælger hævede senere anken, jf. SKM2007.128.HR.

Landsskatteretten fandt i SKM2009.664.LSR, at den danske sælgers tyske registering ikke reelt havde rådet over de pågældende hårde hvidevarer. De hårde hvidevarer kunne derfor ikke anses for solgt til den tyske registrering, og det danske selskab var derfor ikke en mellemmand i forbindelse med aftaleindgåelsen, med den reelle sælger. Varerne havde derfor leveringssted i Danmark, da varerne befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren blev pågyndt. Der forelå ikke et fjernsalg omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt. De forudsætninger, der er opregnet i bestemmelsen, synedes kunstigt skabt, da der ikke var nogen reel forretningsmæssig begrundelse for, at leveringsstedet blev flyttet fra Danmark til Tyskland. Den eneste begrundelse for flytningen af leveringsstedet synedes udelukkende at være af opnå en afgiftsfordel.

Fjernsalg kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Ved direkte eller indirekte transport eller forsendelse forstås, at sælgeren på en eller anden måde er involveret i transporten eller forsendelsen af varen.

Ved direkte transport eller forsendelse forstås normalt salg, hvorefter sælgeren modtager bestilling fra køber via annoncer i aviser (eller i magasiner, i kuponhæfter, via telefon, internettet eller lignende) og efterfølgende sørger for, at varen bliver sendt til modtageren (som et eksempel kan nævnes postordresalg).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen. Et eksempel er typisk, hvor forsendelsen eller transporten er undergivet sælgerens instruktionsbeføjelser. Sælgeren kan have forestået de indledende foranstaltninger, så varen kan blive afsendt med transportør (f.eks. kan sælgeren sørge for vognmand, anvise transportmulighed eller lignende).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, er ikke betinget af, at sælgeren skal have indgået kontrakt med transportøren, der forpligter transportøren til at forsende eller transportere alle sælgerens leverancer.

I SKM2006.534.SR fandt Skatterådet ikke, at det kan anses som indirekte involvering i transporten, hvis en virksomhed, som sælger varer fra butikker i Tyskland, på sin hjemmeside oplister en række vognmænd, som kan tage sig af de aktuelle transporter af varerne fra Tyskland til Danmark.

Skatterådet fandt heller ikke, at det kunne anses som indirekte involvering i transporten, når en virksomhed beliggende i Tyskland, der via en tysk butik og webshop, solgte varer til privatpersoner, på sin hjemmeside havde links til forskellige fragtmænd. Kunden kunne enten afhente varerne i den tyske butik eller, uafhængigt af sælger, indgå en aftale om transporten med en fragtmand efter eget valg. Det havde ingen betydning, at virksomheden modtog provision fra fragtmændene, jf. SKM2008.457.SR

Skatterådet bekræftede i SKM2010.55.SR, at en virksomhed ikke skulle fakturere med dansk moms for salg af biobrændsel til danske privatkunder. Virksomheden kunne ikke anses for at være indirekte involveret i transporten af varerne fra Tyskland til Danmark, når denne solgte varerne via sit lager i Tyskland gennem sin egen webshop, og der på sin hjemmeside oplistede en række fragtmænd, som kunne tage sig af de aktuelle transporter af varerne.

Skatterådet bekræftede i SKM2010.216.SR, at en tysk virksomhed kunne sælge varer til danske kunder med tysk moms, når kunderne selv hentede varerne i Tyskland. Skatterådet bekræftede ligeledes, at det ikke ændrer herpå at der på virksomhedens hjemmeside henvistes til en eller flere danske transportører, heller ikke, hvis en af disse transportører var bror til indehaverens af virksomheden - dette uanset om broderen var medindehaver af virksomheden.

Skatterådet bekræftede i SKM2010.366.SR, at der ikke er tale om direkte eller indirekte involvering i transporten fra sælgers side, selvom de fysiske personer bag vareleverandøren og transportøren er identiske, idet der er tale om to forskellige juridiske personer. Der blev ved afgørelsen lagt afgørende vægt på, at kunden havde valgfrihed med hensyn til, hvem der skulle forestå transporten.

I SKM2010.646.SR er leveringsstedet ikke her i landet, når en virksomhed via sin web-shop sælger varer, der udleveres fra et lager i Tyskland til private danske kunder, hvis kunderne på hjemmesiden kan vælge en transportør til at fragte varerne fra Tyskland til Danmark.

Det har ingen betydning for besvarelsen, om kunden kan vælge mellem flere transportører på hjemmesiden, om transportøren er et selskab i sælgers koncern, om kunden betaler direkte til transportøren eller om betalingen formidles via sælger, om salget foregår gennem en dansk eller en tysk hjemmeside, eller om salget gennemføres via virksomhedens tyske momsregistrering eller via en tysk juridisk enhed.

Skatterådet bekræftede i SKM2010.690.SR, at spørger, som er en dansk virksomhed med lager i Tyskland (tysk momsregistrering), via en dansk hjemmeside, kan sælge træpiller til danske og evt. tyske kunder med tysk moms, såfremt kunderne selv sørger for transporten af træpillerne fra Tyskland. Der er ikke tale om fjernsalg, i det omfang spørger formidler en generel kontaktinformation på en række fragtmænd til sine kunder.

>I SKM2011.206.SR kan Skatterådet ikke bekræfte, at spørger kan sælge træbrændsel fra sit tyske firmas adresse i Tyskland med tysk moms via firmaets danske hjemmeside, når varerne leveres til det tyske firma på en trailer, som ikke læsses af, men som, når indholdet af traileren er solgt til eksempelvis 4 danske kunder, afhentes af en dansk vognmand som de 4 kunder har betalt for at afhente og levere varerne. Dette er en skærpelse i forhold til den praksis, der hidtil er kommet til udtryk i Skatterådets afgørelser på området.<

>Skatterådet kan endvidere ikke bekræfte, at varerne kan sælges med tysk moms, når varerne allerede forinden de leveres på en trailer til det tyske firma, er solgt til danske kunder, og den vognmand der leverer til det tyske firma optræder som underleverandør til den danske vognmand, som de danske kunder har hyret, og herefter fortsætter turen direkte til de danske kunder, blot med nye papirer.<

>I SKM2011.207.SR kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan sælge træpiller fra sit tyske lager uden dansk moms via selskabets danske hjemmeside og modtage betaling herfor med betalingskort eller bankoverførsel til selskabets danske bankkonto. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at spørger kan foretage en henvisning til en ekstern fragtmand i forbindelse med modtagelsen af bestillingen af varer, hvor kunden betaler direkte til fragtmanden, uden at dette medfører afregning af dansk moms på de solgte varer. Skatterådet bemærker dog, at besvarelsen ikke udelukker, at SKAT efterfølgende på baggrund af yderligere tilvejebragte oplysninger om de de konkret foretagne transaktioner konstaterer, at der efter en samlet helhedsbedømmelse af transaktionerne, eller eventuelt ud fra misbrugsbetragtninger, er tale om fjernsalg, og dermed skal afregnes dansk moms.<

>Skatterådet kan ikkke bekræfte, at spørgers tyske filial, efter ordremodtagelse fra en dansk kunde, kan bestille træpillerne fra en polsk fabrikant til levering direkte til den danske kunde, uden fysisk at have været på den tyske filials lagerplads, uden afregning af dansk moms.<

>I SKM2011.217.SKAT giver Skatteministeriet sin opfattelse af, hvornår salg af varer fra andre EU-lande, og som bliver transporteret til kunder i Danmark, skal anses for/ikke anses for fjernsalg.<

>Oplistning af en eller flere fragtmænd på den udenlandske hjemmeside, hvorfra man sælger varer til danske kunder, vil isoleret set ikke betyde, at sælgeren kan anses for at være direkte eller indirekte involveret i transporten med den konsekvens, at leverancen bliver anset for et fjernsalg, som skal faktureres med dansk moms.<

>Må sælgeren imidlertid efter en konkret helhedsbedømmelse anses for - i samarbejde med den eller de udvalgte transportører - at være med til at organisere transporten af varerne til de danske kunder, så vil der være tale om et fjernsalg i momsmæssig henseende med den konsekvens, at leverancen skal faktureres med dansk moms.<

Sælgeren bliver registreringspligtig i det andet EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres, når der ved fjernsalg sælges punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller visse beløbsgrænser bliver overskredet ved fjernsalget.

Det enkelte EU-land kan selv vælge, om beløbsgrænsen for registreringspligt ved fjernsalg til det pågældende land skal være 35.000 eller 100.000 EUR, jf. Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 2 (6. momsdirektivs artikel 28 b, punkt B, stk. 2). Beløbsgrænsen omregnes til landenes nationale valutaer på baggrund af de kurser, som gjaldt den 1. januar 1999, jf. artikel 399. EU-landene kan vælge at afrunde den valgte beløbsgrænse til et rundt beløb i deres egen valuta, jf. artikel 400.

Som punktafgiftspligtige varer anses varer, der er omfattet af EU's fælles regler om punktafgiftspligtige varer. Ved de EU-harmoniserede, punktafgiftspligtige varer forstås energiprodukter, alkohol og alkoholholdige drikkevarer samt forarbejdet tobak som defineret i fællesskabsbestemmelserne, men ikke gas, der leveres gennem distributionssystemet for naturgas, eller elektricitet.

Hvis virksomheden bliver registreret i et andet EU-land, skal SKAT underrettes om virksomhedens registreringsnummer i det andet EU-land.

Virksomheder, der sælger andre varer end punktafgiftspligtige varer til andre EU-lande, kan vælge at lade sig registrere i disse lande. Leveringsstedet flyttes herefter til det pågældende EU-land.

Leveringsstedet er her i landet, når en virksomhed fra et andet EU-land via fjernsalg sælger varer, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 48, stk. 1, jf. § 48, stk. 3, se M.1.3. Den udenlandske virksomhed bliver registreringspligtig her i landet, når fjernsalget hertil udgør 280.000 kr. eller derover i det løbende eller det foregående kalenderår, eller når salget omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. ovenfor.

Hvis en ikke-momspligtig juridisk person eller en momspligtig person, der ikke er registreringspligtig efter § 47, erhverver varer fra andre EU-lande, skal købervirksomheden registreres, hvis de leverede varer omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller køb af andre varer i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr., jf. § 50. Se M.4.

Det følger af >artikel 14 i momsforordningen<, at når den tærskel, der anvendes af en medlemsstat i overensstemmelse med >Momssystemdirektivets artikel 34< (momslovens § 48, stk. 3), overskrides i løbet af et kalenderår, ændrer >artikel 33< i nævnte direktiv ikke stedet for levering af andre varer end punktafgiftspligtige varer, som er foretaget i løbet af samme kalenderår, inden medlemsstatens tærskel for det løbende kalenderår blev overskredet, forudsat at nedenstående betingelser er opfyldt:

a) leverandøren har ikke udnyttet valgmuligheden i >artikel 34, stk. 4,< i nævnte direktiv (momslovens § >49<)

b) værdien af de leverede varer har ikke overskredet tærsklen i det foregående kalenderår.

Derimod ændrer artikel >33 i Momssystemdirektivet< (momslovens § 14, nr. 3, § 48, stk. 3 >(modsat)<, og § 50, >2. pkt.<) stedet for følgende leverancer i den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport:

a) den leverance, hvorved medlemsstatens tærskel blev overskredet i løbet af samme kalenderår

b) alle efterfølgende leverancer foretaget i denne medlemsstat i samme kalenderår

c) leverancer af varer foretaget i denne medlemsstat i kalenderåret efter det kalenderår, hvori den i litra a) omhandlede overskridelse fandt sted.

Hvis en virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer i stedet være her i landet efter § 14, nr. 1, som er beskrevet i E.2.1. Se Landsskatterettens kendelse i SKM2002.357.LSR.