G.1.2.2 Biomkostninger § 27, stk. 2, nr. 2

Efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 2, skal der opkræves moms af biomkostninger, f.eks. udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af køber. Dette gælder, uanset om udgifterne indgår i varens pris, eller om sælger kræver særskilt betaling for dem.

Herefter skal samtlige omkostninger, som sælger afholder i forbindelse med en virksomheds salg af varer og momspligtige ydelser, og som køber skal betale, medregnes i momsgrundlaget. Afholder køber selv udgifterne, f.eks. ved selv at stille emballage til rådighed eller selv sørge for transporten og eventuelle forsikringer i forbindelse med leverancen, skal omkostningerne ikke indgå i sælgers momsgrundlag. Det samme gælder den provision, som en sælger får for at have formidlet en forsikring mellem køber og den egentlige leverandør, f.eks. et forsikringsselskab, jf. TfS 1994, 233.

Hvis sælger udlåner emballage til køber, f.eks. genbrugsflasker, mod pant, der fortabes, hvis køber ikke returnerer emballagen efter endt brug, kan sælger medregne det stillede depositum i momsgrundlaget og derefter fradrage det, når sælger indløser pantet. Sælger kan også holde særskilt regnskab over depositumbeløbene og nøjes med at betale moms af beløb, der ikke betales tilbage.

Omkostninger til forsendelse skal medregnes i momsgrundlaget. Det kan f.eks. dreje sig om brev- og pakkeporto, efterkravsgebyrer for pakker og fragtafviklingsgebyrer, som indgår i vareprisen, eller som sælger i øvrigt kræver betalt af køber.

I SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne, må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit D.2.4. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-05 om ændring af praksis og genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret vedrørende rykkergebyrer ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer ændret praksis i overensstemmelse med SKM2003.541.LSR.

I SKM2007.162.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab var berettiget til tilbagebetaling af uberettiget opkrævet moms af rykkergebyrer, idet det ikke fandtes godtgjort, at der var sket overvæltning af momsen på kunderne.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.273.TSS udtalt sig om, hvorvidt en række gebyrer er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Forespørgslen vedrørte gebyrer inden for forsyningssektoren.

Efter det oplyste opkræves der i forsyningssektoren således typisk gebyrer for:

1. Rykkerskrivelser.
2. Inkassomeddelelser (en rykkerskrivelse, hvor debitor rykkes og samtidig får besked om risikoen for forestående inkasso).
3. Personligt fremmøde hos debitor ved forsyningsvirksomhedens egen opkræver (inkassobesøg).
4. Lukkebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen søger beløbet inddrevet. Betales det skyldige beløb ikke, lukker forsyningsvirksomheden afhængig af det konkrete forhold for el, vand, varme mv.
5. Åbnebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen åbner for el, vand, varme mv. I visse forsyningsselskaber opkræves der et samlet lukke-/åbnegebyr.
6. Indgåelse af betalingsaftaler i forlængelse af den misligholdte fordring.

For så vidt angår de under pkt. 1 - 4 nævnte gebyrer falder gebyrerne uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR, hvorefter et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 5 fandt styrelsen, at gebyr for åbnebesøg må anses for momspligtige. Der henvises til, at gebyret må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 6 fandt styrelsen, at uanset, at betalingsaftalen af forsyningsselskabet indgås med det formål at begrænse forsyningsselskabets udestående fordring og inddrive den på den mest hensigtsmæssige måde, er gebyret omfattet af momsloven. Gebyret er dog momsfrit efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11. Styrelsen lagde vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR, at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Landsskatteretten fandt ikke, at gebyret var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), se evt. D.11.11.4.3.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 meddelt, at det er Skatteministeriet opfattelse, at det gebyr, som visse virksomheder fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler (betalingsmiddelloven) kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit. Se afsnit D.11.11.6.3.

Hvis virksomheden ikke opkræver et særskilt gebyr for kundens brug af Dankort m.v. som betalingsmiddel, skal virksomhedens udgift til betalingstransaktionen fortsat indgå i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det gebyr, som virksomheden i denne situation selv skal betale til indløseren, jf. betalingsmiddellovens § 14, kan således ikke modregnes i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse. Det samme gælder, hvis virksomheden i faktura, på kassebon eller lign. opkræver et gebyr for kundens brug af Dankort m.v., men ikke opkræver et samlet vederlag for leveringen, der er større end ved kontant betaling. Se endvidere omtalen i G.1.1 af EF-domstolens dom i sag C-34/99, Primeback Ltd., og af artikel 13 i forordning 1777/2005 (gennemførelsesbestemmelser til 6. momsdirektiv).

Styrelsen har ved TSS-cirkulære 2004-40 ændret styrelsens afgørelse i TfS 2000, 331. Efter afgørelsen skulle et kreditkortgebyr medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 2. Sagen vedrørte den situation, at et hotel hos sin kunde opkrævede et gebyr svarende til det gebyr, som hotellet skulle betale til kreditkortselskabet, og at hotellet dermed opnåede direkte dækning for denne udgift. Styrelsen fandt, at udgiften ikke kunne anses for et udlæg i kundens navn og for dennes regning, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Det opkrævede gebyr skulle derimod medregnes i momsgrundlaget efter § 27, stk. 1.

Styrelsen har på baggrund af afgørelsen om gebyret efter betalingsmiddellovens § 14 fundet, at gebyrer omfattet af afgørelsen i TfS 2000, 331, fra og med 1. januar 2005 ligeledes må anses for momsfri.

I et vist omfang kan biomkostninger, som sælger afholder i købers navn og for dennes regning, holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, se § 27, stk. 3, nr. 3, og G.1.3.2.