D.11.8.2 Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b).

Om levering af gas, vand, elektricitet, varme mv. som led i udlejning eller bortforpagtning, se D.11.8.2.1.

Fritagelsen omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lignende samt udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, se D.11.8.3.

Fritagelsen omfatter heller ikke udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse, se D.11.8.4.

Undtagelserne fra fritagelsen har hjemmel i Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2.

Virksomheder, der udlejer eller bortforpagter fast ejendom mv., kan på visse betingelser frivilligt registreres, jf. § 51, se M.5.1.

Fritagelsen gælder både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme.

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.

I SKM2009.657.SR afgjorde Skatterådet, at et selskabs udlejning af en bygning med 20 ferielejligheder, er omfattet af momsfritagelsen.

>I SKM2010.34.SR afgjorde Skatterådet, at når en offentlig institution vederlagsfrit overdrager brugsretten til et grundstykke til et OPP-selskab, som skal opføre et P-hus på grunden, og OPP-selskabet samtidig forpligter sig til at dele overskuddet med institutionen efter en på forhånd fastlagt fordelingsnøgle, er overskuddet et momsfrit vederlag for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.<

Udlejning af flytbare, men mere permanente bygninger anses for momsfri udlejning af fast ejendom. Der er således konkret meddelt momsfrihed for udlejning af en flytbar mobilpavillon, der blev opstillet nøglefærdig med alle nødvendige installationer, og til hvilken der blev krævet byggetilladelse fra de kommunale myndigheder.

Det må dog kræves, at bygningen opfylder de almindelig gældende karakteristika for fast ejendom.

I sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, har EF-domstolen fastslået, at udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er "udlejning af fast ejendom" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra b)´s forstand, også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom. Domstolen fastslog endvidere i tilknytning hertil, at det er uden betydning for kvalifikationen af en transaktion som "udlejning af fast ejendom", hvorvidt udlejeren stiller ejendom og bygning, eller blot den bygning, som udlejer har opført på lejerens ejendom, til rådighed for lejeren.

Driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses normalt for en integreret del af ejendommen, og er dermed fritaget fra momspligten.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten. Ved vurderingen ses der endvidere i et vist omfang på, om lejer/forpagter er registreret, herunder om forholdet vil kunne omfattes af en frivillig registrering.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at bowlingbaner ikke kan anses for en integreret del af fast ejendom, idet udlejning af bowlingbaner indebærer, at der i betydeligt omfang stilles driftsmidler og løsøregenstande (særligt tilbehør) til rådighed for lejeren. Nævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb - på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom - må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter, således at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre - vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed.

I de tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejemålet, kan der foretages en opdeling i momsfrie respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold. Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages en opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser, TfS 1997, 248.

Landsskatteretten fandt i kendelsen SKM2007.169.LSR, at en handelsskoles udlejning af EDB-lokaler med EDB-udstyr efter en konkret vurdering var momsfritaget som udlejning af fast ejendom. Landsskatteretten anførte, at der ved afgørelsen af, om der er tale om en eller flere selvstændige ydelser, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved de pågældende transaktioner, jf. også EF-domstolens afgørelse C-349/96 (Card Protection Plan). Landsskatteretten fandt derefter ud fra en samlet vurdering af de leverede ydelser, at handelsskolens udlejning af undervisningslokaler med EDB-faciliteter skulle anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at kunderne lejede et fuldt udstyret undervisningslokale inklusive diverse EDB-udstyr, og at der ikke forelå et fyldestgørende grundlag for en opdeling af ydelsen, herunder en særskilt prisfastsættelse af EDB-udstyret.

I kendelsen SKM2007.783.LSR fandt Landsskatteretten derimod, at for så vidt angik anvendelse af et motionslokale, kunne dette ikke anses at være udlejning af fast ejendom. Formålet med aftalen og det karakteristiske ved transaktionen ansås at være adgangen til anvendelse af det i lokalet opstillede træningsudstyr og ikke det omhandlede lokale. Kendelsen er indbragt for domstolene.

EF-domstolen har i sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, udtalt sig om fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) vedrørende udlejning af fast ejendom.

Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var, om artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes således, at det udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand, at en indehaver af lokaler giver en indehaver af en cigaretautomat ret til at opstille automaten, forestå driften heraf og vedligeholde den i lokalerne i en periode på to år på et sted, der udpeges af indehaveren af lokalerne, mod at denne får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretter og andre tobaksvarer i lokalerne, men der ikke indrømmes indehaveren af automaten andre rettigheder til at råde eller bestemme over lokalerne end dem, der fremgår af den skriftlige aftale, der er indgået mellem parterne.

Dommens konklusion er, at det ikke udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand.

Domstolen bemærker, at bestemmelsen ikke definerer begrebet "udlejning", men at det på den ene side fremgår af fast retspraksis, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. På den anden side skal der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Det er ikke en betingelse, at der foreligger en egentlig lejekontrakt. Udlejning af fast ejendom, hvor retsforholdet mellem parterne opstår ved en imødekommende forvaltningsakt, er ligeledes omfattet af fritagelsen. Se EF-domstolens dom i sag C-174/06, CO.GE.P. Srl.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.605.LSR, at en virksomheds aktivitet med møbelopbevaring ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom. Møblerne blev opbevaret i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler var separeret fra hinanden ved hjælp af flytbare skillerum. Der var mellem den enkelte kunde og virksomheden lavet en aftale vedrørende opbevaring af bohave. Retten fandt det ikke godtgjort, at kontraktsparterne havde betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom. Retten henså bl.a. til det fremlagte kontraktsmateriale og til, at den pågældende alene havde adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.

Landsretten har i dommen SKM2006.614.VLR afgjort, at en lejers afståelse af sit uopsigelige erhvervslejemål til en ny lejer, mod betaling, var omfattet at fritagelsen for udlejning af fast ejendom. I sagen havde et selskab sagsøgt Skatteministeriet, og fik medhold i, at selskabets afståelse af sine lejerettigheder i henhold til en uopsigelig erhvervslejekontrakt til tredjemand mod vederlag i form af "nøglepenge" var en momsfritaget transaktion i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), idet afståelsen fandtes at være omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom" som fortolket i EF-Domstolens praksis. Det fremgik af sagen, at selskabet i henhold til lejekontrakten havde afståelsesret, og dermed ret til at lade en anden lejer indtræde i lejekontrakten, i henhold til reglerne i lejelovgivningen om afståelsesret. Udlejer var ikke frivilligt momsregistreret for udlejningen. Selskabet havde udnyttet sin afståelsesret og modtaget 150.000 kr. af den nye lejer for overtagelse af lejemålet. Dette beløb var således momsfritaget.

EF-domstolen har i sag C-269/00, Wolfgang Seeling, udtalt sig om fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b) vedrørende udlejning af fast ejendom i forbindelse med indehaverens delvis private anvendelse af fast ejendom, der tilhører virksomheden.

Domstolen bemærker, at udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand grundlæggende består i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra. Anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, opfylder ikke disse betingelser. Anvendelsen er nemlig ikke blot karakteriseret ved, at der ikke betales leje, men også ved, at der ikke foreligger en egentlig kontrakt om varigheden af benyttelsen og om brugsretten til boligen og retten til at udelukke andre derfra. Heraf følger, at anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, ikke henhører under sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).

Delvis privat benyttelse af virksomhedens faste ejendom som bolig for indehaveren er således ikke omfattet af momslovens af 13, stk. 1, nr. 8, om fritagelse for udlejning af fast ejendom. Derimod er en sådan privat benyttelse til boligformål omfattet af reglerne om ingen fradragsret i momslovens § 39, stk. 2, og § 42, stk. 1, nr. 2, jf. direktivets artikel 17, stk. 6. Der er derfor ikke fradragsret for anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale. Dette uanset om de pågældende lokaler tillige anvendes til momspligtige formål. Se J.2.2.2, J.3.1.2 og Q.1.4.5.5.

Udlejning af en jagt- og fiskeriret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

• der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
• udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
• aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Momsfriheden gælder, når alle 3 betingelser er opfyldt.

EF-domstolen har udtalt, at når bortforpagteren af en fiskerettighed forebeholder sig retten til frit at bedrive fiskeri på vandområderne for sig selv, så råder forpagteren ikke over nogen ret til at udelukke alle andre fra at udnytte det lejede. Domstolen fandt herefter, at der ikke var tale om momsfritaget bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom i direktivets forstand, jf. sag C-451/06.

EF-domstolen har i sag C-166/05 fastslået, at levering af fiskerettigheder anses som tjenesydelser vedrørende fast ejendom og at de flodstrækninger, hvortil fiskerettighederne er gældende, kan karakteriseres som fast ejendom. Fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelsen er omtalt i afsnit E.3.3.1.

Indtægter fra en udvindingsret ifølge aftale mellem f.eks. ejeren af en landbrugsejendom og et grus- eller teglværk anses for momsfri udlejning af fast ejendom, uanset om betalingen for udvindingsretten er gradueret efter de udvundne materialers art, mængde og anvendelse mv.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at udlejning af staldplads er momsfri, uanset om der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som f.eks. fodring og pasning af heste, TfS 1997, 671.

Under henvisning til præmis 30 om sondringen mellem hovedydelser og sekundære ydelser i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd, og styrelsens afgørelse i TfS 1997, 671, om udlejning af staldplads, fandt Landsskatteretten i SKM2002.602.LSR, at udlejning af de i sagen omhandlede rum måtte anses for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Retten lagde vægt på, at der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Da retten ikke anså det pågældende rum for at være omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., var udlejningen momsfritaget. Det forhold, at virksomheden efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, medførte ikke, at lejeaftalen blev sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt. Retten lagde vægt på, at disse ekstraydelser har meget forskellig karakter og kan kombineres efter behov, og at de i princippet kunne leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

I SKM2004.133.LSR har Landsskatteretten taget stilling til den momsmæssige behandling af udlejning af standpladser i forbindelse med udstillinger, modemesser mv. Ved kontraktindgåelse sikres udstilleren en brugsret over et areal af en nærmere angiven størrelse. Denne brugsret bliver efterfølgende af arrangøren præciseret til en nærmere angiven del af messearealet (standpladsplaceringen). Endvidere er brugsretten underlagt de i udstillingsbetingelserne fastsatte begrænsinger bl.a. med hensyn til udstillerens faktiske brug af arealet og manglende mulighed for fremlån og fremleje. Landsskatteretten udtalte, at under disse omstændigheder kan den udstillerne overladte rådighed over standpladsarealet ikke anses som det primære formål med kontrakten. Formålet med kontrakten er at markedsføre de udstillede varer, og den udstilleren overladte rådighed over standpladsarealet kan alene anses som et middel til at udføre denne tjenesteydelse. Retten fandt derfor, at den omhandlede ydelse ikke er omfattet af den dagældende momslovs § 16 (nu § 17). Landsskatteretten fandt i stedet, at leveringsstedet måtte anses for omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 2 (nu § 15, stk. 2, nr. 2). Denne praksis er imidlertid ændret som følge af EF-domstolens dom i sag C-114/05, Gillan Beach Ltd., hvorefter leveringsstedet må anses for omfattet af lovens § 18, stk. 1, nr. 1 (nugældende), jf. SKM2006.450.SKAT.

Udlejning af et køreteknisk anlæg er anset som et momspligtigt salg af en midlertidig brugsret, jf. Østre Landsrets dom af 26. marts 1992, se ToldSkat Nyt 1992, 805.

I SKM2009.142.LSR fandt Landsskatteretten, at et driftsselskabs udlejning af golfbane var momsfritaget, hvorimod selskabets vedligeholdelse af banen, således at den var i kampklar stand, var en momspligtig ydelse.

I SKM2009.517.SKAT har SKAT præciseret, hvornår der er tale om salg af ydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed, og hvornår der er tale om udlejning af fast ejendom. Det er SKATs opfattelse, at midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en ydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.

Udlejning af sportsfaciliteter er nærmere omtalt i afsnit D.11.5.

SKAT har i SKM2006.31.SKAT forholdt sig til den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af:

a) ydelser leveret af fysioterapeuter, der åbner motionscenter i forbindelse med deres klinik, og

b) ydelser leveret af fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer, der har lejet sig ind i klinikken.

Der er tale om en situation, hvor en klinikejer i forbindelse med sin klinik åbner et motionscenter, hvor der udover patienter i fysioterapeutisk behandlingsforløb også kan komme personer ind fra gaden for at dyrke motion. Derudover er der i klinikken tilknyttet en eller flere andre fysioterapeuter med eget ydernummer, som har tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, og som får tildelt et antal patienter fra klinikejeren.

Ifølge sundhedsloven (tidligere lov om offentlig sygesikring) og deraf følgende bekendtgørelser er fysioterapeuter med eget ydernummer kendetegnet ved at være selvstændige, der arbejder under sygesikringsoverenskomst og er tilmeldt yderregistret. Sådanne fysioterapeuter har tilladelse til at praktisere for Den offentlige Sygesikring og kan tilbyde behandlinger, hvortil der ydes tilskud fra sygesikringen. Det er et krav for at få eget ydernummer, at fysioterapeuten har en dansk autorisation som fysioterapeut.

Ad a) Klinikejeren leverer:

• Udlejning/bortforpagtning af fast ejendom til fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer (klinikfællesskab).
• Udlejning af faciliteter i motionscenter til de fysioterapeuter, der er nævnt ovenfor til brug for disses klienter i behandlingsforløb.Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

I praksis er det anerkendt, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses for en integreret del af ejendommen og dermed fritaget for momspligten.

Fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der indgås aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernr., og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten.

Det er SKATs opfattelse, at den leverance fra en klinikejer, som består i muligheden for, at patienter, som i forbindelse med behandling hos en fysioterapeut med eget ydernummer bruger motionscentret, ikke kan indeholdes under fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom. Den benyttelse af en kliniks faciliteter, der er beskrevet ovenfor som momsfritaget er begrænset til den brug af faciliteter, der udelukkende sker i behandlingsøjemed, og som dermed ikke kan benyttes af personer fra gaden.

Brug af de faciliteter, der typisk forefindes i et motionscenter, og som også benyttes af personer, der ikke er i behandling, men som kommer ind fra gaden, rækker ud over, hvad der må anses for normalt og dermed kan indeholdes i bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning/bortforpagtning af fast ejendom.

Det betyder, at klinikejeren del udlejer/bortforpagter fast ejendom til fysioterapeuter med eget ydernummer, dels leverer en momspligtig ydelse til disse fysioterapeuter. Denne ydelse består i, at de patienter, der hører under fysioterapeuter med eget ydernummer, kan benytte motionscentret i behandlingsøjemed, hvis fysioterapeuten med eget ydernummer beslutter det. Denne brugsret er salg af en momspligtig ydelse fra klinikejeren til fysioterapeuten med eget ydernummer.

Klinikejeren driver således blandet virksomhed i den beskrevne situation, hvilket betyder, at klinikejeren har delvis fradragsret for de indkøb, der anvendes i såvel den momspligtige som den momsfritagne del af virksomheden.

Når klinikejeren leverer behandling af egne klienter med tilhørende motin i motionscentret som led i behandlingen, er der tale om anvendelse i den momsfritagne del af virksomheden.

Salg af motion i motionscentret til brugere, der kommer ind fra gaden, og som ikke er i et fysioterapeutisk behandlingsforløb er en momspligtig leverance, med mindre motionen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning.

Ad b) Fysioterapeuten med eget ydernummer, der behandler patienter, og som led heri anbefaler motion bestående i brug af motionscentret, leverer en momsfritaget ydelse til patienten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når betalingen for motionen indgår som en del af betalingen for behandlingen.

Fysioterapeutens udgifter til leje af motionsfaciliteterne er et momsbelagt indkøb til brug for den momsfritagne virksomhed, og der er ikke fradrag for denne købsmoms.

Formidling i eget navn, men for en andens regning, er omfattet af § 4, stk. 4, se D.3.3. Om leveringsstedet i forbindelse med formidling i andres navn og for andres regning, se E.3.7.3. Om momsfritagelse for formidling af visse internationale transaktioner, se I.1.7.