E.3.1.5 Faktisk benyttelse eller udnyttelse

Momsloven indeholder en række bestemmelser om faktisk benyttelse eller udnyttelse.

Bestemmelserne omhander ydelser, der efter deres art er omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1. Se E.3.4.8.

§ 16, stk. 2 og 3, indeholder afvigelser fra hovedreglen i § 16, stk. 1, om levering af ydelser til afgiftspligtige personer. Om hovedreglen, se E.3.2

For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet efter § 16, stk. 2., ikke for at være her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, nr. 1-10, anses leveringsstedet efter § 16, stk. 3. for at være her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Udtrykket "nr. 1-10" er ved en fejl ikke blevet medtaget i lovbestemmelsen. Dette er en fejl, jf. lovbemærkningerne, som vil blive rettet.

§ 16, stk. 5 og 6, indeholder afvigelser fra hovedreglen i § 16, stk. 4, om levering af ydelser til ikke-afgiftspligtige personer. Om hovedreglen, se E.3.2.

For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet efter § 16, stk. 5, dog ikke for at være her i landet, hvis ydelsen leveres til en ikke-afgiftspligtig person her i landet eller i et andet EU-land, og ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet efter § 16, stk. 6., for at være her i landet, hvis ydelsen leveres fra steder uden for EU, til en ikke-afgiftspligtig person her i landet, og ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

§ 21 d, stk. 2. betyder, at for de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet dog for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Dvs., at der er tale om en undtagelse fra undtagelsen, sådan at der bliver samme leveringssted som efter hovedreglen i § 16, stk. 4, om leverancer til ikke-afgiftspligtige personer. Se E.3.4.8.

Derudover indeholder § 3, stk. 2, i lov nr. 1134 af 4. december 2009 en bestemmelse, hvorefter leveringsstedet for anden udlejning af et transportmiddel til en ikke-afgiftspligtig person end korttidsudlejning fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 er her i landet, hvis transportmidlet faktisk benyttes her i landet, og leverandøren er etableret uden for EU. Se E.3.4.6.

Udtrykket benyttes/udnyttes anvendes i forbindelse med ydelser, der retter sig mod en genstand (f.eks. en ejendom) eller et forhold (f.eks. et sagsanlæg).

Udtrykkene faktisk benyttes og udnyttes anvendes i momsloven synonymt.

Når en ydelse anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes samt efter, hvor den overvejende benyttes. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU, betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad også konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet og i overvejende grad anvendes her, er leveringsstedet her, selv om ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.

Som eksempler på ydelser, der udnyttes her i landet kan nævnes advokatydelser i forbindelse med:

• retssager ved danske domstole,
• repræsentationer af arvinger i dansk dødsbo, eller
• inkassationer mod danske debitorer.

Se endvidere E.3.4.8.3 og E.3.4.8.9.

EF-domstolen fandt i sag C-1/08, Athesia Druck, at såfremt beføjelsen i henhold til sjette direktivs artikel 9, stk. 3, litra b), anvendes, anses en reklameydelse, der udføres af en tjenesteyder, som er etableret i Fællesskabet, til en tjenestemodtager, som befinder sig i et tredjeland, uanset om tjenestemodtageren er den endelige eller en mellemliggende tjenestemodtager, for at være udført i Fællesskabet, forudsat at den faktiske benyttelse eller udnyttelse i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 9, stk. 3, litra b), finder sted inden for den pågældende medlemsstat. Dette er tilfældet hvad angår reklamevirksomhed, når de reklamer, som tjenesteydelsen vedrører, udsendes fra den pågældende medlemsstat.

Sagen i SKM2006.203.VLR vedrørte spørgsmålet om fastlæggelse af det momsmæssige leveringssted for bannerreklamer for udenlandske spillevirksomheder beliggende uden for EU på en dansksproget hjemmeside. Landsretten fastslog, at den dagældende momslovs § 18, stk. 3, nr. 3, skulle fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, pkt. b, og at det afgørende derfor var, om den faktiske benyttelse eller udnyttelse af reklameydelsen havde fundet sted her i landet. Stedet for den økonomiske udnyttelse af ydelserne kunne efter landsrettens opfattelse ikke tillægges særlig betydning, idet den økonomiske udnyttelse af ydelser i sådanne tilfælde altid vil ligge uden for EU.

Landsretten fastslog, at hjemmesiden som dansksproget måtte antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som led i spillevirksomhedernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. På den baggrund fastslog landsretten, at den faktiske benyttelse af reklameydelserne primært fandt sted i Danmark, og der blev derfor givet Skatteministeriet medhold i, at reklameydelserne var momspligtige her til landet.

Landsskatteretten fandt i SKM2007.82.LSR og SKM2007.161.LSR, at de omhandlede reklameydelser ikke kunne anses for benyttet eller udnyttet i Danmark. Der var tale om reklame for hjemmesider med erotisk indhold. I SKM2007.82.LSR lagde Landsskatteretten vægt på det oplyste omkring antallet af brugere fra Danmark. I SKM2007.161.LSR lagde Landsskatteretten vægt på, at de omhandlede domainer alle var .com eller .net domainer udformet på engelsk og med engelskklingende navne. I begge sager lagde retten yderligere vægt på, at der ikke var andre særlige tilknytningsmomenter eller lignende, der kunne medføre, at ydelserne skulle anses for faktisk benyttet eller udnyttet i Danmark.

Skatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens dagældende § 17 forudsatte, at ydelsen vedrørte en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af den dagældende § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU.

Skatterådet har i SKM2006.636.SR taget stilling til leveringsstedet for en rådgivende ingeniørs konsulentydelser for Danida vedrørende u-landsbistand. Konsulentydelserne vedrørte konkrete u-landsprojekter, og ydelserne blev både udnyttet i u-landene, og af Danida i Danmark. Ud fra det forhold, at ydelserne blev leveret på forskellige stadier i u-landsprojekternes forløb, blev der taget konkret stilling til udnyttelsesstedet for ydelserne. Den rådgivende ingeniørs opgaver vedrørende gennemførelse af udbud i et u-landsprojekts indledende fase blev anset for at udgøre et integreret led i projektstyringen og gennemførelsen af et projekt, som u-landet modtog, og som blev gennemført udelukkende i modtagerlandets interesse. Ydelsen blev derfor primært anset for udnyttet udenfor EU, og var derfor ikke momspligtig i Danmark. Ydelser bestående i fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, blev ligeledes primært anset for udnyttede i u-landet. Rådgivningsydelser i forbindelse med udmøntning af et nyt projekt blev under visse nærmere betingelser anset for primært udnyttede i u-landet. Derimod blev konsulentydelser for Danida på et så indledende stadie, at det ikke kunne anses for at udgøre et led i en igangværende projektering af et konkret bistandsprojekt, anset for momspligtige i Danmark.

Skatterådet fandt i SKM2007.760.SR, at den transaktion, der består i overdragelsen af en patentrettighed i et land eller område uden for EU (eneretten til erhvervsmæssigt at udnytte en opfindelse i det pågældende land eller område), måtte anses for faktisk at blive benyttet eller udnyttet i det pågældende land eller område uden for EU, idet det der overdrages er retten til at nyde beskyttelse efter patentlovgivningen i det pågældende land eller område.

Skatterådet traf i SKM2008.901.SR en afgørelse om, at en web-portal for spil om penge til udenlandske brugere ikke blev anset for at kunne blive benyttet eller udnyttet i Danmark, hvorfor der ikke skulle svares dansk moms. Web-portalen modtog betaling fra den egentlige udenlandske udbyder af spil om penge, således at udenlandske personer via web-portalen fik adgang til spilleudbyderens hjemmeside. Der til kom, at web-portalen udelukkende var på engelsk, og der var teknisk ikke adgang for danske IP-adresser.

Nedenfor er der i tabelform vist, i hvilke tilfælde leveringsstedet er her for ydelser omfattet af § 21 d, stk. 1, nr. 1 - 10. I tabel 1 er der tale om, at det er en dansk sælger af en sådan ydelse og i tabel 2 er der tale om en dansk aftager:

Nedenfor er det i tabelform vist, i hvilke tilfælde, der skal betales moms af en § 21 d, stk. 1, nr. 11 - ydelse. I tabel 3 er der tale om, at det er en dansk sælger af en nr. 11 ydelse og i tabel 4 er der tale om en dansk aftager:

* Som det fremgår af tabel 3 og 4 er stedet for den faktiske benyttelse uden betydning for fastlæggelse af leveringsstedet og dermed det sted, hvor momsen skal betales.