Q.3.2 Omfattede ydelser

>Efter momslovens § 67, stk. 1, finder særordningen for rejsebureauer anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.<

>Efter stk. 2 finder særordningen ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3 (se evt. G.1.3.2), om udlæg finder anvendelse.<

>Efter stk. 3 betragtes rejsearrangører som rejsebureauer ved anvendelsen af lovens kapitel om særordningen (§§ 67-68 a).<

>Efter § 67 a anses de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, som en enkelt ydelse.<

>Bestemmelserne finder anvendelse fra 1. januar 2011.<

>Formålet med rejsen og længden af opholdet på bestemmelsesstedet har ikke betydning for anvendelsen af særordningen.<

>Da bestemmelserne alene omfatter leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, men som af rejsebureauet anvendes til rejsens gennemførelse, omfatter bestemmelserne ikke egne ydelser, se Q.3.6.<

>Særordningen omfatter kun leveringer af varer og ydelser, der anvendes til gennemførelse af en rejse.<

>Om virksomheder omfattet af ordningen, se Q.3.1.<

>Bestemmelserne omfatter alene sådanne leverancer i bureauets eget navn, der præsteres direkte over for de rejsende.<

EF-domstolen har i C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, taget stilling til spørgsmålet, om særordningen for rejsebureauer i direktiv 77/388[...]'s artikel 26 også gælder for transaktioner, der udføres af en arrangør af såkaldte "high school-programmer" og "collegeprogrammer" med udlandsophold på tre til ti måneder, som arrangøren udbyder til deltagerne i eget navn, og til hvis gennemførelse arrangøren anvender ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. EF-domstolen bemærker indledningsvis i præmis 19, at med henblik på at besvare det forelagte spørgsmål skal det undersøges, om et selskab, såsom ISt, handler i eget navn, og om det har egenskab af erhvervsdrivende omfattet af særordningen for rejsebureauer og til sine transaktioner anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer.

For så vidt angår spørgsmålet, om IST handler i eget navn, udtaler domstolen i præmis 20 det følger af retspraksis, at det tilkommer den nationale ret, der behandler en tvist vedrørende anvendelsen af sjette direktivs artikel 26, at undersøge, om denne betingelse er opfyldt, hvorved den skal tage alle oplysningerne i sagen i betragtning, navnlig karakteren af den pågældende erhvervsdrivendes kontraktlige forpligtelser over for sine kunder (jf. i denne retning dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Van Ginkel, Sml. I, s. 5723, præmis 21). Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at det er ubestridt, at sagsøgeren i hovedsagen ikke handler som mandatar med hensyn til de transaktioner, som denne afgørelse hovedsageligt vedrører.

Højesteret udtalte i SKM2005.446.HR, at efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 >(bliver ophævet 1. januar 2011)<, er ydelsen "rejsebureauvirksomhed" fritaget for afgift. Bestemmelsen blev indsat i momsloven i 1978 som led i gennemførelsen af EF's 6. momsdirektiv. Udtrykket rejsebureauvirksomhed må forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 28, stk. 3, litra b, hvorefter medlemsstaterne fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til direktivet, for afgift. Det følger af nr. 27 i dette bilag, jf. direktivets artikel 26, at disse transaktioner omfatter tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende eller handler i den rejsendes navn og for hans regning. Højesteret udtalte videre i SKM2005.446.HR, at de ydelser, som sagen angik, var leveret fra bureau til bureau. Ydelserne var derfor ikke omfattet af undtagelsen i 6. momsdirektivs bilag F og dermed heller ikke af udtrykket rejsebureauvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Landsskatteretten fandt ikke i TfS 1999, 688, at et busselskab havde udøvet rejsebureauvirksomhed. Busselskabet leverede ydelser i form af bl.a. buskørsel og aftaler vedrørende hotelovernatninger her i landet til et tysk selskab til brug for dette selskabs salg af pakkerejsearrangementer til en samlet pris, der også inkluderede samtlige de ydelser, som busselskabet leverede. Da busselskabet på denne baggrund ikke kunne anses at have handlet i eget navn over for de rejsende i forbindelse med de omhandlede pakkerejseydelser, fandtes busselskabet ikke herved at have udøvet rejsebureauvirksomhed omfattet af den dagældende momslovs § 2, stk. 3, litra m, jf. herved direktivets art. 26, jf. art. 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 27. Virksomhedens afgiftstilsvar vedrørende de omhandlede aktiviteter ville derfor skulle opgøres efter de almindelige regler i den dagældende momslov.

Landsskatteretten fandt i TfS 2000, 155, at en virksomhed, der arrangerede "kør-selv-ferier" opfyldte den ene betingelse, der er angivet i artikel 26: Selskabet skal handle i eget navn over for den rejsende. Der blev henset til, at de ydelser, som selskabet solgte, blev faktureret af selskabet direkte til kunderne, der også betalte direkte herfor til selskabet. Der var også henset til, at selskabets kontraktlige forpligtelser og rettigheder over for kunderne var defineret i selskabets egne standardiserede lejebestemmelser, der således som udgangspunkt var uafhængige af de kontraktlige rettigheder og forpligtelser, der konkret var fastsat i aftalerne mellem selskabet og dem, der præsterede de enkelte ydelser, samt endelig til karakteren af disse kontraktlige forpligtelser og rettigheder.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.

Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport.

I SKM2008.415.SR fandt Skatterådet, at et rejsebureau, der udbød pakkerejser indeholdende sundheds- og kosmetisk kirurgi på klinikker og hospitaler i udlandet, var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 16 (bliver ophævet 1. januar 2011). Skatterådet begrundede afgørelsen med, at virksomheden handlede i eget navn over for kunderne, at der til rejsens gennemførelse anvendtes leveringer og ydelser, som blev præsteret af andre afgiftspligtige personer, at virksomhedens ydelser måtte anses som omfattet af den EU-retlige særordning for rejsebureauer og endelig, at prisen for rejse og hotelophold var så forholdsvis høj, at dette ikke kunne betragtes som en ren biydelse.

I sag C-200/04, ISt, har EF-domstolen i præmis 34-37 fortolket begrebet "rejse". Domstolen udtaler, at:

Det er ganske vist korrekt, at artikel 26 ikke indeholder en definition af begrebet rejse. Alligevel er det ikke med henblik på anvendelsen af denne artikel nødvendigt først at præcisere de bestanddele, der udgør en rejse. Denne bestemmelse finder anvendelse forudsat, at den pågældende erhvervsdrivende har egenskab af erhvervsdrivende som omhandlet i særordningen for rejsebureauer, at han handler i eget navn, og at han til transaktionernes gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. For transaktioner, for hvilke en afgiftspligtig person afgiftspålægges i henhold til sjette direktivs artikel 26, er det eneste relevante kriterium for anvendelsen af denne artikel nærmere bestemt rejseydelsens egenskab af hoved- eller biydelse.

Hvis de synspunkter, som bl.a. den tyske regering har fremført, herved blev fulgt, ville anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 afhænge af formålet med den tilbudte rejse og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En sådan fortolkning ville have som virkning, at der indførtes en supplerende betingelse for eventuel anvendelse af denne artikel.

Der er intet, der giver anledning til at antage, at fællesskabslovgiver har ønsket at begrænse anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 26 i forhold til to samlede eller separate forhold, nemlig formålet med rejsen og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En anden konklusion ville i den forbindelse klart risikere at begrænse artiklens rækkevidde og ville være uforenelig med den særordning, som den indfører.

Det er desuden klart, at en sådan supplerende betingelse for anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 ville kunne skabe en sondring mellem erhvervsdrivende på grundlag af formålet med de ophold, de tilbyder i bestemmelsesstaten, og ville ubestrideligt medføre, at der skabes en forvridning af konkurrencen mellem de pågældende erhvervsdrivende, samt at den ensartede anvendelse af dette direktiv ville blive bragt i fare.

Se også SKM2008.415.SR, som er omtalt ovenfor i forbindelse med leverancer i eget navn over for den rejsende.

>Om hovedydelser og biydelser, se D.2.3.2.<

>Destination Management virksomheder´s pladsarrangementer< anses ikke som rejsebureauvirksomhed, omfattet af særordningen om moms af fortjenstmargen.

>Som eksempler kan nævnes arrangementer vedrørende:<

• >møder og konferencer<
• >"events" og reklamefremstød ("messer")<
• >kongresser<

Sådanne pladsarrangementer omfatter typisk transfer til og fra lufthavn, hotelreservation, bespisning af mødedeltagere, leje af konferencefaciliteter, tolkeydelser, konferenceydelser og hospitality desk.

>Projekterne, der sælges i eget navn på kundens forespørgsel, afvikles i destination management virksomhedens operationsområde, og sælges oftest til kunder, som befinder sig geografisk uden for dette område, men for visse typer af arrangementer, også til lokale kunder. Da pladsarrangementerne ikke omfatter et element af "rejse", men er ydelser, der svarer til eller er umiddelbart sammenlignelige med ydelser, der leveres af andre grupper og typer af erhvervsdrivende end rejsebureauer, er det momslovens almindelige regler, der skal anvendes. Se E.3, om leveringsstedet for tjenesteydelser.<

>De ydelser, der er tale om, vedrører:<

• >Reklamevirksomhed<
• >Rådgivningsvirksomhed<
• >Udlejning af arbejdskraft (dvs. vikarbureauer m.fl.)<
• >Udlejning af løsøregenstande<
• >Udlejning af transportmidler<
• >Udlejning af værelser mv.<
• >Organisator af virksomhed indenfor kunst og kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lignende, f.eks. messer og udstillinger<
• >Leverandør af transportydelser<

>Hvis destination management virksomheden leverer en flerhed af ydelser, skal der foretages en vurdering af, om der er tale om flere selvstændige hovedydelser, eller om nogle af ydelserne alene er biydelser til en hovedydelse. Se D.2.3.2.<

>Betingelsen i momslovens § 67, stk. 1, om, at der til rejsens gennemførelse skal anvendes leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, og bestemmelsen i § 67 a om, at de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse, betyder, at særordningen som udgangspunkt kun finder anvendelse på tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to (eller flere) selvstændige hovedydelser behandles så - som følge af bestemmelsen i § 67 a som en enkelt ydelse.<

>Hvis en virksomhed kun tilbyder en selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller alene en hovedydelse med evt. biydelser. Om hovedydelser og biydelser, se D.2.3.2.<

>Men hvis en kunde blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør udbyder, kun vælger at modtage en (hoved)ydelse, f.eks. indkvartering i forbindelse med "kør selv-ferie", er denne ene ydelse omfattet af særordningen. Det er dog en betingelse, at virksomheden er et rejsebureau eller en rejsearrangør omfattet af særordningen, se Q.3.1. Ligesom de øvrige betingelser for at være omfattet af særordningen er opfyldt. Dvs. en ydelse leveret i eget navn, men præsteret af en anden afgiftspligtig person.<

>EF-domstolen har således i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel) udtalt, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, som f.eks. hotelvirksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte. Endelig ville det - som generaladvokaten har anført i punkt 32 i sit forslag til afgørelse - skade formålet med sjette direktivs artikel 26, skabe konkurrenceforvridning mellem de erhvervsdrivende og bringe den ensartede anvendelse af sjette direktiv i fare, hvis man lod anvendelsen af særordningen i denne bestemmelse afhænge af, at den erhvervsdrivende forinden var henført til en bestemt kategori. Det må derfor fastslås, at ordningen i sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på erhvervsdrivende, som organiserer turistrejser i eget navn, og som lader afgiftspligtige tredjemænd levere de tjenesteydelser, der sædvanligvis er forbundet med denne form for virksomhed, selv om de erhvervsdrivende ikke formelt har status som rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser.<

>Men domstolen tilføjer så, at imidlertid er det - som generaladvokaten har anført i punkt 36 i sit forslag til afgørelse - almindeligt, at erhvervsdrivende, som f.eks. hotelejere, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender ydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser dels i forhold til indkvarteringen udgør en mindre del af pakkerejsens pris, dels henhører under de opgaver, som traditionelt udføres af sådanne erhvervsdrivende. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26. Se videre om dommen og hovedydelser/biydelser i afsnit Q.3.6.<

>EF-domstolen har i dommen i sag C-163/91, Van Ginkel, udtalt, at sjette direktivs artikel 26, stk. 1, ikke har noget udtrykkeligt krav om, at rejsebureauet skal sørge for transporten af den rejsende til og fra indkvarteringsstedet, for at særordningen i artikel 26 med hensyn til moms kan finde anvendelse. Et sådant krav ville nemlig være i modstrid med formålet med bestemmelserne i direktivets artikel 26. Som anført ovenfor, tilpasser disse bestemmelser de gældende momsregler til den særlige form for virksomhed, der udøves af rejsebureauer. For at tilgodese kundernes behov tilbyder rejsebureauerne en række forskellige ferie- og rejseformer, således at den rejsende efter eget valg kan kombinere transport, indkvartering og alle de andre ydelser, disse virksomheder kan tilbyde. At udelukke ydelser leveret af et rejsebureau fra anvendelsesområdet for direktivets artikel 26 med den begrundelse, at de kun omfatter indkvartering, og ikke transport af den rejsende, ville føre til en kompliceret afgiftsordning, hvorefter det ville afhænge af bestanddelene af de ydelser, der tilbydes hver enkelt rejsende, hvilke momsregler der skulle anvendes. En sådan afgiftsordning ville være i modstrid med direktivets formål.<

>Den omstændighed, at rejsebureauet blot stiller en feriebolig til rådighed for den rejsende, er under disse forhold ikke tilstrækkelig til at udelukke denne ydelse fra anvendelsesområdet for direktivets artikel 26. Som Domstolen i øvrigt har anført i dom af 26. februar 1992 (sag C-280/90, Hacker, Sml. I, s. 1111) med hensyn til fortolkningen af artikel 16, nr. 1, i konventionen af 27. september 1968 om retternes kompetence og om fuldbyrdelse af retsafgørelser i borgerlige sager, herunder handelssager, kan den ydelse, rejsebureauet tilbyder - selv når den blot består i, at der stilles en feriebolig til rådighed - ikke være begrænset til en enkeltstående ydelse, eftersom den ud over udlejningen af boligen kan omfatte ydelser som f.eks. oplysninger og rådgivning i forbindelse med, at rejsebureauet forelægger kunden en række valgmuligheder med hensyn til ferien og reservation af ferieboligen. Der er derfor ingen grund til at udelukke sådanne ydelser fra anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 26, idet det dog er en betingelse, at den ejer eller administrator af ferieboligen, som bureauet har indgået en aftale med, selv er merværdiafgiftspligtig, jf. kravet i sjette direktivs artikel 26, stk. 1.<

I sagen i TfS 2000, 155, om en virksomhed, der arrangerede "kør-selv-ferier", bemærkede Landsskatteretten, at det forhold, at virksomhedens kunder i de fleste tilfælde af den flerhed af tilbud, som virksomheden tilbyder i kataloget, kun tager imod tilbuddet om leje af feriebolig, ikke i sig selv kunne være til hinder for at anse virksomheden for et rejsebureau. Rejsebureau definitionen kan ikke begrænses til udelukkende at omfatte salg af pakkerejser mv. Afgørende er karakteren af ydelserne, samt den måde og form under hvilken ydelserne tilbydes.