Afsnit Q.3 Særordningen for rejsebureauer

>Særordningen for rejsebureauer finder anvendelse på transaktioner indenfor EU udført af rejsebureauer, der handler i eget navn overfor den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige. De omhandlede transaktioner, som udføres af rejsebureauerne med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt ydelse. I modsætning til de almindelige principper for momsordningen, beregnes momsen, som skal betales af pakkerejsen, på grundlag af rejsebureauets fortjenstmargen i stedet for af det samlede vederlag (kundens betaling), som rejsebureauet modtager for pakkerejsen.<

>Særordningen for rejsebureauer er en fælles EU-ordning, jf. Momssystemdirektivets artikler 306-310 (tidligere artikel 26 i 6. momsdirektiv). Ordningen gør det muligt for rejsebureauerne at betale momsen af alle deres ydelser i én medlemsstat. Uden særordningen ville rejsebureauerne være pligtige til at lade sig registrere og betale moms i alle de medlemsstater, hvor de enkelte ydelser, som de leverer, som led i deres virksomhed, har leveringssted. Eksempelvis vil indlogering på hotel, som rejsebureauet indkøber i eget navn, og videresælger som en del af en pakkerejse til den rejsende, have leveringssted i det land, hvor hotellet er beliggende. Uden særordningen ville rejsebureauet derfor være forpligtet til at lade sig registrere i alle de EU-lande, hvor de køber og videresælger hotelophold. Leveringsstedet for rejsebureauets tjenesteydelser, omfattet af særordningen, er det sted, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (etableringslandet) eller har et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelserne leveres. For rejsebureauer, der er etableret i Danmark, er leveringsstedet herefter her i landet, uanset rejsen som sådan foregår uden for Danmark.<

>Rejsebureauet har ikke fradragsret for de indkøbte ydelser. Virkningen af særordningen er derfor den, at den rejsendes forbrug beskattes i forbrugslandet - d.v.s på destinationen for rejsen - og alene rejsebureauets fortjenstmargen beskattes i etableringslandet.<

>Særordningen finder anvendelse i Danmark fra den 1. januar 2011. Samtidig afskaffes den hidtidige momsfritagelse for rejsebureauvirksomhed (se evt. D.11.16), jf. lov nr. 520 af 12. juni 2009.<

>Efter momslovens § 67, stk. 1, finder særordningen for rejsebureauer anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.<

>Efter stk. 2 finder særordningen ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3 (se evt. G.1.3.2), om udlæg finder anvendelse.<

>Efter stk. 3 betragtes rejsearrangører som rejsebureauer ved anvendelsen af lovens kapitel om særordningen (§§ 67-68 a).<

>Bestemmelserne finder anvendelse fra 1. januar 2011.<

>Bestemmelserne finder også anvendelse på en virksomhed, der ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men som udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed.<

>Om ydelser omfattet af ordningen, se Q.3.2.<

>EF-domstolen har således i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel) udtalt, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, som f.eks. hotelvirksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte. Endelig ville det - som generaladvokaten har anført i punkt 32 i sit forslag til afgørelse - skade formålet med sjette direktivs artikel 26, skabe konkurrenceforvridning mellem de erhvervsdrivende og bringe den ensartede anvendelse af sjette direktiv i fare, hvis man lod anvendelsen af særordningen i denne bestemmelse afhænge af, at den erhvervsdrivende forinden var henført til en bestemt kategori. Det må derfor fastslås, at ordningen i sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på erhvervsdrivende, som organiserer turistrejser i eget navn, og som lader afgiftspligtige tredjemænd levere de tjenesteydelser, der sædvanligvis er forbundet med denne form for virksomhed, selv om de erhvervsdrivende ikke formelt har status som rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser.<

For så vidt angår spørgsmålet om, hvornår der foreligger et rejsebureau i den betydning, som ordet anvendes >i bestemmelsen< og i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 >(bliver ophævet 1. januar 2011)<, jf. 6. direktivs artikel 26, bemærker EF-domstolen i præmis 21 i dommen i sag C-200/04, ISt, at hvad angår egenskaben af erhvervsdrivende som omhandlet i sjette direktivs artikel 26 bemærkes, at det følger af retspraksis, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast kontor. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder ville kunne hindre virksomhederne i at udøve deres aktivitet. For at tilpasse de gældende regler til denne særlige form for virksomhed har fællesskabslovgiver i sjette direktivs artikel 26, stk. 2, 3 og 4, indført en særordning med hensyn til moms (jf. Van Ginkel-dommen, præmis 13-15, dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 18, og af 19.6.2003, sag C-149/01, First Choice Holidays, Sml. I, s. 6289, præmis 23 og 24).

EF-domstolen udtaler herefter i præmis 22-24: Domstolen har herved fastslået, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 20 og 21).

Det er i hovedsagen ubestridt, at ISt ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning. Det skal imidlertid undersøges, om selskabet udfører de samme transaktioner som et sådant bureau eller en sådan person.

Det må fastslås, at ISt i forbindelse med sin virksomhed vedrørende high school-programmerne og collegeprogrammerne udfører transaktioner, der er identiske med eller i det mindste sammenlignelige med dem, et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører. Selskabet tilbyder således tjenesteydelser, der er forbundet med transporten med fly af sine kunder og/eller disses ophold i bestemmelsesstaten, og med henblik på levering af de ydelser, der i almindelighed er forbundet med denne type virksomhed, benytter det sig af andre afgiftspligtige personer som omhandlet i sjette direktivs artikel 26, nemlig en lokal søsterorganisation og luftselskaber.

I sagen i TfS 2000, 155 (om § 13, stk. 1, nr. 16), om en virksomhed, der arrangerede "kør-selv-ferier", bemærkede Landsskatteretten, at det forhold, at virksomhedens kunder i de fleste tilfælde af den flerhed af tilbud, som virksomheden tilbyder i kataloget, kun tager imod tilbuddet om leje af feriebolig, ikke i sig selv kunne være til hinder for at anse virksomheden for et rejsebureau. Rejsebureaudefinitionen kan ikke begrænses til udelukkende at omfatte salg af pakkerejser mv. Afgørende er karakteren af ydelserne, samt den måde og form under hvilken ydelserne tilbydes.

>Efter momslovens § 67, stk. 1, finder særordningen for rejsebureauer anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.<

>Efter stk. 2 finder særordningen ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3 (se evt. G.1.3.2), om udlæg finder anvendelse.<

>Efter stk. 3 betragtes rejsearrangører som rejsebureauer ved anvendelsen af lovens kapitel om særordningen (§§ 67-68 a).<

>Efter § 67 a anses de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, som en enkelt ydelse.<

>Bestemmelserne finder anvendelse fra 1. januar 2011.<

>Formålet med rejsen og længden af opholdet på bestemmelsesstedet har ikke betydning for anvendelsen af særordningen.<

>Da bestemmelserne alene omfatter leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, men som af rejsebureauet anvendes til rejsens gennemførelse, omfatter bestemmelserne ikke egne ydelser, se Q.3.6.<

>Særordningen omfatter kun leveringer af varer og ydelser, der anvendes til gennemførelse af en rejse.<

>Om virksomheder omfattet af ordningen, se Q.3.1.<

>Bestemmelserne omfatter alene sådanne leverancer i bureauets eget navn, der præsteres direkte over for de rejsende.<

EF-domstolen har i C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, taget stilling til spørgsmålet, om særordningen for rejsebureauer i direktiv 77/388[...]'s artikel 26 også gælder for transaktioner, der udføres af en arrangør af såkaldte "high school-programmer" og "collegeprogrammer" med udlandsophold på tre til ti måneder, som arrangøren udbyder til deltagerne i eget navn, og til hvis gennemførelse arrangøren anvender ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. EF-domstolen bemærker indledningsvis i præmis 19, at med henblik på at besvare det forelagte spørgsmål skal det undersøges, om et selskab, såsom ISt, handler i eget navn, og om det har egenskab af erhvervsdrivende omfattet af særordningen for rejsebureauer og til sine transaktioner anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer.

For så vidt angår spørgsmålet, om IST handler i eget navn, udtaler domstolen i præmis 20 det følger af retspraksis, at det tilkommer den nationale ret, der behandler en tvist vedrørende anvendelsen af sjette direktivs artikel 26, at undersøge, om denne betingelse er opfyldt, hvorved den skal tage alle oplysningerne i sagen i betragtning, navnlig karakteren af den pågældende erhvervsdrivendes kontraktlige forpligtelser over for sine kunder (jf. i denne retning dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Van Ginkel, Sml. I, s. 5723, præmis 21). Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at det er ubestridt, at sagsøgeren i hovedsagen ikke handler som mandatar med hensyn til de transaktioner, som denne afgørelse hovedsageligt vedrører.

Højesteret udtalte i SKM2005.446.HR, at efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 >(bliver ophævet 1. januar 2011)<, er ydelsen "rejsebureauvirksomhed" fritaget for afgift. Bestemmelsen blev indsat i momsloven i 1978 som led i gennemførelsen af EF's 6. momsdirektiv. Udtrykket rejsebureauvirksomhed må forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 28, stk. 3, litra b, hvorefter medlemsstaterne fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til direktivet, for afgift. Det følger af nr. 27 i dette bilag, jf. direktivets artikel 26, at disse transaktioner omfatter tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende eller handler i den rejsendes navn og for hans regning. Højesteret udtalte videre i SKM2005.446.HR, at de ydelser, som sagen angik, var leveret fra bureau til bureau. Ydelserne var derfor ikke omfattet af undtagelsen i 6. momsdirektivs bilag F og dermed heller ikke af udtrykket rejsebureauvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Landsskatteretten fandt ikke i TfS 1999, 688, at et busselskab havde udøvet rejsebureauvirksomhed. Busselskabet leverede ydelser i form af bl.a. buskørsel og aftaler vedrørende hotelovernatninger her i landet til et tysk selskab til brug for dette selskabs salg af pakkerejsearrangementer til en samlet pris, der også inkluderede samtlige de ydelser, som busselskabet leverede. Da busselskabet på denne baggrund ikke kunne anses at have handlet i eget navn over for de rejsende i forbindelse med de omhandlede pakkerejseydelser, fandtes busselskabet ikke herved at have udøvet rejsebureauvirksomhed omfattet af den dagældende momslovs § 2, stk. 3, litra m, jf. herved direktivets art. 26, jf. art. 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 27. Virksomhedens afgiftstilsvar vedrørende de omhandlede aktiviteter ville derfor skulle opgøres efter de almindelige regler i den dagældende momslov.

Landsskatteretten fandt i TfS 2000, 155, at en virksomhed, der arrangerede "kør-selv-ferier" opfyldte den ene betingelse, der er angivet i artikel 26: Selskabet skal handle i eget navn over for den rejsende. Der blev henset til, at de ydelser, som selskabet solgte, blev faktureret af selskabet direkte til kunderne, der også betalte direkte herfor til selskabet. Der var også henset til, at selskabets kontraktlige forpligtelser og rettigheder over for kunderne var defineret i selskabets egne standardiserede lejebestemmelser, der således som udgangspunkt var uafhængige af de kontraktlige rettigheder og forpligtelser, der konkret var fastsat i aftalerne mellem selskabet og dem, der præsterede de enkelte ydelser, samt endelig til karakteren af disse kontraktlige forpligtelser og rettigheder.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.

Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport.

I SKM2008.415.SR fandt Skatterådet, at et rejsebureau, der udbød pakkerejser indeholdende sundheds- og kosmetisk kirurgi på klinikker og hospitaler i udlandet, var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 16 (bliver ophævet 1. januar 2011). Skatterådet begrundede afgørelsen med, at virksomheden handlede i eget navn over for kunderne, at der til rejsens gennemførelse anvendtes leveringer og ydelser, som blev præsteret af andre afgiftspligtige personer, at virksomhedens ydelser måtte anses som omfattet af den EU-retlige særordning for rejsebureauer og endelig, at prisen for rejse og hotelophold var så forholdsvis høj, at dette ikke kunne betragtes som en ren biydelse.

I sag C-200/04, ISt, har EF-domstolen i præmis 34-37 fortolket begrebet "rejse". Domstolen udtaler, at:

Det er ganske vist korrekt, at artikel 26 ikke indeholder en definition af begrebet rejse. Alligevel er det ikke med henblik på anvendelsen af denne artikel nødvendigt først at præcisere de bestanddele, der udgør en rejse. Denne bestemmelse finder anvendelse forudsat, at den pågældende erhvervsdrivende har egenskab af erhvervsdrivende som omhandlet i særordningen for rejsebureauer, at han handler i eget navn, og at han til transaktionernes gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. For transaktioner, for hvilke en afgiftspligtig person afgiftspålægges i henhold til sjette direktivs artikel 26, er det eneste relevante kriterium for anvendelsen af denne artikel nærmere bestemt rejseydelsens egenskab af hoved- eller biydelse.

Hvis de synspunkter, som bl.a. den tyske regering har fremført, herved blev fulgt, ville anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 afhænge af formålet med den tilbudte rejse og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En sådan fortolkning ville have som virkning, at der indførtes en supplerende betingelse for eventuel anvendelse af denne artikel.

Der er intet, der giver anledning til at antage, at fællesskabslovgiver har ønsket at begrænse anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 26 i forhold til to samlede eller separate forhold, nemlig formålet med rejsen og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En anden konklusion ville i den forbindelse klart risikere at begrænse artiklens rækkevidde og ville være uforenelig med den særordning, som den indfører.

Det er desuden klart, at en sådan supplerende betingelse for anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 ville kunne skabe en sondring mellem erhvervsdrivende på grundlag af formålet med de ophold, de tilbyder i bestemmelsesstaten, og ville ubestrideligt medføre, at der skabes en forvridning af konkurrencen mellem de pågældende erhvervsdrivende, samt at den ensartede anvendelse af dette direktiv ville blive bragt i fare.

Se også SKM2008.415.SR, som er omtalt ovenfor i forbindelse med leverancer i eget navn over for den rejsende.

>Om hovedydelser og biydelser, se D.2.3.2.<

>Destination Management virksomheder´s pladsarrangementer< anses ikke som rejsebureauvirksomhed, omfattet af særordningen om moms af fortjenstmargen.

>Som eksempler kan nævnes arrangementer vedrørende:<

• >møder og konferencer<
• >"events" og reklamefremstød ("messer")<
• >kongresser<

Sådanne pladsarrangementer omfatter typisk transfer til og fra lufthavn, hotelreservation, bespisning af mødedeltagere, leje af konferencefaciliteter, tolkeydelser, konferenceydelser og hospitality desk.

>Projekterne, der sælges i eget navn på kundens forespørgsel, afvikles i destination management virksomhedens operationsområde, og sælges oftest til kunder, som befinder sig geografisk uden for dette område, men for visse typer af arrangementer, også til lokale kunder. Da pladsarrangementerne ikke omfatter et element af "rejse", men er ydelser, der svarer til eller er umiddelbart sammenlignelige med ydelser, der leveres af andre grupper og typer af erhvervsdrivende end rejsebureauer, er det momslovens almindelige regler, der skal anvendes. Se E.3, om leveringsstedet for tjenesteydelser.<

>De ydelser, der er tale om, vedrører:<

• >Reklamevirksomhed<
• >Rådgivningsvirksomhed<
• >Udlejning af arbejdskraft (dvs. vikarbureauer m.fl.)<
• >Udlejning af løsøregenstande<
• >Udlejning af transportmidler<
• >Udlejning af værelser mv.<
• >Organisator af virksomhed indenfor kunst og kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lignende, f.eks. messer og udstillinger<
• >Leverandør af transportydelser<

>Hvis destination management virksomheden leverer en flerhed af ydelser, skal der foretages en vurdering af, om der er tale om flere selvstændige hovedydelser, eller om nogle af ydelserne alene er biydelser til en hovedydelse. Se D.2.3.2.<

>Betingelsen i momslovens § 67, stk. 1, om, at der til rejsens gennemførelse skal anvendes leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, og bestemmelsen i § 67 a om, at de transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse, betyder, at særordningen som udgangspunkt kun finder anvendelse på tilfælde, hvor rejsebureauet leverer mindst to selvstændige hovedydelser til den rejsende. Disse to (eller flere) selvstændige hovedydelser behandles så - som følge af bestemmelsen i § 67 a som en enkelt ydelse.<

>Hvis en virksomhed kun tilbyder en selvstændig hovedydelse til kunden, er denne som udgangspunkt derimod ikke omfattet af særordningen. Det er derfor nødvendigt at tage stilling til, om rejsebureauet tilbyder flere selvstændige hovedydelser til den rejsende, eller alene en hovedydelse med evt. biydelser. Om hovedydelser og biydelser, se D.2.3.2.<

>Men hvis en kunde blandt den flerhed af hovedydelser, som et rejsebureau eller en rejsearrangør udbyder, kun vælger at modtage en (hoved)ydelse, f.eks. indkvartering i forbindelse med "kør selv-ferie", er denne ene ydelse omfattet af særordningen. Det er dog en betingelse, at virksomheden er et rejsebureau eller en rejsearrangør omfattet af særordningen, se Q.3.1. Ligesom de øvrige betingelser for at være omfattet af særordningen er opfyldt. Dvs. en ydelse leveret i eget navn, men præsteret af en anden afgiftspligtig person.<

>EF-domstolen har således i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel) udtalt, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, som f.eks. hotelvirksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte. Endelig ville det - som generaladvokaten har anført i punkt 32 i sit forslag til afgørelse - skade formålet med sjette direktivs artikel 26, skabe konkurrenceforvridning mellem de erhvervsdrivende og bringe den ensartede anvendelse af sjette direktiv i fare, hvis man lod anvendelsen af særordningen i denne bestemmelse afhænge af, at den erhvervsdrivende forinden var henført til en bestemt kategori. Det må derfor fastslås, at ordningen i sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på erhvervsdrivende, som organiserer turistrejser i eget navn, og som lader afgiftspligtige tredjemænd levere de tjenesteydelser, der sædvanligvis er forbundet med denne form for virksomhed, selv om de erhvervsdrivende ikke formelt har status som rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser.<

>Men domstolen tilføjer så, at imidlertid er det - som generaladvokaten har anført i punkt 36 i sit forslag til afgørelse - almindeligt, at erhvervsdrivende, som f.eks. hotelejere, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender ydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser dels i forhold til indkvarteringen udgør en mindre del af pakkerejsens pris, dels henhører under de opgaver, som traditionelt udføres af sådanne erhvervsdrivende. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26. Se videre om dommen og hovedydelser/biydelser i afsnit Q.3.6.<

>EF-domstolen har i dommen i sag C-163/91, Van Ginkel, udtalt, at sjette direktivs artikel 26, stk. 1, ikke har noget udtrykkeligt krav om, at rejsebureauet skal sørge for transporten af den rejsende til og fra indkvarteringsstedet, for at særordningen i artikel 26 med hensyn til moms kan finde anvendelse. Et sådant krav ville nemlig være i modstrid med formålet med bestemmelserne i direktivets artikel 26. Som anført ovenfor, tilpasser disse bestemmelser de gældende momsregler til den særlige form for virksomhed, der udøves af rejsebureauer. For at tilgodese kundernes behov tilbyder rejsebureauerne en række forskellige ferie- og rejseformer, således at den rejsende efter eget valg kan kombinere transport, indkvartering og alle de andre ydelser, disse virksomheder kan tilbyde. At udelukke ydelser leveret af et rejsebureau fra anvendelsesområdet for direktivets artikel 26 med den begrundelse, at de kun omfatter indkvartering, og ikke transport af den rejsende, ville føre til en kompliceret afgiftsordning, hvorefter det ville afhænge af bestanddelene af de ydelser, der tilbydes hver enkelt rejsende, hvilke momsregler der skulle anvendes. En sådan afgiftsordning ville være i modstrid med direktivets formål.<

>Den omstændighed, at rejsebureauet blot stiller en feriebolig til rådighed for den rejsende, er under disse forhold ikke tilstrækkelig til at udelukke denne ydelse fra anvendelsesområdet for direktivets artikel 26. Som Domstolen i øvrigt har anført i dom af 26. februar 1992 (sag C-280/90, Hacker, Sml. I, s. 1111) med hensyn til fortolkningen af artikel 16, nr. 1, i konventionen af 27. september 1968 om retternes kompetence og om fuldbyrdelse af retsafgørelser i borgerlige sager, herunder handelssager, kan den ydelse, rejsebureauet tilbyder - selv når den blot består i, at der stilles en feriebolig til rådighed - ikke være begrænset til en enkeltstående ydelse, eftersom den ud over udlejningen af boligen kan omfatte ydelser som f.eks. oplysninger og rådgivning i forbindelse med, at rejsebureauet forelægger kunden en række valgmuligheder med hensyn til ferien og reservation af ferieboligen. Der er derfor ingen grund til at udelukke sådanne ydelser fra anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 26, idet det dog er en betingelse, at den ejer eller administrator af ferieboligen, som bureauet har indgået en aftale med, selv er merværdiafgiftspligtig, jf. kravet i sjette direktivs artikel 26, stk. 1.<

I sagen i TfS 2000, 155, om en virksomhed, der arrangerede "kør-selv-ferier", bemærkede Landsskatteretten, at det forhold, at virksomhedens kunder i de fleste tilfælde af den flerhed af tilbud, som virksomheden tilbyder i kataloget, kun tager imod tilbuddet om leje af feriebolig, ikke i sig selv kunne være til hinder for at anse virksomheden for et rejsebureau. Rejsebureau definitionen kan ikke begrænses til udelukkende at omfatte salg af pakkerejser mv. Afgørende er karakteren af ydelserne, samt den måde og form under hvilken ydelserne tilbydes.

>Efter § 67 b, som affattet ved lov nr. 520 af 12. juni 2009, fastsættes leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. § 67 a, i overensstemmelse med § 15, stk. 1.<

>Efter den tilsvarende bestemmelse i Momssystemdirektivet pålægges enkeltydelsen afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet.<

>Henvisningen i § 67 b til § 15, stk. 1, er forældet som følge af lovændringerne i forbindelse med momspakken i lov nr. 1134 af 4. december 2009. Bestemmelsen i § 67 b vil derfor blive konsekvensrettet ved næste ændring af momsloven, så leveringsstedet i overensstemmelse med direktivet fastsættes til at være der, hvor rejsebureauet har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet.<

>Efter momslovens § 67 c er afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. § 67 a, rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode.<

>Bestemmelsen finder anvendelse fra 1. januar 2011.<

>De indkøb mv. af varer og ydelser, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger til gengæld hverken til fradrag eller godtgørelse af købsmoms, se Q.3.7.<

>Når et rejsebureau udfører transaktioner for et samlet vederlag, der omfatter både transaktioner, omfattet af fortjenstmargenordningen, og transaktioner vedrørende andre varer og tjenesteydelser, skal virksomheden med henblik på at fastsætte værdien af de tjenesteydelser, der er omfattet af fortjenstmargenordningen, efter momsbekendtgørelsens § 95 i reducere det samlede vederlag for transaktionen med et beløb svarende til markedsværdien af transaktioner vedrørende andre varer og tjenesteydelser, eller hvis en sådan ikke findes, en værdi fastsat på grundlag af rejsebureauets faktiske omkostninger til disse transaktioner.<

>Når et rejsebureau udfører transaktioner, omfattet af fortjenstmargenordningen, der omfatter såvel køb af tjenesteydelser udført inden for EU som køb af ydelser udført uden for EU, skal virksomhedens samlede fortjenstmargen i forbindelse med fortjenstmargenordningen efter momsbekendtgørelsens § 95 j fordeles i forholdet mellem værdien af ydelser udført indenfor EU og værdien af ydelser udført udenfor EU.<

>Rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, der direkte kommer den rejsende til gode, omfatter således de indkøb af varer og tjenesteydelser, som forbruges af den rejsende.<

>Derimod er rejsebureauets indirekte omkostninger ikke omfattet.<

>Det gælder f.eks. indkøb af inventar, leje/køb af lokaler, administration og reklame. Rejsebureauet kan fratrække den betalte moms af disse omkostninger efter momslovens almindelige regler. Se Q.3.7.<

>Eksempler på indirekte omkostninger:<

• >Brochurer<
• >Reklame i dagblade, magasiner og TV m.v.<
• >Rejseudgifter f.eks. i forbindelse med inspektion af faciliteter på destination<
• >Administration (telefon, køb/leje af edb-udstyr, software m.m)<
• >Revisor og advokatbistand<
• >Finansielle ydelser<
• >Provisioner til agenter<
• >Udgifter til repræsentanter i lufthavne og på destination, f.eks. guider<
• >Betalinger til rejsegarantifonden<

>Særligt med hensyn til guider bemærkes det, at allerede fordi egne ansatte, fx. guider, rejseledere m.fl., ikke opfylder kravet om, at der skal anvendes leveringer fra tredjemand, er egne guideydelser m.v., som udgangspunkt ikke omfattet af særordningen. Ydelserne anses imidlertid som indirekte omkostninger, medmindre ydelsen efter en konkret vurdering må anses som en selvstændig hovedydelse. Guideydelsen vil kun udgøre en selvstændig hovedydelse, hvis den for kunden udgør et mål i sig selv, og ikke alene er et middel til at udnytte bureauets øvrige ydelser på de bedste mulige betingelser. Se evt. D.2.3.2 og Q.3.6.<

Skatterådet fandt i SKM2009.233.SR, at de guideydelser, som spørger leverer til rejsebureauer, skal behandles som en selvstændig ydelse, hvis hovedindhold består af fortællinger og foredrag om kulturelle, historiske og øvrige seværdigheder, der efter de konkrete omstændigheder er momsfritaget som kunstnerisk virksomhed. Skatterådet lægger ved sin bedømmelse vægt på, at de uddannede turistførere (rejseledere), der udfører guideydelserne selv forfatter teksterne til de enkelte foredrag og fortællinger, og at turistførerne har en høj grad af frihed i udformningen heraf, således at disse giver en personlig fortolkning af kultur, historie mv. for de enkelte seværdigheder.

>Værdien af tilsvarende ydelser, som dem, der er omhandlet i Skatterådets bindende svar, der præsteres af rejsebureauets egne ansatte til brug for rejsebureauets salg af rejsetjenesteydelser, skal behandles efter momslovens almindelige regler. Se Q.3.6 om egne ydelser.<

>Den forenklede metode i momsbekendtgørelsens §§ 95 c - 95 h til fastlæggelse af beskatningsgrundlaget for rejsebureauydelser er begrundet i vanskeligheder med at fastslå størrelsen af den faktiske margen for særskilte rejser på tidspunktet for momspligtens indtræden.<

>En rejsearrangør kan herefter beregne rejsebureauydelsens margen på grundlag af en foreløbig margen for forskellige rejsetjenesteydelser (evt. varierede margenprocenter) efter to modeller. Se afsnit Q.3.4.1.1 (model 1) og afsnit Q.3.4.1.2 (model 2).<

>Èn gang om året skal rejsebureauet regulere den angivne og betalte moms i regnskabsåret som følge af konstaterede differencer mellem den realiserede (faktiske) margen og den foreløbige margen. Reguleringen skal ske i den afgiftsperiode, som følger umiddelbart efter den periode, hvori den faktisk realiserede margen er kendt. Se afsnit Q.3.8.2.<

>Rejsebureauer, som vælger at anvende den forenklede metode skal tilrettelægge deres regnskabsaflæggelse således, at det fremgår, hvilken model, der er anvendt til beregning af den foreløbige margen, og detaljerede oplysninger om skøn og justeringer, som rejsebureauet har foretaget ved anvendelsen af den forenklede metode. Valg af model foretages ved regnskabsårets begyndelse og kan kun ændres med virkning fra et nyt regnskabsår.<

>På grundlag af rejsebureauets erfaring fra tidligere regnskabsår, og forventninger til det kommende regnskabsårs fortjenstmargen, udøver rejsebureauet sit bedste skøn over bureauets procentuelle fortjenstmargen for rejser, der påbegyndes i regnskabsåret.<

>Den skønnede fortjenstmargen anvendes på de vederlag, som rejsebureauet modtager fra de rejsende, og reguleringer (krediteringer) som følge af annullation af rejser, rabatter m.v.<

>Momsen af den skønnede fortjenstmargen afregnes løbende i henhold til rejsebureauets momsafregningsperioder. Jf. Momsbekendtgørelsens § 95 d.<

Eksempel
Foreløbig fortjenstmargen fastsat til 6%
Betalinger modtaget i momsperioden udgør 2.000.000 kr. incl. moms
Fortjenstmargen udgør 2.000.000 x 6% = 120.000 kr. incl. moms

Moms af fortjenstmargen udgør 120.000 x 20%= 24.000 kr.

>Rejsebureauet kan godt anvende en differentieret, skønnet procentuel fortjenstmargen, alt afhængig af prisstrukturen og sæsonudsving for en given type rejse. Jf. momsbekendtgørelsens § 95 e.<

>Det skal i alle tilfælde fremgå af bureauets regnskab, på hvilket grundlag bureauet har udøvet sit skøn, herunder fastsat den skønnede fortjenstmargen og en eventuel differentiering heraf.<

>Med henblik på beregning af rejsebureauets realiserede (faktiske) fortjenstmargen for regnskabsåret, skal betalinger for rejser henholdsvis forudbetalinger til rejsebureauets leverandører vedrørende rejser, der påbegyndes i et efterfølgende regnskabsår, fremføres (aktiveres/passiveres) i regnskabet i overensstemmelse med de almindeligt gældende regnskabsprincipper. Se afsnit Q.3.8.2.<

>Denne model kan anvendes af rejsebureauer, som sælger rejser, for hvilke rejsebureauet er i stand til at identificere alle relevante omkostninger til indkøb af varer og tjenesteydelser, omfattet af særordningen, på det tidspunkt, hvor rejsen påbegyndes, men hvor nogle af omkostningerne på grund af uforudsete omstændigheder kan ændre sig.<

>Anvendelse af model 2 er dermed begrænset til de tilfælde, hvor rejsebureauet kan prissætte, og dermed - individuelt for hver enkelt rejse - kan bestemme rejsebureauets fortjenstmargen, baseret på rejsebureauets kendskab til omkostningerne til rejsens gennemførelse, på tidspunktet for rejsens påbegyndelse. Jf. Momsbekendtgørelsens § 95 f.<

>Det indebærer, at det er de faktiske omkostninger til gennemførelse af hver enkelt rejse, der skal anvendes ved beregning af fortjenstmargenen. Det vil derfor ikke være muligt at beregne fortjenstmargenen ud fra gennemsnitspriser og gennemsnitsomkostninger. Faktiske omkostninger, der relaterer sig til flere rejser kan dog fordeles ligeligt på de pågældende rejser.<

>Rejsebureauet beregner for hver enkelt rejse fortjenstmargenen ved at fratrække omkostningerne til indkøb af varer og tjenesteydelser, omfattet af særordningen, som er kendt på afrejsetidspunktet, fra det samlede vederlag for rejsen. Jf. Momsbekendtgørelsens § 95 g. Rabatter o.lign., som har tilknytning til flere rejser/bookninger, indgår i beregningen af den faktiske margen og dermed i den årlige regulering, der finder sted, når den faktiske margen for det pågældende regnskabsår kendes. Se afsnit Q.3.8.2.<

>Hvis de transaktioner, som udføres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres uden for EU, sidestilles rejsebureauets ydelser efter momslovens § 67 d, stk. 1, med virksomhed som formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, og som i medfør af § 34, stk. 1, nr. 17 (se I.1.11), er fritaget for afgift.<

>Hvis transaktionerne i henhold til § 67, stk. 1, gennemføres såvel inden for som uden for EU, skal efter stk. 2 kun den del af rejsebureauets ydelser, der vedrører transaktioner gennemført uden for EU, anses som afgiftsfri.<

>Når et rejsebureau udfører transaktioner, omfattet af fortjenstmargenordningen, der omfatter såvel køb af tjenesteydelser udført inden for EU som køb af ydelser udført uden for EU, skal virksomhedens samlede fortjenstmargen i forbindelse med fortjenstmargenordningen efter momsbekendtgørelsens § 95 j fordeles i forholdet mellem værdien af ydelser udført indenfor EU og værdien af ydelser udført udenfor EU.<

>Et rejsebureaus salg af en flyrejse som en del af en samlet rejsepakke, omfattet af særordningen, mellem lande indenfor EU uden andre mellemlandinger end sådanne som er af ren teknisk natur, udgør en rejse indenfor EU, hvoraf der skal betales moms af hele rejsebureauets fortjenstmagenen der, hvor rejsebureauet er etableret.<

>På grund af de praktiske problemer, som er forbundet med at opdele internationale flyvninger i strækninger tilbagelagt inden for EU henholdsvis uden for EU, vil salg af en flyrejse til et land udenfor EU under tilsvarende omstændigheder, omvendt kunne anses for at udgøre en rejse udenfor EU, som ikke er momspligtig. Det gælder med andre ord uanset, om flyvningen efter forholdets natur sker ved overflyvning af lande og territorier inden for EU.<

>Mellemlandes der og gøres ophold udover, hvad der er nødvendigt for at gennemføre rejsen, skal rejsen dog opdeles i to. Flyves der eksempelvis fra New York til Danmark, men med to dages mellemstop i Amsterdam, vil den første del af rejsen være en rejse udenfor EU, mens rejsen fra Amsterdam til Danmark vil være en rejse indenfor EU.<

>Hvis bureauet ikke har oplysninger om indkøbsprisen på de to separate rejsestrækninger, må flyrejsen opdeles ud fra fordelingen af tilbagelagte kilometer på de to strækninger. Flyselskabet kan levere oplysninger herom. Hvis det ikke er muligt må fordelingen udøves på baggrund af et skøn.<

>Hvis krydstogtet udelukkende sker mellem havne indenfor EU, skal der betales moms af rejsebureauets margen der, hvor rejsebureauet er etableret.<

>Hvis krydstogtet går fra en havn indenfor EU til en havn udenfor EU, skal der ikke betales moms af rejsebureauets margen, idet der er nul-sats på rejser til lande udenfor EU.<

>Hvis krydstogtet både lægger til i havne indenfor og udenfor EU, er den del, der anses for at udgøre en rejse udenfor EU omfattet af nul-satsen, mens den del, der anses for at udgøre en rejse indenfor EU, er omfattet af særordningen, hvorefter margen skal momses.<

>Fordelingen af krydstogtet på rejse indenfor og udenfor EU kan baseres på antallet af dage tilbragt indenfor henholdsvis udenfor EU. Dage, hvor skibet forlader en havn udenfor EU, anses for at udgøre rejse udenfor EU indtil skibet ankommer til en havn indenfor EU. Dage, hvor skibet forlader en havn indenfor EU, anses for at udgøre rejse indenfor EU indtil skibet ankommer til en havn udenfor EU. Sejlads fra en EU havn til en anden er naturligvis en rejse indenfor EU, ligesom sejlads fra en ikke-EU havn til en anden er en rejse udenfor EU.<

>Bussers kørsel fordeles i forhold til tilbagelagte strækninger. Rejsebureauet skal ikke betale moms af den del af fortjenstmargenen, som svarer til forholdet mellem strækninger tilbagelagt uden for EU, og de samlede tilbagelagte strækninger.<

>I visse tilfælde vil en fordeling udelukkende efter tilbagelagte strækninger ikke resultere i en retvisende fordeling af rejsebureauets omkostning til transporten inden for EU henholdsvis uden for EU. Det gælder f.eks., hvor udgiften til transportøren/busvognmanden i højere grad afspejler den tid bussen og chaufføren er til rådighed på destinationen uden for EU. I disse tilfælde kan fordelingen ske på baggrund af antal dage, bussen m.v. er til rådighed for rejsebureauet.<

>Som nævnt i afsnit Q.3.2 finder særordningen i §§ 67- 68 a efter § 67, stk. 1, anvendelsen på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.<

>Ydelser foretaget (præsteret) af rejsebureauet selv (egne ydelser) er derfor ikke omfattet af særordningen, men af de almindelige momsregler.<

>Hvis ydelserne indkøbt fra tredjemand til brug for rejsen alene udgør biydelser til rejsearrangørens egne ydelser, er rejsen ikke omfattet af særordningen. Se afsnit Q.3.2.<

>Egne ydelser, der alene udgør biydelser til leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, er derimod omfattet af særordningen. Sådanne biydelser anses for indirekte omkostninger ved opgørelsen af momsgrundlaget, se Q.3.4.<

>Om biydelser og hovedydelser, se i øvrigt D.2.3.2.<

>Når et rejsebureau udfører transaktioner for et samlet vederlag, der omfatter både transaktioner, omfattet af fortjenstmargenordningen, og transaktioner vedrørende andre varer og tjenesteydelser, skal virksomheden med henblik på at fastsætte værdien af de tjenesteydelser, der er omfattet af fortjenstmargenordningen, efter momsbekendtgørelsens § 95 i reducere det samlede vederlag for transaktionen med et beløb svarende til markedsværdien af transaktioner vedrørende andre varer og tjenesteydelser, eller hvis en sådan ikke findes, en værdi fastsat på grundlag af rejsebureauets faktiske omkostninger til disse transaktioner.<

Om fastsættelsen af den del af den samlede pris for en pakkerejs, som skal henføres til egne ydelser, se EF-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc, der er omtalt i G.1.1.

>EF-domstolen har i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel) udtalt, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, som f.eks. hotelvirksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte. Endelig ville det - som generaladvokaten har anført i punkt 32 i sit forslag til afgørelse - skade formålet med sjette direktivs artikel 26, skabe konkurrenceforvridning mellem de erhvervsdrivende og bringe den ensartede anvendelse af sjette direktiv i fare, hvis man lod anvendelsen af særordningen i denne bestemmelse afhænge af, at den erhvervsdrivende forinden var henført til en bestemt kategori. Det må derfor fastslås, at ordningen i sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på erhvervsdrivende, som organiserer turistrejser i eget navn, og som lader afgiftspligtige tredjemænd levere de tjenesteydelser, der sædvanligvis er forbundet med denne form for virksomhed, selv om de erhvervsdrivende ikke formelt har status som rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser.<

>EF-domstolen tilføjer herefter, at imidlertid er det - som generaladvokaten har anført i punkt 36 i sit forslag til afgørelse - almindeligt, at erhvervsdrivende, som f.eks. hotelejere, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender ydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser dels i forhold til indkvarteringen udgør en mindre del af pakkerejsens pris, dels henhører under de opgaver, som traditionelt udføres af sådanne erhvervsdrivende. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26. I den forbindelse bemærkes, at når en hotelejer sædvanligvis, ud over indkvarteringen, tilbyder sine gæster ydelser, der ligger uden for hotelejernes traditionelle opgaver - som f.eks. transporten til hotellet fra fjerntliggende opsamlingssteder - og hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den faste pris, der anvendes, kan sådanne ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Efter det således anførte må de af High Court forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på en hotelejer, som - mod betaling af et fast beløb - ud over indkvartering sædvanligvis tilbyder sine gæster transport frem og tilbage mellem hotellet og visse fjerntliggende opsamlingssteder og en udflugt med bus under opholdet, således at transportydelserne købes hos tredjemand.<

>Men domstolen tilføjer så, at den ordning, der er fastsat i sjette direktivs artikel 26, ifølge artikel 26, stk. 1, finder anvendelse på transaktioner udøvet af rejsebureauer, for så vidt der til rejsens gennemførelse anvendes leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer, og at beskatningsgrundlaget ifølge artikel 26, stk. 2, er forskellen mellem det samlede beløb uden moms, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser. Dernæst må det fastslås, at sjette direktivs artikel 26 ikke omtaler egne ydelser, og at bestemmelsens hovedformål er at undgå de vanskeligheder, som de erhvervsdrivende møder som følge af sjette direktivs almindelige principper vedrørende de transaktioner, der indebærer levering af ydelser købt hos tredjemand. Endelig bemærkes, at ordningen i artikel 26 er en undtagelse fra sjette direktivs normale ordning og kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at nå formålet med ordningen. Under disse omstændigheder må det fastslås, at særordningen i sjette direktivs artikel 26 udelukkende finder anvendelse på ydelser købt hos tredjemand.<

I sag C-200/04, ISt, udtaler EF-domstolen vedrørende spørgsmålet, om de ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer, og som ISt benytter sig af, skal momspålægges i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 26, i dommens præmisser 26-29:

Det er ikke udelukket, at erhvervsdrivende, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender rejseydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser i forhold til disse erhvervsdrivendes andre ydelser udgør en mindre væsentlig del af pakkerejsens pris. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24).

Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26 (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 25).

Herved bemærkes, at når en erhvervsdrivende, såsom ISt, sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder tilbyder sine kunder rejseydelser - som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og/eller opholdet deri - hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den pakkepris, der anvendes, kan disse ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, udgør de pågældende ydelser ikke blot en marginal del i forhold til beløbet for den ydelse, der er knyttet til den sproguddannelse og -undervisning, ISt tilbyder sine kunder.

Sjette direktivs artikel 26 skal derfor fortolkes således, at den finder anvendelse på en erhvervsdrivende, såsom ISt, som sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder mod betaling tilbyder sine kunder ydelser, som er købt hos andre afgiftspligtige personer, som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og opholdet deri.

Om biydelser og hovedydelser, se i øvrigt D.2.3.2.

I SKM2009.133.ØLR havde sagsøgeren fremsat begæring om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen om, hvorvidt artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27, sammenholdt med artikel 26 i sjette momsdirektiv skal forstås således, at en medlemsstat kan fritage et rejsebureaus egne ydelser for afgiftspligten. Landsretten fastslog, at det fulgte af sammenhængen mellem disse bestemmelser, at de transaktioner, som medlemsstaterne kan fritage for afgiftspligt i henhold til artikel 28, stk. 3, ikke omfattede tjenesteydelser, der blev præsteret af rejsebureauet selv over for den rejsende. Begæringen om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen blev derfor ikke taget til følge.

På denne baggrund og i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af udtrykket "rejsebureauvirksomhed" finder landsretten i SKM2009.803.ØLR, at de af Hotel H1 udbudte pakkerejser ikke i deres helhed er omfattet af bestemmelsen om afgiftsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 >(bliver ophævet 1. januar 2011)<. Landsretten finder, at de ydelser, som Hotel H1 selv leverer, er momspligtige på lige fod med andre hotellers udlejning af hotelværelser og servering af mad og drikke.

Se endvidere SKM2001.387.TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen udtaler, at momsfritaget rejsebureauvirksomhed ikke omfatter den situation, hvor en virksomhed leverer transportydelser fra egen kørselsafdeling i forbindelse med pakkerejser. Transportydelsen er ikke fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 16, men er derimod momspligtig.

>Om guideydelser, se Q.3.4.<

>De afgiftsbeløb, som andre afgiftspligtige personer fakturerer rejsebureauet for transaktioner i henhold til § 67 a, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller til godtgørelse, jf. momslovens § 68.<

>For den betalte moms af indkøb, som kun indirekte kommer den rejsende til gode, kan rejsebureauet derimod fradrage købsmomsen ved opgørelsen af momstilsvaret efter momslovens almindelige regler.<

>Indkøbene, der ikke har en direkte og umiddelbar forbindelse til én eller flere udgående transaktioner, benævnes også generalomkostninger. Rejsebureauet kan som hovedregel medregne momsen af omkostningerne til købsmomsen, hvis købene vedrører virksomhedens salg af varer og momspligtige ydelser. D.v.s. både ydelser omfattet af særordningen og levering af andre varer og tjenesteydelser, der ikke er momsfritaget. Det gælder f.eks. momsbelagte omkostninger til lokaler og administration, herunder revision og regnskab.<

>Hvis rejsebureauet har egen produktion af tjenesteydelser, f.eks. momspligtig persontransport (turistkørsel), som udføres med egne busser, eller momspligtig hoteldrift, skal momsen heraf betales af rejsebureauet efter momslovens almindelige regler, og bureauet har ligeledes fradragsret for indkøb, der kan henføres til egne tjenesteydelser, efter momslovens almindelige regler.<

>Det betyder, at udgifter, som direkte og umiddelbart kan henføres til de nævnte momspligtige tjenesteydelser, kan fradrages fuldt ud. Som et yderligere eksempel på direkte henførbare omkostninger kan nævnes formidlingsprovision, som betales af rejsebureauet i forbindelse med salg af tjensteydelser, omfattet af særordningen. Se afsnit J.1.<

>Se tillige afsnit J.3 om ingen eller begrænset fradragsret for visse udgiftsarter, uanset omfanget af anvendelsen til momspligtige formål (repræsentation, gaver, hotel- og restaurationsydelser m.v.).<

Rejsebureauet kan kun fratrække en del af momsen (delvis fradragsret), hvis rejsebureauet har både momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der er momsfrie. Omkostningerne er dermed i momslovens forstand "fællesomkostninger", hvor fradragsretten skal opgøres forholdsmæssigt. Se afsnit J.2.

>Efter lovens § 68 a, stk. 2, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om fakturakrav og regnskabsføring.<

>Efter lovens § 68 a, stk. 1, skal der udstedes faktura i henhold til § 52. Det fremgår af bestemmelsen, at hvis kunden hverken er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig juridisk person, kan rejsebureauet undlade at oplyse afgiftsbeløb og afgiftsgrundlag i fakturaen. § 68 a, stk. 1, vil ved næste ændring af momsloven inden særordens ikræfttræden den 1. januar 2011 blive præciseret, så at det direkte fremgår, at rejsebureauets kunder ikke har fradragsret for ydelser omfattet af særordningen.<

>Efter momsbekendtgørelsens § 95 a, stk. 1, skal virksomheder, der udfører transaktioner omfattet af lovens kapitel 16A, efter lovens § 68 a, jf. § 52, udstede en særskilt faktura over de pågældende transaktioner i overensstemmelse med reglerne i kapitel 11, jf. dog stk. 2. Efter § 95 a, stk. 2, må der ikke i fakturaen anføres et afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbet kan udregnes. Efter stk. 3 skal fakturaen være forsynet med oplysning om, at særordningen for rejsebureauer er anvendt. Dette kan ske enten ved henvisning til den relevante EU-bestemmelse, den relevante nationale bestemmelse eller ved tydelig påtegning af "særordning for rejsebureauer" eller "special scheme for travelagents". Se Q.3.8.1.<

>Rejsebureauet skal endvidere føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse af virksomhedens afgiftstilsvar, således, at de afgiftsbeløb, som virksomheden ved udgangen af hver afgiftsperiode, skal angive på afgiftsangivelsen, fremgår af regnskabet. De særlige krav til rejsebureauets regnskab fremgår af bekendtgørelse nr. 685 af 21. juni 2010, kapitel 16 A, §§ 95 b - 95 j. Se afsnit Q.3.8.2.<

>De særlige krav til faktura m.v. fremgår af bekendtgørelse nr. 685 af 21. juni 2010, kapitel 16 A, § 95 a.Ved salg af rejsetjenesteydelser, omfattet af særordningen om afgift på rejseburauets fortjenstmargen, må der ikke i fakturaen anføres et afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbet kan udregnes.<

>Fakturaen skal endvidere være forsynet med oplysning om, at særordningen for rejsebureauer er anvendt. Det kan ske enten ved anføre henvisning til den relevante EU-bestemmelse (artikel 306-310), den relevante nationale bestemmelse i momsloven (§§67-68a) eller ved påtegning af fakturaen med anførsel af "særordning for rejsebureauer" eller "special scheme for travelagents".<

>Fakturaen, herunder kreditnotaer, skal herudover indeholde oplysning om:<

• >Udstedelsesdato (fakturadato)<
• >fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen,<
• >sælgers momsregistreringsnummer (CVR-nr./SE-nummer),<
• >sælgers navn og adresse<
• >købers navn og adresse<
• >mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser,<
• >den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, forudsat en sådan dato er forskellig fra fakturaens udstedelsesdato (fakturadato),<
• >pris pr. enhed<
• >eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.<

>Ved salg til private kan købers navn og adresse udelades efter reglerne om forenklede fakturaer. Se afsnit N.2.6.<

>Indbetalingskort kan endvidere anses for fakturaer, hvis de indeholder de samme oplysninger, som kræves for en faktura. Det er en betingelse, at indbetalingskortene er forsynet med hver sin fakturadato, som kan anvendes ved opgørelse af momstilsvaret. Fakturadatoen skal ligge forud for en forfaldsdato og sidste rettidige indbetalingsdato, se afsnit F.1.2.<

>Udgangspunktet er, at rejsebureauet skal opkræve og betale moms af den fortjenstmargen på hver enkelt rejse, som fremkommer som forskellen mellem den samlede pris for pakkerejsen og de samlede omkostninger til køb hos andre afgiftspligtige (hotel, busvognmand m.fl.), som kommer den rejsende direkte til gode.<

>Rejsebureauet skal for hver enkelt levering af en pakkerejse registrere:<

• >leveringstidspunktet, d.v.s. som udgangspunkt fakturadatoen<
• >salgsprisen inklusive alle skatter, provisioner, omkostninger og gebyrer, men uden moms af fortjenstmargenen, samt<
• >afgiftsgrundlaget.<

>Virksomheden skal endvidere for hver enkelt pakkerejse føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af de faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, der direkte kommer den rejsende til gode.<

>Størrelsen af den moms, der er inkluderet i rejsebureauets fortjenstmargen, beregnes i overensstemmelse med følgende formel:<

>M x R/100 + R, hvor "M" er rejsebureauets fortjenstmargen, og "R" er den gældende momssats (25)<

>I virksomhedens regnskab registreres det beregnede afgiftsbeløb, såfremt det er positivt. Det positive afgiftsbeløb overføres til kontoen for udgående afgift.<

>Rejsebureauet kan vælge at betale moms af virksomhedens fortjenstmargen for hver enkelt levering af en pakkerejse, ved at bruge en forenklet metode.<

>Hvis virksomheden vælger at anvende en forenklet regnskabsmæssig metode, kan virksomheden vælge enten model 1, se afsnit , eller model 2, se afsnit , og anvende den valgte løsning som den regnskabsmæssige metode for alle virksomhedens transaktioner, omfattet af fortjenstmargenordningen.<

>Virksomheder, der vælger at anvende en forenklet regnskabsmæssig metode, skal foretage og vedligeholde registreringer for fortjenstmargenordningen i forretningsregnskabet, der indeholder oplysninger om det valg og de skøn og foretagne justeringer, som er sket med henblik på anvendelsen af den forenklede regnskabsmæssige metode.<

>Virksomheder, der vælger denne metode, skal ved begyndelsen af regnskabsåret udøve et skøn over virksomhedens procentuelle fortjenstmargen for de rejser, der påbegyndes i regnskabsåret.<

>Den skønnede fortjenstmargen skal beregnes af virksomheden som forholdet udtrykt i procent mellem det af virksomheden skønnede samlede beløb inklusive alle skatter, provisioner, omkostninger, gebyrer og værditilvækst (fortjeneste), men ekskl. afgiften af leveringen, der skal betales af den rejsende, og forskellen mellem dette beløb og det beløb, som efter virksomhedens skøn skal betales til virksomhedens leverandører for levering af varer og tjenesteydelser, som direkte kommer den rejsende til gode.<

>Den skønnede procentuelle fortjenstmargen beregnes i overenstemmelse med følgende formel:<

>((V - K)/V) x 100, hvor "V" er de samlede betalinger fra de rejsende, ekskl. moms af leveringen, og "K" er de samlede betalinger til virksomhedens leverandører.<

>Virksomheden kan vælge at differentiere den skønnede fortjenstmargen på grundlag af regionale, sæsonbestemte eller andre identificerbare forhold, der gør sig gældende for bestemte kategorier af rejser. Virksomheden skal i det tilfælde fordele beløbene "V" og K" i overensstemmelse med de relevante kategorier.<

>Det skøn over den procentuelle fortjenstmargen, som virksomheden udøver, skal være baseret på virksomhedens faktiske og forventede bookninger for rejser, der begynder i det pågældende regnskabsår, eller på et andet grundlag, der skal aftales med told- og skatteforvaltningen.<

>Den skønnede procentuelle fortjenstmargen anvendes på betalinger (vederlag), som virksomheden modtager fra de rejsende, og reguleringer (krediteringer) som følge af annullation af rejser, rabatter mv.<

>Afgiften af den beregnede fortjenstmargen afregnes løbende i henhold til rejsebureauets momsafregningsperioder.<

>Virksomheder, som vælger denne metode, skal ved beregning af rejsebureauets realiserede (faktiske) fortjenstmargen for regnskabsåret, skal fremføre (aktivere/passivere) betalinger fra de rejsende henholdsvis rejsebureauets forudbetalinger til leverandører vedrørende rejser, der påbegyndes i et efterfølgende regnskabsår, i regnskabet i overensstemmelse med de almindeligt gældende regnskabsprincipper.<

>Virksomheder, der vælger denne metode skal skønne fortjenstmargenen på hver enkelt rejse, der påbegyndes i en afgiftsperiode.<

>Metoden kan anvendes af rejsebureauer, som er i stand til at identificere de omkostninger til indkøb af varer og tjenesteydelser, omfattet af særordningen, på det tidspunkt, hvor rejsen påbegyndes, men hvor nogle af disse omkostninger kan ændre sig på et senere tidspunkt.<

>Den skønnede fortjenstmargen for de rejser, der begyndes i løbet af afgiftsperioden, skal beregnes af virksomheden som forskellen mellem det samlede beløb inklusive alle skatter, provisioner, omkostninger, gebyrer og værditilvækst (fortjeneste), men ekskl. afgiften af leveringen, der skal betales af den rejsende, og det beløb, som efter virksomhedens skøn skal betales til virksomhedens leverandører for levering af varer og tjenesteydelser, som direkte kommer den rejsende til gode, opgjort på afrejsetidspunktet.<

>Afgiften af den beregnede fortjenstmargen afregnes løbende i henhold til rejsebureauets momsafregningsperioder.<

>Virksomheder, der vælger at anvende en forenklet regnskabsmæssig metode, er forpligtet til ved udgangen af regnskabsåret at regulere den angivne og betalte moms i regnskabsåret som følge af konstaterede differencer mellem den realiserede (faktiske) fortjenstmargen og den foreløbige fortjenstmargen.<

>Med henblik på at gennemføre justering af afgiftstilsvaret for et regnskabsår, skal virksomheden beregne den realiserede fortjenstmargen for rejser, der er påbegyndt i regnskabsåret, som forskellen mellem det samlede beløb inklusive alle skatter, provisioner, omkostninger, gebyrer og værditilvækst (fortjeneste), men ekskl. afgiften af leveringen, og som er betalt eller som virksomheden er berettiget til at modtage betaling for af den rejsende, og de faktiske omkostninger til virksomhedens leverandører for levering af varer og tjenesteydelser, som direkte kommer den rejsende til gode, vedrørende de i regnskabsåret påbegyndte rejser.<

>Reguleringen udgør forskellen mellem den angivne afgift af den skønnede fortjenstmargen og afgiftsbeløbet af den opgjorte faktiske fortjenstmargen.<

Regulering af afgiften skal ske i den afgiftsperiode, som følger umiddelbart efter den periode, hvori den faktisk realiserede fortjenstmargen for hele regnskabsåret er kendt. Regulering skal dog foretages snarest efter og ikke senere end 6 måneder efter regnskabsårets afslutning.

>Momspligten efter særordningen for rejsebureauer træder i kraft den 1. januar 2011. Afgiftspligten på fortjenstmargen efter ordningen er baseret på rejsebureauernes regnskabsår. Hvis rejsebureauet anvender forskudt regnskabsår, er det første "regnskabsår" i særordningen perioden fra den 1. januar 2011 og til udgangen af rejsebureauets regnskabsår, der ligger tidligere end den 31. december 2011.<

>Særordningen finder ikke anvendelse på betalinger, som faktureres før den 1 januar 2011 for rejser, der påbegyndes på eller efter denne dato.<

>Ved beregning af fortjenstmargenen for regnskabsåret 2011, skal virksomheden opgøre de faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, der direkte kommer den rejsende til gode, som vedrører betalinger, der er faktureret før 1. januar 2011, og se bort fra disse ved beregning af den faktiske fortjenstmargen for regnskabsåret.<

>Hvis virksomheden ikke kan opgøre de faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, der direkte kommer den rejsende til gode, som vedrører betalinger, der er faktureret før 1. januar 2011, tillades det, at virksomheden anvender en metode, hvorefter omkostningerne beregnes som forholdet mellem de nævnte betalinger og de samlede betalinger vedrørende rejser påbegyndt i regnskabsåret.<

Se evt. § 2 i bekendtgørelse nr. 685 af 21. juni 2010.