A.A.14 Omgørelse, selvangivelsesomvalg og skatteforbehold

Indhold

Dette afsnit handler om anmodning om omgørelse, selvangivelsesomvalg og skatteforbehold.

Afsnittet indeholder:

• Omgørelse (A.A.14.1)
• Selvangivelsesomvalg (A.A.14.2)
• Skatteforbehold (A.A.14.3).

A.A.14.1 Omgørelse

Indhold

Dette afsnit handler om anmodning om omgørelse, der er indgivet fra og med 1. juli 1999. Se § 7 stk. 4 i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og nu skatteforvaltningslovens § 29.

Afsnittet indeholder:

• Regel om omgørelse (A.A.14.1.1)
• Betingelser for omgørelse (A.A.14.1.2)
• Frister for omgørelse (A.A.14.1.3)
• Pligt til vejledning om muligheden for omgørelse (A.14.1.4)
• Gebyr, krav til anmodning, tilladelse til omgørelse, klagevejledning (A.A.14.1.5)
• Dispositioner, der ikke er omfattet (A.A.14.1.6)

Se også

Om omgørelse, der er foretaget inden 1. juli 1999.

Afsnit A.H.2.4 i Ligningsvejledningen Almindelig del 1998.

Afsnit S.F.1.2.6 i Ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer 1998.

A.A.14.1.1 Regel om omgørelse

Indhold

Dette afsnit handler om reglen om omgørelse når anmodningen er indgivet fra og med 1. juli 1999. Se SFL § 29.

Afsnittet indeholder:

• Baggrund
• Regel
• Mulighed for udskiftning af oprindelig part
• Afgrænsning mellem skatteretlig og privatretlig ændring
• Genetablering af oprindelig tilstand
• Oversigt over afgørelser, domme kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Baggrund

Reglen er lovfæstelse af mange års praksis. Af retssikkerhedsmæssige årsager var det et lovgivningsmæssigt ønske at muligheden for omgørelse af privatretlige dispositioner er lovreguleret. Den tidligere praksis er nu føjet ind i skatteforvaltningsloven (SFL).

Regel

Bestemmelsen om omgørelse vedrører de tilfælde, hvor en borger/virksomhed beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige og uhensigtsmæssige.

En tilladelse til omgørelse betyder, at SKAT tillader at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen " bliver forkert " og må ændres.

Reglen giver mulighed for tilladelse til omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift.

Omgørelse omfatter de tilfælde:

• Hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, dvs. at en disposition fuldstændigt ophæves.
• Hvor dispositionen oprindeligt havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når vilkår (alle) i den oprindelige disposition ændres.

>Landsretten har grundlægge tiltrådt, at der er disse to situationer, hvor omgørelse er mulig, idet der af begrundelsen fremgår, at omgørelse omfatter tilfælde, hvor partens ansættelse skal foretages som om, den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, dvs. dispositionen fuldstændig ophæves, eller hvor dispositionen oprindelig havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når vilkårene i den oprindelige disposition ændres. Se SKM2011.455.ØLR<

Hvis ændringen går ud på, at parterne stilles, som om overdragelsen aldrig har fundet sted skal eventuelle virkninger for efterfølgende år også berigtiges.

Hvis parterne ønsker dispositionen helt og/eller delvist ophævet, skal der foretages kompensation for statusændringer i den mellemliggende periode fx forbedringer/forringelser på de tilbageførte aktiver. Parterne skal skattemæssigt behandle sådanne kompensationsbeløb på samme måde, som det der kompenseres for. For at reetablere status på det oprindelige overdragelsestidspunkt skal de foretagne afskrivninger i den mellemliggende periode annulleres. På den måde bevarer den oprindelige overdrager sit oprindelige afskrivningsgrundlag.

Da hensigten med en fuldstændig ophævelse af den privatretlige dispositioner er reetablering på det oprindelige aftaletidspunkt, skal der normalt ikke ske tilbageføring af indtægter og udgifter vedrørende løbende underaftaler med 3. mand og personlig virksomhed i den mellemliggende periode.

Der vil normalt ikke skulle ske forrentning af beløb, der betales mellem parterne som led i gennemførelsen af omgørelse, med mindre der er særskilt lovhjemmel til at kræve forrentning.

Reglen om omgørelse af privatretlige dispositioner. Se SFL. § 29.

Lovforarbejderne til bestemmelsen findes i L 110 og L 111 fra 2004/2005 til lov nr. 427 af 6. juni 2005.

Mulighed for udskiftning af oprindelig part

Muligheden for at tillade omgørelse forudsætter ikke nødvendigvis, at der er identitet mellem parterne i den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition.

Der blev tilladt omgørelse af en aktieoverdragelse til to personer, der overdrog videre til to trust.

Det fremgår af afgørelsen, at omgørelse forudsætter, at den part, der erstattede den oprindelig part, også havde haft mulighed for at indgå som part i den oprindelige disposition.

Som begrundelse for tilladelsen fremhæver Landsskatteretten bl.a., at det hverken fremgår af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Se SKM2007.210.LSR.

Afgørelsen er afløst af SKM2009.260.ØLR, hvor spørgsmålet om udskiftning af parter ikke var til pådømmelse, derfor skal retsstillingen i dette tilfælde udledes af SKM2007.210.LSR.

Eksempel

Dette eksempel handler om, at det ikke er muligt, at tillade omgørelse i forhold til udskiftning af part.

Skatteyder havde anvendt midler placeret i virksomhedsskatteordningen til at købe aktier, der ikke kunne indgå i virksomhedsskatteordningen. Derfor skulle der ske ophørsbeskatning.

For at undgå dette, ønskede skatteyder at videresælge aktierne til eget holdingselskab og anmodede derfor om omgørelse vedrørende den oprindelige aftale om køb af aktierne.

Det fremgår af afgørelsen, at der blev lagt vægt på, at et videresalg til holdingselskabet ikke ville være en ændring af den oprindelige aftale mellem skatteyder og banken om køb af aktier. Derfor var der ikke tale om omgørelse af den disposition, skatteansættelsen hvilede på. Se SKM2006.405.LSR.

Afgrænsning mellem skatteretlige og privatretlige ændringer

Reglerne om omgørelse finder kun anvendelse, når der anmodes om en ren skatteretlig ændring, der er afledt af en ændring af et underliggende privatretligt forhold.

Afgørelser, hvor omgørelse ikke kan anvendes

Omgørelse kunne ikke anvendes i en situation, hvor der var udbetalt kørselsgodtgørelse fra et selskab til hovedaktionæren.

Betingelserne for at anse kørselsgodtgørelsen for skattefri var ikke opfyldt, hvorfor der blev anmodet om omgørelse, der skulle effektueres ved, at tilbagebetalingen af godtgørelsen blev modregnet i selskabets gæld til hovedaktionæren med tilbagevirkende kraft. Landsskatterettens begrundelse for at afvise omgørelse var, at anmodningen om omgørelse ikke indeholdt et ønske om at omgøre en disposition, men derimod et ønske om at foretage et afdrag på en bestående fordring uden relation til den af klageren foretagne afgørelse. Se SKM2007.166.LSR.

Der er anmodet om genoptagelse af sagen, men dette afviste byretten, fordi betingelsen om fremlæggelse af nye oplysninger ikke var opfyldt. Se SKM2008.828.BR.

Når Landsskatteretten når frem til at situationen ikke er omfattet af omgørelse må det efter SKATs opfattelse være på grund af den valgte sammenkædning med afdrag på gælden, idet der ikke er hjemmel til at tilbagedatere afdrag på gæld.

Det er SKATs opfattelse, at isoleret set er udbetaling af kørselsgodtgørelse en privatretlig disposition, der kan omgøres, hvis betingelserne efter skatteforvaltningslovens§ 29 nr. 1-5 er opfyldte. Se SKM2007.166.LSR.

>Eksempel 1<

>Dette eksempel handler om, at der ikke var tale om en ændring af den oprindelige aftale.<

>En ændring af datoen for ejendommens erhvervelse, det vil sige tidspunktet for aftalens indgåelse, er et faktum og ikke et vilkår, og derfor finder reglen om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 ikke anvendelse. Se SKM2011.455.ØLR.<

Eksempel 2

Dette eksempel handler om, at der ikke var tale om en ændring af den oprindelige aftale.

Omgørelse ikke anset for anvendelig i forbindelse med, at skatteyder havde anvendt midler placeret i virksomhedsordningen til hos en bank at købe aktier, der ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor der skulle ske ophørsbeskatning. For at undgå dette ønskede skatteyder at videresælge aktierne til sit holdingselskab og anmodede derfor om omgørelse vedrørende den oprindelige aftale om køb af aktierne. Se SKM2006.405.LSR.

Landsskatteretten lagde vægt på, at som anmodningen var indgivet, ville et videresalg til holdingselskabet ikke være en ændring af den oprindelige aftale mellem skatteyder og banken om køb af aktier, og der ville derfor ikke være tale om omgørelse af den disposition som skatteansættelsen hvilede på.

Eksempel 3

Dette eksempel handler om, at omgørelsesmuligheden ikke kan anvendes ved fusion.

Reglerne om omgørelse kunne ikke anvendes i en situation, hvor en skattefri fusion ønskedes ændret til en skattepligtig fusion. Se SKM2005.121.LR.

Eksempel 4

Det eksempel handler om at omgørelse ikke kan anvendes til tilbageførelse af en bil indskudt i virksomhedsskatteordningen.

Omgørelse kunne ikke anvendes til at tillade en bil, der var indskudt i virksomhedsskatteordningen, tilbageført. Se SKM2002.212.LR.

Se også

Afsnit (A.A.14.2) om muligheden for omvalg efter SFL. § 30.

Afgørelser, hvor omgørelsesmuligheden kan anvendes

Der er i en række afgørelse fra praksis givet accept af anvendelsen af omgørelsesmuligheden, selvom dispositionen må anses for at være grænsetilfælde af privatretlig karakter.

En anmodning om ændring af overdragelse med fuld succession til delvis succession, og tilbageførsel af hævede etableringskontomidler blev anset for en anmodning om ændring af en privatretlig disposition. Se SKM2006.629.HR.

Omgørelse tilladt i et tilfælde, hvor der var foretaget uhensigtsmæssige hævninger på en virksomhedskonto, idet den ønskede hævning anses for omfattet af begrebet privatretlig disposition. Se SKM2010.730.LSR.

Eksempel 1

Dette eksempel handler om, tilladelse til omgørelse i forbindelse med skattefri fusion.

Reglerne om omgørelse kunne anvendes i en situation, hvor der først var givet tilladelse til skattefri fusion, men hvor det fortsættende selskab efterfølgende ønskede at udstede anparter til anpartshaverne i det ophørende selskab med henblik på at opfylde kravet i fusionsskattelovens § 2 stk. 1. Se SKM2004.33.TSS.

Eksempel 2

Dette eksempel handler om tilladelse til ændring af længden af første regnskabsår.

Anmodningen om omgørelse var en følge af, at det første regnskabs år skulle løbe i 18 måneder. Dette ønskedes ændret til 12 måneder af hensyn til kravene i virksomhedsomdannelseslovens § 3 stk. 2. Under hensyn til, at der i praksis før lovgivning om omgørelse, var givet tilladelse til, at sådanne situationer kunne omgøres og da betingelserne for omgørelse i øvrigt var opfyldt, blev der givet tilladelse til omgørelse. Se SKM2004.32.LR.

Eksempel 3

Dette eksempel handler om anvendelse af omgørelse i forbindelse med virksomhedsomdannelse.

Reglerne om omgørelse kunne anvendes i en situation, hvor der efter gennemførelse af en skattefri virksomhedsomdannelse ønskedes overdraget yderligere af skatteyderens aktiver. Det daværende Ligningsråd udtalte, at der var tale om ændring af en privatretlig disposition og at tilladelse til omgørelse forudsatte, at parterne skulle foretage sådanne indbyrdes reguleringer, at de blev stillet, som om de yderligere aktiver var overdraget i forbindelse med den oprindelige virksomhedsomdannelse. Se SKM2003.547.LR.

Genetablering af oprindelig privatretlig tilstand

Det er en forudsætning for en tilladelse til omgørelse, at det er faktisk muligt i hovedtræk at genetablere den oprindelige privatretlige tilstand.

Afgørelser, hvor tilladelse nægtes, fordi det ikke er muligt at genetablere oprindelig privatretlig tilstand

Et selskab var ikke berettiget til omgørelse med henblik på ændring af en skattefri fusion til en skattepligtig fusion. Se SKM2010.850.LSR.

Det indskydende selskab var ophørt ved fusionen og det måtte i øvrigt lægges til grund, at der ikke skete en ændring af fusionen i skatteretlig henseende, herunder ændring af vilkårene for den vedtagne fusion.

Da der dermed ikke skete ændring af en civilretlig disposition, var betingelserne for omgørelse ikke opfyldt.

Omgørelse nægtet, idet det ikke var muligt at tilbageføre de oprindeligt indskudte aktiver og dermed genetablere den oprindelig tilstand. Se SKM2010.834.LSR

Reglen om omgørelse kunne ikke anvendes til at ændre den tidligere aftalte dato for overdragelse af en bil til hovedanpartshaverens selskab. Se SKM2004.155.LR.

Tilladelse til omgørelse nægtet, hvor tilladelse forudsatte tilbageføring af forrentning af et lån mellem en anpartshaver og dennes selskab. Tilladelse blev nægtet, fordi selskab var opløst og efter det oplyste ikke ville blive forsøgt reassumeret. Se SKM2002.321.LR.

Tilbageføring af det nystiftede selskab til stifteren kan ikke medføre tilladelse til omgørelse. Se TFS1994.694LR.

Afgørelser, hvor tilladelse til omgørelse er tilladt

Der blev givet tilladelse til omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse af et interessentskab, der var gennemført ved, at interessentskabets aktiebeholdning var overdraget til et nystiftet selskab. Tilladelse indebar, at de overdragne aktier skulle føres tilbage til interessentskabet, hvorimod det ikke blev krævet, at det nystiftede selskab nødvendigvis skulle opløses ved likvidation, idet stiftelsen ikke blev anset for en tilstrækkelig integreret del af virksomhedsomdannelsen. Se SKM2004.344.LR.

Bemærk

Afgørelsen udtrykker ikke gældende ret, idet det ikke er muligt efter de selskabsretlige regler at omgøre stiftelsen. Se SKM2004.344.LR.

Der blev tilladt omgørelse i en situation, hvor et dansk selskab havde foretaget kapitalindskud i et amerikansk datterselskab uden modsvarende udstedelse af aktier i datterselskabet. Omgørelsen gik ud på, at beskatningen kunne frafaldes, hvis datterselskabet nu udstedte de aktier, der oprindelig skulle have været udstedt i forbindelse med kapitalindskuddet. Omgørelse var mulig, selvom der efter de civilretlige amerikanske regler ikke kunne udstedes aktier med tilbagevirkende kraft. Se SKM2003.470.LR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

A.A.14.1.2 Betingelser for omgørelse

Indhold

Dette afsnit handler om betingelserne for omgørelse. Se SFL § 29.

Afsnittet indeholder:

• Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter
• Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige
• Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne
• De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter

For at få tilladelse til omgørelse skal en række betingelser være opfyldt. Dispositionen må fx ikke i overvejende grad have været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter. Se SFL § 29 stk. 1 nr. 1.

Afgørelser, hvor omgørelse er nægtet, fordi betingelsen i SFL § 29 stk. 1 nr. 1 ikke er opfyldt

I afgørelse fra Landsretten, havde to hovedaktionærer betalt et beløb til selskabet og anset det for fradragsberettiget. SKAT anså beløbet for at være tilskud til selskabet og nægtede fradrag. Retten lagde til grund, at betalingen var sket for at undgå, at hovedaktionærerne blev beskattet af maskeret udlodning og anser derfor ikke betingelsen i SFL § 29 stk. 1 nr. 1 for opfyldt.

Se SKM2009.621.VLR.

Omgørelse af dispositioner i form af fx overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs vil normalt ikke kunne tillades.

Betingelsen i SKL § 29 stk. 1 nr. 1 blev ikke anset for opfyldt i,en sag hvor byretten lagde til grund, at kursen for overdragelse af en fordring til den skattepligtiges selskab ikke var godtgjort som realistisk. Se SKM2008.855.BR.

Der ikke blev tilladt omgørelse af en gaveoverdragelse af aktier fra forældre til børn til en væsentlig underkurs, idet det blev lagt til grund, at et af hovedformålene med overdragelsen var at undgå, at børnene skulle betale gaveafgift. Se SKM2002.403.LR.

Omgørelse af dispositioner i forbindelse med, hvem, der er rette indkomstmodtager vil normalt ikke blive tilladt.

Betingelsen i SFL § 29, stk. 1 nr. 1 for at tillade omgørelse, var ikke opfyldt i en situation, hvor en revisor blev anset for rette indkomstmodtager i forhold til et honorer, der var indtægtsført i revisorens selskab. Se SKM2006.133.VLR.

Tilsvarende i et tilfælde, hvor den skattepligtige drev forfatter- og komponistvirksomhed i selskabsform og havde undladt at lade sig udbetale løn, uanset at selskabet ikke var nødlidende. Som følge heraf blev udbetalt rejse - og befordringsgodtgørelse anset for skattepligtig indkomst for den skattepligtige, der derfor ønskede tilladelse til omgørelse, således at der alligevel blev udbetalt løn.

Omgørelse blev nægtet med henvisning til SFL § 29, stk. 1 nr. 1 og nr. 3, idet afkaldet på løn blev anset for i overvejende grad at være motiveret af skattebesparelse, ligesom de relevante oplysninger ikke var lagt klart frem for myndighederne. Se SKM2005.489.VLR.

Tilladelse til omgørelse blev nægtet i et tilfælde, hvor den skattepligtig havde indtægtsført vederlaget for en arbejdsopgave i sit 100%-ejede selskab, men hvor skattemyndighederne beskattede vederlaget hos den skattepligtige selv. Se SKM2003.422.LR.

Begrundelsen for afslaget var, at indtægtsførelsen i selskabet tilsigtede skatteudskydelse. Afgørelsen har været genforhandlet, men fastholdt. Se SKM2004.68.LR.

Afgørelser, hvor omgørelse er tilladt, fordi betingelse i SFL § 29 stk. 1 nr. 1 er opfyldt

Det fremgår, at når betingelse nr. 1 er opfyldt vedrørende den oprindelige disposition, kan der tillades omgørelse, uanset om den ændrede disposition i overvejende grad har været båret af hensynet til skattebesparelse/udskydelse. Se SKM2009.260.ØLR.

Omgørelse vil normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom dispositionen må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.

Overdragelse sket med succession, hindrer ikke muligheden for omgørelse. Se SKM2006.629.HR.

Eksempel 1

Dette eksempel handler om muligheden for omgørelse, hvor avance var indbetalt på en pensionsordning.

Det var muligt, at få omgørelse efter SFL § 29, stk. 1 nr. 1, i en situation, hvor en avance ved salg af virksomhed var indbetalt på en pensionsordning i henhold tilPBL § 15A, idet formålet med oprettelse af ordningen ikke blot var skattebesparelse, men også at sikre fremtidige pensionsindtægter. Se SKM2006.789.LSR.

Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

For at få tilladelse til omgørelse skal en række betingelser være opfyldt. Dispositionen skal bl.a. utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. SeSFL § 29 stk. 1 nr. 2.

I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.

Afgørelser, hvor omgørelse er nægtet, fordi betingelsen i SFL § 29 stk. 1 nr. 2 ikke er opfyldt

A conto udlodning af værdipapirer i forbindelse et dødsboskifte, havde ikke efter Byrettens opfattelse medført utilsigtede skattemæsige virkninger. Se SKM2010.775.BR.

Byretten lagde vægt på, at de skattemæssige virkninger af dispositionen var forudset, men det var blot ikke forudset, at der ville komme et kursfald på værdipapirerne, der medførte, at en udlodning ved boets slutning ville have medført, at såvel aktieavancebeskatningen og dødsboafgiften ville være væsentlig mindre

SKAT og LSR er enige om, at selve udbytteudlodningen ikke medførte utilsigtede skattemæssige virkninger. Det, der er uhensigtsmæsssigt er, at bestyrelsen besluttede ikke at udbetale udbytte, som bevirkede, at den indbetalte kildeskat ikke kunne kræves tilbagebetalt.

Omgørelse blev nægtet, hvor dispositionen bestod i moderselskabets salg af aktier til et datterselskab. Se SKM2010.52.BR.

Omgørelse blev nægtet på grund af revisors kendskab til de skattemæssige virkninger af likvidationsudlodning. Anmodningen om omgørelse var begrundet med, at det var den utilsigtede skattemæssige virkning, at muligheden for underskudsfremførsel i sambeskatning, dermed var ophørt.LSR fandt ikke, at der var tilstrækkelig årsagssammenhæng mellem salget af datterselskabets aktier og den efterfølgende manglende mulighed for underskudsfremførsel. Se SKM2008.982.LSR.

Tilladelse til omgørelse nægtet efter nr. 2, fordi det blev lagt til grund, at selskabets revisor var bekendt med de skattemæssige virkninger af likvidationsudlodning, således at der ikke var tale om utilsigtede skattemæssige virkninger for selskabet. Se SKM2008.982.LSR.

Tilladelse til omgørelse nægtet, fordi den aftalte og selvangivne forrentning blev anset for en følge af koncernens interne forretningspraksis, således, at beskatningen af den selvangivne renteindtægt ikke var en utilsigtet skattemæssig virkning. Se SKM2001.537.LSR.

Afgørelser, hvor omgørelse er tilladt, fordi betingelsen i SFL § 29 stk. 1 nr. 2 er opfyldt

Den ledende dom om betingelse nr. 2 fastslår, at betingelse nr. 2 er opfyldt, med mindre den skattepligtige rent faktisk var bekendt med de efterfølgende skattemæssige virkninger. Se SKM2006.629.HR

I sagen havde den skattepligtige anvendt etableringskontomidler til køb af faderens ejendom med fuld succession. Da der i forbindelse med fuld succession ikke kan anvendes etableringskontomidler, skulle der ske efterbeskatning efter reglerne i etableringskontoloven.

Der blev derfor anmodet om omgørelse, således at overdragelsen i stedet skulle ske med delvis succession.

Højesteret anså betingelsen i den dagældende SSL § 37C stk. 1 nr. 2 for opfyldt, selv om den skattepligtige inden indgivelsen af selvangivelsen havde modtaget et brev af den lokale skattechef om, at der ikke var muligt at anvende etableringskontomidler.

Den skattepligtige havde imidlertid ikke åbent dette brev, og havde derfor ved indgivelsen af selvangivelse med valg af fuld succession ikke kendskab til brevets indhold.

Der fremgår af præmisserne fra Højesteret følgende:

Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet.

Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens.

På den baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt.

Bemærk

Som følge af begrundelsen i SKM2006.629.HR kan begrundelsen i SKM2006.245.LSR ikke længere anset for gældende ret.

Landsskatteretten har efterfølgende i SKM2006.789.LSR givet klager medhold i, at der var tale om utilsigtede skattemæssige virkninger i en situation, hvor klager var blevet nægtet fradrag for indbetaling af en ejendomsavance på en ophørspensionskonto. Se PBL § 15A.

Årsagen til at fradrag blev nægtet var, at der som krævet i bekendtgørelse nr. 326 af 10. maj 2001 om beskatning af pensionsordninger, ikke var indsendt en revisorerklæring om fortjenestens størrelse.

Skattecentret havde anset dette krav for så klart foreskrevet, at der i modstrid med Landsskatterettens afgørelse ikke var tale om utilsigtede skattemæssige virkninger, når kravet ikke blev efterlevet.

Derimod er det daværende Ligningsråds praksis vedrørende perioden inden SKM2006.245LSR i overensstemmelse med dommen fra Højesteret. Se SKM2006.629.HR.

Fra denne praksis kan nævnes følgende afgørelse:

SKM2006.404.LSR, SKM2005.419.LR, SKM2002.403.LR, SKM2002.122.LR, SKM2001.657.LR, SKM2001.289.LR og SKM2001.221.LR.

Betingelse nr. 2 anset for opfyldt, fordi der var tvivl om et udlodningstidspunkts betydning for de skattemæssige konsekvenser. Se SKM2009.494VLR.

Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne

Dispositionen skal oprindeligt have været lagt frem for den skatteansættende myndighed. Se SFL § 29 stk. 1 nr. 3.

Afgørelser, hvor omgørelse er nægtet, fordi betingelsen i SFL § 29 stk. 1 nr. 3 ikke er opfyldt

Betingelse nr. 3 blev ikke anset for opfyldt, hvor selvangivne oplysninger ikke umiddelbart viste, at der ikke var grundlag for at medtage et frasolgt datterselskabs underskud i sambeskatningsopgørelsen. Se SKM2010.52.BR.

Eksempel 1

Dette eksempel handler om, at der ikke i regnskabet var oplyst om forholdet.

Omgørelse blev nægtet, fordi overdragelse af en fordring til den skattepligtiges eget selskab til overkurs alene fremgik indirekte af regnskabet. Se SKM2008.855.BR.

Byretten fremhævede særligt i præmisserne, at den omstændighed, at en disposition ikke har været skjult for skattemyndigheden, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at opfylde betingelse nr. 3. og tilsvarende begrundelse i SKM2009.494.VLR, hvor tidspunktet for en udlodning ikke var klart oplyst i regnskabet.

Eksempel 2

Dette eksempel handler om, at oplysningen om overdragelse ikke var lagt klart frem for Skat.

Den skattepligtige ønskede omgørelse af en overdragelse af nogle anparter til det af ham ejede holdingselskab. Da overdragelsen fejlagtigt var sket til overpris, var avancebeskatningen blevet for stor. Se SKM2006.188.VLR.

Landsretten fandt ikke, at oplysningen om overdragelsen var lagt klart frem, da der hverken var oplyst noget om den i selskabets årsregnskab eller i overdragerens selvangivelse, og det ændrede ikke noget heri, at overdragelsen var oplyst til alkoholbevillingsmyndigheden.

Betingelse nr. 3 blev tilsvarende ikke opfyldt og tilladelse derfor nægtet i følgende afgørelser:

SKM2002.403.LR., SKM2003.422.LR. og SKM2005.489.VLR. Sidstnævnte afgørelse er refereret under omtalen af SFL § 29 stk. 1 nr. 1.

Afgørelser, hvor omgørelse er tilladt, fordi betingelsen i SFL § 29 stk. 1 nr. 3 er opfyldt

Betingelse nr. 3 blev af Landsretten anset for opfyldt, fordi det fremgik af selvangivelsen, at der var sket en aktieoverdragelse, uanset at overdragelsen faktisk blev tilbageført i næste års selvangivelse. Se SKM2009.260.ØLR. Afgørelsen er indbragt af Skatteministeriet for Højesteret.

Eksempel

Dette eksempel beskriver, at betingelse nr. 3 anses for opfyldt hvad angår et moderselskabs afståelse af udbytte fra et datterselskab.

Betingelse nr. 3, blev anset for opfyldt, hvor der ønskedes omgørelse for så vidt angår et moderselskabs afståelse af udbytte fra et datterselskab. Se SKM2008.98.LSR.

Landsskatteretten fandt, at dispositionen havde været lagt klart frem for myndighederne, da det fremgik af datterselskabets årsrapport, at modtagelsen af udbyttet var afslået, og at udbyttet var tilbageført på egenkapitalopgørelsen.

De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige

De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Se SFL § 29 stk. 1 nr. 4.

En tilladelse til omgørelse kan således afslås, hvis en imødekommelse af omgørelsesanmodningen vil resultere i en sådan uklarhed om de privatretlige virkninger, at det vil være nødvendigt at foretage væsentlige skønsmæssige skatteansættelser.

Bestemmelsen er parallel til bestemmelsen om skatteforbehold i SFL § 28 stk. 2. Se afsnit A.A.14.3 om skatteforbehold.

Eksempel

Dette eksempel handler om, hvornår betingelsen i SFL § 29 stk. 1 nr. 4 ikke kan anses for opfyldt.

Der blev anmodet om tilladelse til at ændre datoen for den skattepligtiges køb af en tidligere firmabil. Da købet skete med den skattepligtiges eget selskab som mellemled ville en tilladelse til omgørelse udløse så mange kompenserende reguleringer, at betingelsen i den dagældende tilsvarende bestemmelse i SSL § 37C, stk. 1 nr. 4, ikke blev anset for opfyldt. Se SKM2004.155.LR

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

A.A.14.1.3 Frister for omgørelse

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke frister der gælder i forbindelse med anmodning om omgørelse efter SFL § 29.

Der er ikke fastsat særskilte frister for at anmode om omgørelse i SFL § 29. Imidlertid vil en tilladelse til omgørelse altid være ensbetydende med, at der skal ske ændring af skatteansættelsen. Det indebærer, at det i stedet for bliver de almindelige genoptagelsesfrister, der sætter tidsgrænsen for udnyttelse muligheden for at bruge tilladelsen til omgørelse.

Hvis en tilladelse til omgørelse gøres gældende:

• Før udløbet af den ordinære ansættelsesfrist på 3 år og 4 måneder i SFL § 26 stk. 2, vil de afledte ændringer af skatteansættelsen kun afhænge af, om betingelserne for at kunne tillade omgørelse er opfyldt. Se afsnit (A.A.8.2)
• Efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, er grundlaget for de nødvendige ansættelsesændringer bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 1 om ekstra ordinær ansættelse. Se afsnit (A.A.8.2).

Ved ekstra ordinær ansættelse skal omgørelse være gjort gældende inden 6 måneder efter, at SKAT og den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold der gør, at der anmodes om tilladelse til omgørelse. Se SFL § 27 stk. 2. Se også afsnit(A.A.8.2).

Kundskabstidspunktet vil være det tidspunkt, hvor SKAT har gennemført den utilsigtede skatteansættelse.

Efter anmodning er der mulighed for dispensation for 6 måneders fristen. SeSFL § 27 stk. 2 sidste punktum. Se også afsnit (A.A.8.2).

Hvis ansættelsen påklages videre til næste klageinstans, løber 6 måneders fristen for at anmode om tilladelse fra det tidspunkt, hvor klage- eller domstolssagen er endeligt afsluttet.

SKAT har kompetence til at træffe afgørelse om såvel genoptagelse som omgørelse, herunder afgørelse om overholdelse af 6 måneders reaktionsfristen i SFL § 27 stk. 2.

Se også

For så vidt angår anmodninger indgivet inden 12. marts 2003, henvises til beskrivelsen i Processuelle Regler på Skats område 2010-1 afsnit O.1.

A.A.14.1.4 Pligt til vejledning om muligheden for omgørelse

Indhold

Dette afsnit handler om SKATs pligt til at vejlede om muligheden for omgørelse og Skatterådets bemyndigelse efter SFL § 29 stk. 2.

I forbindelse med varsling af en ansættelsesændring, der udspringer af en privatretlig disposition, skal SKAT vejlede om muligheden for omgørelse, hvis omgørelse efter en konkret vurdering må anses for et nærliggende og relevant alternativ for den skattepligtige.

Vejledningspligten gælder navnlig, hvor den privatretlige disposition er indgået mellem interesseforbundne parter og dette er SKAT bekendt.

Bemærk

Der skal ikke vejledes i de tilfælde, hvor det må anses for åbenbart, at betingelserne for at tillade omgørelse ikke er opfyldt.

Bemyndigelse til Skatterådet efter SFL § 29 stk. 2

Skatterådet har efter bemyndigelse i § 29 stk.2 foreslået følgende ordlyd til vejledning i forbindelse med muligheden for omgørelse:

"Som et alternativ til at påklage den foreslåede ændring af skatteansættelsen henledes opmærksomheden på muligheden for at anmode om tilladelse til skattemæssig omgørelse, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Hvis, der anmodes om tilladelse til omgørelse, skal der med anmodningen betales et gebyr, der i 2011 er på 2.100 kr."

A.A.14.1.5 Gebyr, krav til anmodning, tilladelse til omgørelse, klagevejledning

Indhold

Dette afsnit handler om gebyr og hvilke krav, der stilles til anmodningen, tilladelse til omgørelse og klageinstans.

Afsnittet indeholder:

• Gebyr
• Krav til anmodningen om omgørelse
• Tilladelse til omgørelse
• Klageinstans og samtidig klage over ansættelse og anmodning om tilladelse til omgørelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Gebyr

Ved anmodning om omgørelse, skal der betales et gebyr i 2011 på 2.100 kr. Se SFL § 29 stk.3.

Gebyret skal betales, før behandlingen af omgørelsesanmodningen påbegyndes.

Gebyret betales tilbage hvis en anmodning om omgørelse tilbagekaldes. Gebyret tilbagebetales ikke, hvis omgørelse nægtes. Gebyret reguleres efter personskattelovens§ 20.

Krav til anmodningen om omgørelse

Det er den skattepligtige, der skal dokumentere, at betingelserne for omgørelse efter § 29 stk.1 nr. 1-5 er til stede.

Det beror på de, der søger om tilladelse til omgørelse, at redegøre for i detaljer, hvilke ændringer der skal ske i de privatretlige dispositioner. Der skal i anmodningen om tilladelse til omgørelse være en specificeret redegørelse for, hvorledes der reguleres mellem parterne i den mellemliggende periode.

Alle, der bliver berørt af en tilladelse til omgørelse skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Da et selskab var opløst efter konkurs, kunne der ikke ske omgørelse af en aftale om et lån, hvor selskabet var den ene part. Se SKM2002.321.LR.

Skatterådet har udnyttet bemyndigelsen i SFL § 29 stk. 2, til at fastsætte generelle retningslinier.

Det fremgår af disse retningslinier, at der i anmodningen skal oplyses om indbyrdes kompensation for forbedringer, forringelser og afdrag på lån, samt i hvilket omfang, der skal ske forrentning af beløb, der betales som led i omgørelsen. Endvidere skal parterne i anmodningen dokumentere, at der er enighed om omgørelsen og hvordan omgørelsen skal gennemføres. Se SFL § 29, stk. 1 nr. 5.

Tilladelse til omgørelse

Det er SKAT, der har kompetence til at træffe afgørelse vedrørende anmodning om omgørelse. Se SFL § 29 stk.1.

Se også

SKM2010.245.BR, hvor Retten fandt, at der ikke var grundlag for inddragelse af spørgsmålet om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 48, da der ikke hos kompetent myndighed var anmodet om omgørelse og omgørelse derfor ikke er behandlet i det administrative klagesystem.

Klageinstans og samtidig klage over ansættelse og anmodning om tilladelse til omgørelse

Landsskatteretten er klageinstans. Se SFL § 11, stk. 1, nr. 1.

Hvis en anmodning om omgørelse fremsættes overfor SKAT sideløbende med en verserende klage- eller domstolssag vedrørende skatteansættelsen, skal anmodningen om omgørelse som udgangspunkt sættes i bero indtil der er truffet afgørelse i den verserende klage- eller domstolssag.

Hvis den skattepligtige ikke er enig i, at sagen om omgørelse stilles i bero, skal en eventuel. tilladelse til omgørelse betinges af, at tilladelsen udnyttes inden 3 måneder.

Ved udnyttelsen af tilladelsen bortfalder grundlaget for den verserende klage- eller domstolssag. En klage til Landsskatteretten blev afvist, da en tilladelse til omgørelse efter den tidligere praksis allerede var udnyttet. Se TFS.1995.45LSR.,

Hvis anmodningen om omgørelse først indgives efter afslutningen af klage- eller domstolssagen løber 6 måneders fristen fra det tidspunkt, hvor klage - eller domstolssagen er endeligt afsluttet.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

A.A.14.1.6 Dispositioner, der ikke er omfattet

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår bestemmelsen om omgørelse ikke finder anvendelse. Se SFL §29.

Afsnittet indeholder:

• Disposition, der er ugyldig, uvirksom eller beror på en fejlekspedition
• Specielt reguleret i skattelovgivningen
• Told- og afgiftsområdet
• Alternativ til omgørelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

Afsnit A.A.14.2 Omvalg efterSFL § 30.

Afsnit A.A.14.3 Skatteforbehold efter SFL § 28.

Disposition, der er ugyldig, uvirksom eller beror på en fejlekspedition

Hvis en disposition er ugyldig, uvirksom eller beror på en fejlekspedition, skal der ikke søges om omgørelse.

En fejlagtig indbetaling på kapitalpensionsordning blev skattemæssigt annulleret uden brug af omgørelsesmuligheden i skatteforvaltningsloven. Se TFS2000.798.LSR.

Se også

Afsnit A.A.7.5 om ugyldige afgørelser.

Specielt reguleret i skattelovgivningen

I de tilfælde, hvor de skattemæssige virkninger af en privatretlig disposition er specielt reguleret i skattelovgivningen behandles anmodningen ikke som omgørelse.

Tilbagebetaling af indbetalte beløb på skattemæssigt begunstigende pensionsordninger kunne ændres uden anvendelse af omgørelsesmuligheden i skatteforvaltningsloven. Se TFS1998.682.TSS og TFS1999.738.TSS.

Se også

Afsnit A.C.1.1.1 i Ligningsvejledningen almindelig del 2010-1.

Told- og afgiftsområdet

Der eksisterer ikke er tilsvarende bestemmelse som SFL § 29 vedrørende told- og afgiftsområdet.

Dog anses gaveafgift for omfattet af SFL § 29.

Alternativ til omgørelse

I følgende tilfælde kan der i stedet for muligheden for omgørelse vælges:

• Indhentelse af et bindende svar. Se afsnit A.A.3 Bindende svar samt bindende tariferingsoplysninger og bindende oprindelsesoplysninger
• Betalingskorrektion efter ligningslovens § 2 stk. 5 for koncernforbundne parter. Se Ligningsvejledningen Selskaber og aktionærer 2010-1 afsnit S.I.2.10.
• Skatteforbehold efter skatteforvaltningslovens § 28. Se afsnit A.A.14.3.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

A.A.14.2 Selvangivelsesomvalg

Indhold

Dette afsnit handler om ændring af valg i selvangivelsen.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Betingelser
• Vejledningspligt
• Klage
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Regel

SKAT kan, efter anmodning fra den skattepligtige, give tilladelse til at ændre et valg i selvangivelsen (omvalg). Se SFL § 30, stk. 1.

SFL § 30 er en videreførsel af SSL § 37 D. SFL § 30 er i forhold til SSL § 37 D udvidet med gaveafgift.

Betingelser

Følgende betingelser skal alle være opfyldte for at SKAT giver tilladelse til omvalg:

• SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og
• ændringen har betydning for valget, og
• valget som følge af ændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og
• den skattepligtige beder om tilladelse til omvalg inden 6 måneder efter han er "kommet til kundskab" om den ansættelsesændring, der begrunder anmodningen. SKAT kan ved særlige omstændigheder dispensere fra fristen. Se SFL § 30, stk. 2. Dispensation gives efter en konkret vurdering af det enkelte forhold, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold. Se bemærkningerne til LFF nr. 175 af 12. marts 2003, og
• der er ikke strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse. Se bemærkningerne til LFF nr. 175 af 12. marts 2003, og
• materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et omvalg, Se bemærkningerne til LFF nr. 175 af 12. marts 2003.

Det er ikke en betingelse, at ændringen af ansættelsen vedrører samme indkomstår, som der ønskes omvalg i, hvis en ansættelsesændring for et tidligere indkomstår har betydning for et valg i et senere indkomstår. Se SKM2004.196.LR.

Det er ikke en betingelse, at ændringen skal ske på SKATs initiativ. Hvis en skattepligtig beder om genoptagelse, som imødekommes af SKAT, berettiger dette også til omvalg, forudsat de øvrige betingelser i SFL § 30 er opfyldte.

Hvis SKAT træffer afgørelse om, at en bil i VSO udelukkende er privat anvendt, kan skatteyderen bede om tilladelse til omvalg, så bilen ikke indgår i VSO. Se bemærkningerne til LFF nr. 175 af 12. marts 2003. Se også SKM2004.41.LR, SKM2004.79.LR og SKM2004.196.LR.

>Hvis SKAT træffer afgørelse om, at en skatteyder skal beskattes af fri bil, kan skatteyderen foretage omvalg vedrørende selvangivet befordringsfradrag.<

Skatteministeriet har indgået forlig i en sag ved Byretten. Skatteministeriet tillod omvalg vedrørende indgivelse af selvangivelse for en brancheforening, uanset at SKAT ikke havde ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og uanset at valget dermed ikke havde fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser på grund af en ændring lavet af SKAT. Skatteministeriet indgik forliget, da SSL § 37 D (nu SFL § 30) må antages at omfatte situationer, hvor der er tale om uhensigtsmæssige virkninger beroende på egentlige fejltagelser. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om en konkret afgørelse, som udelukkende kan anvendes i helt identiske tilfælde, da brancheforeningen i forliget fik lov til omvalg på trods af, at betingelserne ikke var opfyldt. Se SKM2006.563.LSR. Forliget er kommenteret af Departementet i SKM2007.371.DEP. SKATs opfattelse er tiltrådt af Landsskatteretten i SKM2010.850.LSR, hvor Landsskatteretten udtalte, at det måtte lægges til grund, at skattemyndighederne ikke har foretaget en korrektion eller ændring af skatteansættelsen af betydning for valget, således at betingelserne for tilladelse til omvalg allerede af denne grund ikke er opfyldt. Landskatteretten udtalte endvidere, at synspunktet om, at uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger beroende på egentlige fejltagelser i sig selv kan begrunde omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 ikke kan tiltrædes. Der er herved lagt vægt på, at en sådan fortolkning ikke ses at kunne støttes på ordlyden af bestemmelsen med tilhørende forarbejder og at Skatteministeriets kommentar til indgået forlig i SKM2007.371.DEP vedrørende en brancheforening angår en ikke sammenlignelig sag, hvor det også fremgår direkte af kommentaren, at afgørelsen vil kunne påberåbes af andre fonde eller foreninger.

Vejledningspligt

SKAT skal ved forslag om ansættelsesændringer vejlede om muligheden for omvalg iht. SFL § 30, hvor dette er relevant. Se FVL § 7.

Hvis anmodningen om omvalg drejer sig om af- eller nedskrivninger kan skatteyder eventuelt benytte muligheden for efterfølgende af- og nedskrivninger i stedet for omvalg. Se LV afsnit E.C.1.7.

Klage

SKATs afgørelser klages til LSR. Se SFL § 11.

Se afsnit A.A.10.1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

A.A.14.3 Skatteforbehold

Indhold

Dette afsnit handler om skatteforbehold, der er taget fra og med 1. juli 1999, jf. § 7 stk. 6 i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven.

Afsnittet indeholder:

• Baggrund
• Regel
• Definition af et skatteforbehold
• Betingelser
• Klageinstans
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

For skatteforbehold, der er taget inden 1. juli 1999, henvises til beskrivelsen af den tidligere administrative praksis i Ligningsvejledningen Almindelig del 1998, A.H.2.4.1.

Baggrund

Reglen er lovfæstet af mange års praksis.

Af retssikkerhedsmæssige årsager var det et lovgivningsmæssigt ønske at muligheden for skatteforbehold er lovreguleret. Den tidligere praksis er nu føjet ind i skatteforvaltningsloven. (SFL).

Regel

En borger, der foretager en privatretlig disposition, kan gøre dispositionen betinget af at den får bestemte virkninger for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift. Hvis dispositionen får utilsigtede virkninger kan det medføre at dispositionen kan bortfalde eller får et andet indhold. Det kaldes et skatteforbehold.

Et skatteforbehold får kun virkning for skatteansættelsen, hvis det er klart, skriftligt og oplyst over for SKAT senest samtidig med, at borgeren eller parten giver oplysning om dispositionens øvrige indhold. Se SFL § 28.

Hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige, kan SKAT afvise at lade skatteforbeholdet få virkning for skatteansættelsen. Se SFL § 28. 2.

Lovforarbejderne til bestemmelsen findes i L 192 fra 1998/1999 til lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love.

Se også

Afsnit A.A.14.1 om omgørelse efter SFL § 29.

Afsnit A.A.14.2 om omvalg efter SFL § 30.

Definition af et skatteforbehold

Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, der medfører at dispositionen bortfalder eller får et andet indhold (eller kan bortfalde eller få et andet indhold), hvis myndighederne ved ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift, tillægger dispositionen en anden skatteretlig virkning end forudsat.

Et skatteforbehold er i sagens natur ikke kun rettet til den eller de borgere/virksomheder, der har disponeret, men også til skattemyndighederne.

Et skatteforbehold kan udformes således, at det automatisk bliver virksomt, hvis den udløsende skatteretlige virkning indtræder, eller således at forbeholdet kun bliver virksomt, hvis det gøres gældende.

Skatteforbehold vedrører til en vis grad samme problemområde som omgørelse og skatteforbehold giver anledning til tilsvarende administrative problemer som omgørelse.

Betingelser

For at et skatteforbehold kan få skatteretlig virkning skal følgende betingelser være opfyldt:

• Formelle krav til skatteforbeholds gyldighed
• Oplysning om forbeholdet overfor Skat.
• Tidsmæssige krav til skatteforbehold
• Indholdsmæssige krav til skatteforbehold
• Frister for at gøre skatteforbehold gældende

Se også

Afsnit A.A.14.1 om omgørelse.

Formelle krav til skatteforbeholds gyldighed

Gyldigheden af et skatteforbehold er betinget af, at det er klart, skriftligt og oplyst til SKAT senest samtidig med, at SKAT har modtaget oplysning om dispositionens øvrige indhold. Se SFL § 28, stk. 1.

Formålet med de formelle krav er at sikre bevis for skatteforbeholdet.

Det kan ikke kræves, at SKAT på forhånd tager stilling til et skatteforbehold, dvs. på et tidspunkt inden, der tages stilling til dispositionens skatteretlige virkning. Se bemærkningerne til SFL, lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Eksempel

Ved anmodning om bindende svar kan der ske en fremrykket stillingtagen til et skatteforbehold. Se TFS 1998.680.LR.

Oplysning om forbeholdet overfor Skat

SKAT får normalt oplysning om dispositionens nærmere indhold ved, at der som led i sagsbehandlingen rekvireres dokumentation for den..

Det er ikke et krav, at skatteforbehold oplyses i selvangivelsen.

Tidsmæssige krav til skatteforbehold

Det fremgår ikke af lovteksten i SFL § 28, stk. 1, hvornår et skatteforbehold senest skal være taget i forholdet mellem de involverede parter i dispositionen.

Et skatteforbehold kun kan tillægges skattemæssig virkning, hvis det er taget senest samtidig med den disposition skatteforbeholdet er knyttet til. Se bemærkningerne til SFL, lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Om bevismæssige problemer, i forbindelse med hvornår et skatteforbehold er taget. Se SKM2001.495.HR, der vedrører tiden inden lovfæstelse af reglen om skatteforbehold.

Dommen finder tilsvarende anvendelse for skatteforbehold taget efter lovfæstelse af reglen om skatteforbehold.

Dommen handlede om en situation, hvor den skattepligtige efter en konkret vurdering ikke havde løftet bevisbyrden for, at skatteforbeholdet var taget senest samtidig med aftalen om overdragelse.

Tilsvarende SKM2001.44.LSR.

Indholdsmæssige krav til skatteforbehold

SKAT kan afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en skatteansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige Se SFL § 28, stk. 2.

Et skatteforbehold skal utvetydigt angive, hvilke skattemæssige virkninger, der udløser forbeholdet, samt hvilken privatretlig virkning, der skal indtræde, hvis den skattemæssige forudsætning brister. Se bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Et skatteforbehold kan eksempelvis tilsidesættes, hvis det vedrører overdragelse af en virksomhed, og skatteforbeholdet først får betydning adskillige år efter overdragelsen med den virkning, at overdragelsen og de efterfølgende driftsresultater skal tilbageføres. Se bemærkningerne til lov nr. 381 af 2. juni 1999.

Eksempel

Dette eksempel viser, at skatteforbeholdet ikke var klart og fyldestgørende.

I en sag gik skatteforbeholdet ud på, at dispositionen skulle ændres i henhold til SKATs anvisning, hvis et selskab ikke kunne anses for rette indkomstmodtager af et konsulenthonorar. Se SKM2001.44.LSR.

Skatteforbeholdet blev ikke anset for klart og fyldestgørende, fordi skattemyndigheden ved at afvise selskabet som rette indkomstmodtager ikke dermed havde anvist, hvordan aftalen i stedet for skulle have været udformet.

Frister for at gøre skatteforbehold gældende

Der er ikke i SFL § 28 fastsat særskilte frister for at gøre et skatteforbehold gældende.

Imidlertid vil udnyttelse af et skatteforbehold altid være ensbetydende med, at der skal ske ændring i skatteansættelsen.

Det indebærer, at det i stedet for bliver de almindelige genoptagelsesfrister, der sætter tidsgrænsen for udnyttelse af skatteforbehold.

Hvis et skatteforbehold gøres gældende

• før udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 2, vil de afledte ændringer af skatteansættelsen kun afhænge af, om betingelserne for et gyldigt skatteforbehold er opfyldt Se afsnit (A.A.8.2).
• efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, er grundlaget for de nødvendige ansættelsesændringer bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 1 om ekstraordinær ansættelse. Se afsnit (A.A.8.2).

Ved ekstraordinær ansættelse skal skatteforbeholdet være gjort gældende inden 6 måneder efter at SKAT og den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der gør, at skatteforbeholdet gøres gældende Se SFL § 27, stk. 2. Se også afsnit (A.A.8.2).

Kundskabstidspunktet vil være det tidspunkt, hvor SKAT har gennemført den utilsigtede skatteansættelse.

Efter anmodning er der mulighed for dispensation fra 6 måneders fristen. Se SFL § 27, stk. 2, sidste punktum. Se også afsnit (A.A.8.2)

Hvis ansættelsen påklages videre til næste klageinstans, løber 6 måneders fristen for at gøre skatteforbeholdet gældende fra det tidspunkt, hvor klage- eller domstolssagen er endeligt afsluttet.

Klageinstans

Det er SKAT, der træffer afgørelsen om, hvorvidt et skatteforbehold skal have skatteretlig virkning. Klageadgangen er helt tilsvarende klageadgangen for skatteansættelser i øvrigt, dvs. til skatteankenævnet og/eller Landsskatteretten. Se afsnit (A.A.10.1).

Et skatteforbehold, der først gøres gældende under en klagesag, skal ikke behandles af klagemyndigheden i 1. instans. Klagemyndigheden skal i stedet henvise klageren til at anmode SKAT om genoptagelse på grundlag af skatteforbeholdet.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området: