C.D.6 Skattefrie omstruktureringer med tilladelse

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Spaltning med tilladelse (C.D.6.1)
• Tilførsel af aktiver med tilladelse (C.D.6.2)
• Aktieombytning med tilladelse (C.D.6.3).

C.D.6.1 Skattefri spaltning med tilladelse

Indhold

Dette afsnit handler om

• introduktion til skattefri spaltning med tilladelse (C.D.6.1.1)
• hvilke selskaber kan anvende reglerne om skattefri spaltning (C.D.6.1.2)
• objektive betingelser for skattefri spaltning (C.D.6.1.3)
• subjektiv betingelse (C.D.6.1.4)
• de skattemæssige virkninger af en skattefri spaltning af et udenlandsk selskab (C.D.6.1.5)
• de skattemæssige virkninger af en skattefri spaltning af et dansk selskab (C.D.6.1.6)
• selskabsdeltagernes skattemæssige stilling ved ophørsspaltning (C.D.6.1.7)
• selskabsdeltagernes skattemæssige stilling ved grenspaltning (C.D.6.1.8)
• selskabsdeltagernes skattemæssige stilling ved spaltning af udenlandsk selskab, der ikke er omfattet af FUL § 15 b, stk. 1 (C.D.6.1.9)
• selvangivelse, hæftelse mv. (C.D.6.1.10)
• ansøgning og klageadgang (C.D.6.1.11).

C.D.6.1.1 Introduktion til skattefri spaltning med tilladelse

Indhold

Dette afsnit beskriver lovgrundlaget for skattefri spaltning med tilladelse og definerer, hvad spaltning er.

Afsnittet indeholder:

• Definition
• Regel
• Tilladelse
• Samspillet mellem reglerne om skattefri spaltning med og uden tilladelse
• Lovhistorik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Definition

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og evt. en kontant udligningssum. Se FUL § 15 a, stk. 2.

En spaltning kan dermed ske på to forskellige måder:

• Det indskydende selskab kan ophøre i forbindelse med spaltningen, og selskabet kan overføre samtlige dets aktiver og passiver til to eller flere modtagende selskaber. Dette kaldes ophørsspaltning.
• Det indskydende selskab spaltes uden ophør, og selskabet kan overføre en eller flere af dets virksomhedsgrene til et eller flere modtagende selskaber. Dette kaldes grenspaltning eller partiel spaltning.

Regel

FUL kap. 4 indeholder regler om skattefri spaltning af danske selskaber (§ 15 b, stk. 2) og udenlandske selskaber (§ 15 b, stk. 1).

Der kan ske skattefri spaltning af et selskab, når både det indskydende selskab og det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Se FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt.

Tilladelse

Det er en betingelse for den skattefri spaltning, at der er opnået tilladelse hertil fra SKAT. Se FUL § 15 a, stk. 1, 2. pkt.

SKAT kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. Se FUL § 15 a, stk. 1, 3. pkt.

Samspillet mellem reglerne om skattefri spaltning med og uden tilladelse

Der kan gennemføres en skattefri spaltning uden tilladelse samtidig med, at der indhentes tilladelse hos SKAT.

Der er desuden ikke noget til hinder for, at der gennemføres en spaltning efter det objektive system, hvis man har fået afslag på at gennemføre spaltningen efter tilladelsessystemet.

Se også

Se afsnit C.D.7.2 om skattefri spaltning uden tilladelse.

Lovhistorik

Den gældende fusionsskattelov er lov nr. 647 fra 1975. Loven er ændret flere gange siden 1975. Skemaet nedenfor viser de væsentligste ændringer af reglerne om skattefri spaltning i de senere år.

Der er inden for de senere år sket følgende lovændringer mv.:

Se også

Se afsnit C.D.5.2.1 om skattefri fusion med historikskema over ændringer i fusionsskatteloven.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.2 Hvilke selskaber kan anvende reglerne om skattefri spaltning

Indhold

Dette afsnit beskriver hvilke selskaber, der kan anvende reglerne om skattefri spaltning.

Afsnittet handler om

• selskaber omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat"(C.D.6.1.2.1)
• spaltning af investeringsforeninger (C.D.6.1.2.2)
• spaltning af el-, vand- og spildevandsforsyningsselskaber (C.D.6.1.2.3).

C.D.6.1.2.1 Selskaber omfattet af begrebet ?selskab i en medlemsstat?

Selskaber, der er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, har adgang til beskatning efter reglerne i FUL § 15 a, stk. 1.

Se C.D.6.1.3.3 for en beskrivelse af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsskattedirektivets art. 3.

C.D.6.1.2.2 Spaltning af investeringsforeninger

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om skattefri spaltning af investeringsforeninger.

Afsnittet indeholder:

• Hvilke investeringsforeninger kan benytte reglerne for skattefri spaltning
• Betingelser
• Spaltning uden ophør
• Vederlæggelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelse, SKAT-meddelelser mv.

Hvilke investeringsforeninger kan benytte reglerne for skattefri spaltning

Bestemmelserne i FUL kap. 4 anvendes også på følgende investeringsforeninger:

• De investeringsforeninger der beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a.
• De beskattede udloddende investeringsforeninger, der er nævnt i LL § 16 c, stk. 1, 1. pkt.
• De skattefri investeringsselskaber, der er nævnt i SEL § 3, stk. 1, nr. 19.

Se FUL § 15 a, stk. 4.

Udloddende investeringsforeninger kan deltage i en grænseoverskridende skattefri spaltning. Definitionen i LL § 16 c, stk. 1, 1. pkt. omfatter således både investeringsforeninger, der er hjemmehørende her i landet, og investeringsforeninger, der er hjemmehørende i udlandet.

Spaltning af investeringsforeninger og specialforeninger vil typisk foregå ved, at foreningens enkelte afdelinger bliver selvstændige investeringsforeninger eller overgår til en anden forening. En forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller en enkelt afdeling, kan dog også spaltes.

En spaltning, hvorved en forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller hvorved den enkelte afdeling opdeles, vil indebære, at der skal ske afståelsesbeskatning, medmindre adgangen til at gennemføre en skattefri spaltning efter FUL § 15 a, stk. 4 anvendes.

For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger med hver deres særskilte formue, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, og en udskillelse af disse afdelinger uden omfordeling af medlemmerne vil ikke have skattemæssige konsekvenser for foreningen eller medlemmerne. Der kan i øvrigt ikke siges at foreligge en spaltning i fusionsskattelovens forstand. Se TfS 1998, 491 LR.

Se også

Se afsnit C.D.6.1.1 om en definition af en spaltning efter fusionsskatteloven.

Betingelser

Skal en investeringsforening opnå tilladelse til at anvende fusionsskattelovens regler ved spaltning af foreningen, er det en betingelse, at den skattemæssige status opretholdes i forbindelse med spaltningen. Dvs. at de modtagende foreninger har samme skattemæssige status som den ophørende forening. Dette skema viser det:

Der kan ikke foretages skattefri spaltning fra en akkumulerende investeringsforening til en udloddende investeringsforening eller fra en udloddende investeringsforening til en akkumulerende investeringsforening.

Spaltning uden ophør (grenspaltning)

En spaltning kan gennemføres, uden at det indskydende selskab ophører. Se FUL § 15 a, stk. 2. I så fald skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed. Se FUL § 15 a, stk. 3.

Det er umiddelbart vanskeligt at forestille sig, at der i de enkelte afdelinger af en investeringsforening kan findes organisationsmæssige grenopdelinger, således at en spaltning kan gennemføres, uden at den indskydende afdeling ophører. Se dog TfS 2000, 831 LR.

Se også

Se reglen om tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2 og afsnit C.D.6.2.3 om grenkrav.

Vederlæggelse

Samtlige medlemmer i den indskydende forening skal udover en eventuel kontant udligningssum vederlægges med investeringsbeviser i den eller de modtagende foreninger i samme forhold som hidtil i den indskydende forening. To medlemmer, der ejer henholdsvis 40 og 60 pct. af en forening, skal således vederlægges i forholdet 40:100 og 60:100, men vælger selv, om de begge ønsker at være medlemmer i den eller de modtagende forening(er).

Den eventuelle kontante udligningssum kan frit fordeles mellem medlemmerne, hvilket betyder, at der er valgfrihed med hensyn til, hvor stor en del, der vederlægges i investeringsbeviser, og hvor stor en del, der vederlægges kontant. Der skal dog ske vederlæggelse af mindst ét medlem med ét investeringsbevis i den modtagende forening eller med ét investeringsbevis i hver af de modtagende foreninger, hvis der er flere modtagende foreninger. Dette giver mulighed for, at enkelte medlemmer udelukkende vederlægges med kontanter og derefter ikke længere er medlem i den eller de modtagende foreninger.

Godkendelse

En beslutning om spaltning af en forening er ikke gyldig, før Finanstilsynet har godkendt spaltningen. Se lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger mv. (LBK nr. 904 af 5. juli 2010) § 78, stk. 1.

De regler i selskabsloven om spaltning, der gælder for aktieselskaber, anvendes med de fornødne tilpasninger, og med enkelte undtagelser, tilsvarende på spaltning af investeringsforeninger. Se lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger mv. § 78, stk. 3.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.2.3 Spaltning af el-, vand- og spildevandsforsyningsselskaber

Indhold

Dette afsnit beskriver el-, vand- og spildevandsforsyningsselskabers mulighed for at foretage en skattefri spaltning.

Afsnittet indeholder:

• Elselskaber
• Vand- og spildevandsforsyningsselskaber.

Elselskaber

Elselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, kan også spaltes efter reglerne FUL kap. 4.

Det er en betingelse, at det eller de modtagende elselskaber beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e. Se FUL § 15 a, stk. 5.

De modtagende elselskaber kan i forbindelse med spaltningen bevare deres status som skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, eller ændre status til aktieselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Da selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, og § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattes efter de samme hovedprincipper (selskabsbeskatning) udløser statusskiftet ikke ophørsbeskatning efter selskabsskatteloven. Se SEL § 5 C.

Vand- og spildevandsforsyningsselskaber

Vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 h, kan også spaltes efter reglerne i FUL kap. 4. Det er en betingelse, at det eller de modtagende selskaber beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller SEL § 1, stk. nr. 2 h. Se FUL § 15 a, stk. 6.

C.D.6.1.3 Objektive betingelser for skattefri spaltning

Indhold

Dette afsnit beskriver de objektive betingelser, der skal være opfyldt for at kunne foretage en skattefri spaltning.

Afsnittet handler om

• grenkrav når det indskydende selskab ikke ophører (C.D.6.1.3.1)
• vederlæggelse af selskabsdeltagerne (C.D.6.1.3.2)
• begrebet "selskab i en medlemsstat" (C.D.6.1.3.3).

Se også

Se afsnit om spaltningsdatoen i C.D.5.2.4.

C.D.6.1.3.1 Grenkrav når det indskydende selskab ikke ophører

Indhold

Dette afsnit beskriver en betingelse for skattefri spaltning, når det indskydende selskab ikke ophører.

Afsnittet indeholder:

• Betingelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se også afsnit

• C.D.6.1.3.2 om vederlæggelse af selskabsdeltagerne (også en af de objektive betingelser for skattefri spaltning)
• C.D.6.1.3.3 om begrebet "selskab i en medlemsstat" (også en af de objektive betingelser for skattefri spaltning).

Betingelse

Det er en betingelse for at spalte et selskab uden ophør, at de aktiver og passiver, som udspaltes til et eller flere modtagende selskaber, hver især udgør en gren af en virksomhed, således som dette begreb forstås i forbindelse med tilførsel af aktiver (grenkravet). Se FUL § 15 c, stk. 2 og § 15 a, stk. 3.

I SKM1996, 899 SKM har Skatteministeriets Departement udtalt sig om, hvad der skal forstås ved en gren af en virksomhed, jf. FUL §§ 15 a, stk. 3 og 15 c, stk. 2. Departementet opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler. Der skal i højere grad anlægges en organisatorisk synsvinkel.

Bemærk

Denne betingelse gælder kun for grenspaltninger.

Se også

Se også afsnit C.D.6.2.3.1 (afsnittet om tilførsel af aktiver med tilladelse) om afgrænsningen af en virksomhedsgren.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.3.2 Vederlæggelse af selskabsdeltagerne

Indhold

Dette afsnit beskriver vederlæggelsen af aktionærerne i det indskydende selskab.

Afsnittet indeholder:

• Betingelse
• Vederlæggelse med aktier eller anparter
• Nyudstedte aktier/ anparter
• Egne aktier/ anparter
• Kontant udligningssum
• Udbytte
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

Se også afsnit

• C.D.6.1.3.1 om grenkrav, når det indskydende selskab ikke ophører (også en af de objektive betingelser for skattefri spaltning)
• C.D.6.1.3.3 om begrebet "selskab i en medlemsstat" (også en af de objektive betingelser for skattefri spaltning).

Betingelse

Det er en betingelse for at kunne foretage en skattefri spaltning, at vederlæggelsen af aktionærerne sker i samme forhold som hidtil. Se FUL § 15 a, stk. 2, 1. pkt.

Samtlige selskabsdeltagere i det indskydende selskab skal vederlægges med aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum i det eller de modtagende selskaber i samme forhold som hidtil i det indskydende selskab.

To aktionærer, der ejer henholdsvis 40 pct. og 60 pct. af et selskab, skal således vederlægges i forholdet 40:100 og 60:100, men vælger selv, om de begge ønsker at være aktionærer i det eller de modtagende selskaber.

Aktionærerne i det indskydende selskab skal modtage aktier i de modtagende selskaber af samme værdi, som deres aktier i det indskydende selskab havde. Ved spaltningen må der således ikke overføres værdier mellem aktionærerne. Dette fordrer, at der sker en korrekt værdiansættelse af de aktiver og passiver der fordeles.

Se SKM2010.237.LSR, hvor betingelserne i FUL § 15 A, stk. 2, 1. pkt., om vederlæggelse ikke var opfyldt.

Se også SKM2006.139.SKAT om en grenspaltning, der ikke var omfattet af spaltnings/vederlæggelsesdefinitionen i FUL § 15 a, stk. 2.

Vederlæggelse med aktier eller anparter

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, der er reguleret i FUL § 15 b, stk. 4, skal selskabsdeltagerne vederlægges med aktier eller anparter. Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er selskabsdeltagere i det eller de modtagende selskaber, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber stiger i værdi.

Se SKM2004.164.TSS, der er omtalt i afsnit C.D.6.1.7. Sagen handlede om en ønsket ophørsspaltning. Den andel af det ophørende selskab, der var ejet af et sameje, som skulle vederlægges med likvider, ansås for afhændet af deltagerne, jf. FUL 15 b, stk. 4, 3. pkt.

Se også

Se afsnit C.D.6.1.7 og C.D.6.1.8 om den skattemæssige succession for selskabsdeltagerne.

Nyudstedte aktier/ anparter

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber.

Egne aktier/ anparter

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber.

Se TfS 1998, 302SKAT hvor Ligningsrådet blev anmodet om tilladelse til skattefri spaltning af et datterselskab, der påtænkte at indskyde selskabets faste ejendom i koncernens moderselskab mod vederlag i form af egne aktier. Ligningsrådet kunne ikke imødekomme ansøgningen, idet betingelsen om, at vederlag til deltagerne i det indskydende selskab skulle erlægges i form af aktier i det modtagende selskab, ikke kunne anses for opfyldt. Lodrette spaltninger til moderselskabet kan således ikke gennemføres efter fusionsskatteloven.

Kontant udligningssum

Den eventuelle kontante udligningssum kan frit fordeles mellem selskabsdeltagerne. Det betyder, at det er valgfrit, hvor stor en del, der vederlægges i aktier, og hvor stor en del, der vederlægges kontant.

Sammensætningen af vederlaget for en skattefri spaltning kan frit vælges, dog således at der skal ske vederlæggelse af mindst én aktionær med én aktie i det modtagende selskab eller med én aktie i hvert af de modtagende selskaber, hvis der er flere modtagende selskaber.

Dette giver mulighed for, at en enkelt selskabsdeltager udelukkende vederlægges med kontanter og derefter ikke længere er selskabsdeltager i det eller de modtagende selskaber.

Udbytte

Udlodning af udbytte i forbindelse med et selskabs skattefri spaltning med tilbagevirkende kraft er behandlet i tre forskellige afgørelser. Se SKM2006.179.LSR, SKM2007.919.SR og SKM2010.22.SR.

Se også

Se en beskrivelse af udbytter udloddet mellem fusionsdagen og vedtagelsesdagen i afsnit C.D.5.2.4.4 om skattefri fusion.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.3.3 Begrebet "selskab i en medlemsstat"

Det er en betingelse for at kunne foretage en skattefri spaltning af et selskab, at det indskydende og det modtagende selskab er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat".

Begrebet "selskab i en medlemsstat" omfatter ethvert selskab:

• der antager en af de former, der er anført i bilag I til direktiv 2009/133/EF

• som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet

• som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artikel 3 litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

For Danmarks vedkommende opfylder aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL§ 1, stk. 1, nr. 1, betingelserne for at være et "selskab i en medlemsstat". Andre selskaber, der er skattepligtige i henhold til selskabsskatteloven opfylder også betingelserne for at være et "selskab i en medlemsstat", hvis deres skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber. Se bilag I til direktiv 2009/133/EF.

Foruden at skulle være omfattet af begrebet "selskab en medlemsstat" må selskabet ikke ved beskatningen her i landet anses som en transparent enhed. Se FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt.

Se også

Se også afsnit C.D.6.1.2 om spaltning af investeringsforeninger og spaltning af el-, vand-, og spildevandsforsyningsselskaber.

Se også afsnit

• C.D.6.1.3.1 om grenkrav, når det indskydende selskab ikke ophører (også en af de objektive betingelser for skattefri spaltning)
• C.D.6.1.3.2 om vederlæggelse af selskabsdeltagerne (også en af de objektive betingelser for skattefri spaltning).

C.D.6.1.4 Subjektiv betingelse

Indhold

Dette afsnit handler om den subjektive betingelse, der skal være opfyldt for at kunne foretage en skattefri spaltning.

Afsnittet handler om

• betingelse: ikke skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål (C.D.6.1.4.1)
• samlet undersøgelse af den konkrete transaktion (C.D.6.1.4.2)
• tilladelse med vilkår (C.D.6.1.4.3)
• spaltning i forbindelse med bodeling (C.D.6.1.4.4)
• spaltning af "kapitalselskab/ pengetanksselskab" (C.D.6.1.4.5)
• spaltning med henblik på frasalg (C.D.6.1.4.6)
• uenighed i aktionærkredsen (C.D.6.1.4.7)
• generationsskifte (C.D.6.1.4.8).

C.D.6.1.4.1 Betingelse om gyldige forretningsmæssige årsager

Det er en subjektiv betingelse, at omstruktureringen ikke må have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål eller et af hovedformålene. Hvis omstruktureringen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

SKAT foretager en samlet konkret vurdering af den enkelte transaktion, før SKAT giver en eventuel tilladelse.

Hvis en ansøger opfylder de objektive betingelser for at kunne spalte skattefrit, har ansøgeren som udgangspunkt et retskrav på at opnå en tilladelse til skattefri spaltning. Se Leur-Bloem sagen (SU 1997, 257).

Betingelsen i FUL § 15 a, stk. 1, 2. pkt., om at spaltning efter FUL § 15 a, stk. 2, kræver tilladelse, har dog baggrund i artikel 15, stk. 1, litra a i direktiv 2009/133/EF (fusionsskattedirektivet).

Ifølge fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1, litra a, kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direktivet dækker, herunder spaltning, er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Bemærk

Hvis en transaktion ikke foretages af "gyldige forretningsmæssige årsager", som fx omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan det skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

SKAT kan derfor nægte at give tilladelse til en skattefri spaltning, hvis SKAT har formodning om, at formålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

C.D.6.1.4.2 Samlet undersøgelse af den konkrete transaktion

Indhold

Dette afsnit beskriver den vurdering, som SKAT foretager af, om den subjektive betingelse er opfyldt.

Afsnittet indeholder:

• Konkret vurdering
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Konkret vurdering

Ved afgørelsen af om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse, skal SKAT foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion. Se EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen offentliggjort i SU 1997.257. Det fremgår også af Leur-Bloem sagen, at begrebet "forsvarlige økonomiske betragtninger" (gyldig forretningsmæssig begrundelse) i fusionsskattedirektivets artikel 11 skal fortolkes sådan, at det er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel.

I relation til den subjektive betingelse er sagen SKM2007.806.LSR interessant. Skatteministeriet har ved landsretten taget bekræftende til genmæle. Samtidig er sagen kommenteret i SKM2007.807.DEP, hvor Skatteministeriet har redegjort nærmere for prøvelsen af den subjektive betingelse.

Skatteministeriet gav med sin kommentar et fortolkningsbidrag, der i et vist omfang rykkede praksis for tilladelser til skattefri omstrukturering. Se hele den offentliggjorte tekst i SKM2007.807.DEP. Ved behandling af anmodninger om tilladelse til skattefri omstrukturering - herunder skattefri spaltning - kan SKAT kun anse skatteundgåelse for at være "et af hovedformålene" med omstruktureringen, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at sagen navnlig vil have betydning for sager om generationsskifte.

Der er i SKM2007.806.LSR taget bekræftende til genmæle på baggrund af en konkret og individuel vurdering af sagens enkelte momenter. Anmodninger om skattefri omstrukturering skal også fortsat undergives en individuel og konkret sagsbehandling, ligesom der fortsat skal foreligge en forretningsmæssig begrundelse. Se SKM2007.807.DEP.

Se også

Se også C.D.6.3.4 om subjektive betingelser i relation til aktieombytninger.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.4.3 Tilladelse med vilkår

Indhold

Afsnittet beskriver SKATs mulighed for at stille vilkår for en tilladelse.

Afsnittet indeholder:

• Vilkår
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Vilkår

Undertiden har SKAT stillet vilkår for en tilladelse til skattefri spaltning. Se FUL § 15 a, stk. 1, 3. pkt. Det er sket, når den subjektive betingelse (tilstedeværelse af en forretningsmæssig begrundelse) er opfyldt, men hvor der er mulighed for fx skatteudskydelse. I SKM2002.590.LSR fandt Landsskatteretten dog, at et fastsat vilkår ikke kunne opretholdes, da selskabet havde godtgjort, at hovedformålene med spaltningen ikke omfattede skatteunddragelse eller skattesvig. Se fusionsskattedirektivets art. 15, stk. 1, litra a.

I kombi-sager (anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning med efterfølgende skattefri spaltning) kan SKAT give tilladelsen til den skattefri aktieombytning med vilkår om efterfølgende anmeldelse af væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for tilladelsen. SKAT kan vælge at videreføre vilkåret således, at vilkåret efter den efterfølgende skattefrie spaltning påhviler de modtagende selskaber. Se SKM2003.17.TSS.

Se også

Se afsnit C.D.6.3.6 om anmeldelse af ændrede vilkår ved tilladelser til skattefri aktieombytning.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.4.4 Spaltning i forbindelse med bodeling

Indhold

Dette afsnit beskriver praksis for tilladelser til spaltning i forbindelse med bodeling

Dette afsnit indeholder:

• To ledende afgørelser om spaltning i forbindelse med bodeling
• SKATs kommentar til de to ledende afgørelser om spaltning i forbindelse med bodeling
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

To ledende afgørelser

SKAT har i to offentliggjorte sager behandlet den situation, hvor en aktionær ønsker at spalte sit selskab med henblik på en forestående skilsmisse.

I den ene sag (SKM2002.407.TSS) blev der givet tilladelse til skattefri spaltning af et selskab. Spaltningen resulterede i en ligedeling af driftsaktiverne mellem de to ægtefæller, som begge var anpartshavere i det indskydende selskab. Begrundelsen for anmodningen om skattefri spaltning var, at ægtefællerne ikke ønskede at arbejde sammen om driften af selskabet som følge af de mulige samarbejdsvanskeligheder, der ville kunne opstå ved samlivets ophør. De to holdingselskaber, der opstod ved spaltningen, ville give mulighed for enten gennem driftsaktivitet eller gennem eventuel datterselskabsstiftelse at skabe grobund for fremtidig vækst, uden at ægtefællerne behøvede at deltage i driftsaktiviteterne sammen.

I den anden sag (SKM2005.284.TSS) var der tale om en eneanpartshaver. Det vil sige, at den pågældende havde den fulde kontrol over selskabet (koncernen) på tidspunktet for den ønskede spaltning. Begrundelsen for ophørsspaltningen var, at eneanpartshaveren og dennes ægtefælle havde søgt om separation med henblik på skilsmisse og af den grund ikke ønskede at arbejde sammen om driften af selskabet eller koncernen.

Det ene af de to selskaber, der blev nystiftede ved spaltningen, skulle primært modtage driftsanparter. Det andet selskab skulle modtage likvider og i mindre omfang tilgodehavender. Ved bodelingen skulle det første selskab udlægges til den oprindelige eneanpartshaver, og det andet selskab til ægtefællen.

Under sagen blev det oplyst, at ægtefællen havde deltaget som medlem af selskabets bestyrelse og løbende havde drøftet de forretningsmæssige forhold for koncernen med eneejer-ægtefællen. Derudover havde vedkommende deltaget i nogle møder som bestyrelsesmedlem i koncernens spanske datterselskaber.

Told- og Skattestyrelsen gav afslag på det ansøgte og lagde særlig vægt på, at der var tale om en eneejer med fuldstændig kontrol over koncernen, og at det ikke var godtgjort, at dennes ægtefælle havde deltaget i virksomheden i et sådant omfang, at der var risiko for ledelsesmæssige konflikter. Styrelsen fandt desuden, at spaltningen alene var begrundet i forberedelsen af en skattemæssig fordelagtig bodeling for at undgå udbyttebeskatning. Et sådant formål kunne ikke betragtes som driftsmæssigt begrundet.

SKATs kommentar til de to ledende afgørelser om spaltning i forbindelse med bodeling

Afgørelserne er efter SKATs opfattelse udtryk for, at i de situationer, hvor

• ansøgeren ønsker at anvende en spaltning som surrogat for en skattepligtig disposition, fx skattepligtig udlodning af likvider som led i en bodeling, og
• transaktionen ikke ses at være begrundet i den konkrete virksomhed såsom reelle ledelsesmæssige problemer

kan skatteundgåelse som udgangspunkt, efter en samlet vurdering, fremtræde som et hovedformål.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D. 6.1.4.5 Spaltning af "kapitalselskab/pengetanksselskab"

Indhold

Dette afsnit beskriver praksis for spaltning af "kapitalselskab/pengetanksselskab."

Afsnittet indeholder:

• Tre ledende afgørelser om spaltning af "kapitalselskab/pengetanksselskab"
• SKATs kommentar til de tre ledende afgørelser om spaltning af "kapitalselskab/pengetanksselskab"
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Tre ledende afgørelser

SKAT har i en række sager behandlet ansøgninger om tilladelse til skattefri spaltning af et selskab, hvis aktivmasse i altovervejende grad består af likvider og andre finansielle aktiver (obligationer/aktiver), og hvis primære aktivitet er passiv formuepleje.

I SKM2005.232.TSS blev der givet afslag på tilladelse til skattefri aktieombytning efterfulgt af skattefri spaltning. I denne sag var det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelserne i den dagældende aktieavancebeskatningslov § 13 og fusionsskattelovens kapitel 4 søgtes anvendt til omgåelse af en egentlig likvidation af selskabet. Told- og skattestyrelsen henså i den forbindelse særligt til, at

• aktivmassen i selskabet udgjorde ca. 38,2 mio. kr., hvoraf ca. 35,4 mio. kr. var likvider,
• egenkapitalen i selskabet udgjorde ca. 34,5 mio. kr.
• den tilbageværende aktivitet i selskabet begrænsede sig til fremleje af to erhvervslejemål, hvorefter der i praksis ikke var driftsaktivitet i selskabet
• der ikke var konkrete planer om opstart af aktiviteter i de modtagende selskaber udover passiv kapitalanbringelse, samt
• de to aktionærer var uenige om, hvordan den likvide beholdning i selskabet skulle anvendes.

I SKM2006.324.SKAT blev der givet tilladelse til skattefri spaltning af et "kapitalselskab". De to aktionærer i selskabet ejede henholdsvis 87,5 pct. og 12,5 pct. af aktierne. Der var blandt de to aktionærer uenighed om, hvordan selskabet skulle investere sine midler. I sagen var der fremlagt dokumentation, der sandsynliggjorde, at majoritetsaktionæren havde investeringsplaner for en ikke uvæsentlig del af egenkapitalen, der utvivlsomt rakte ud over almindelig passiv formuepleje. SKAT fandt, at den ansøgte spaltning var forretningsmæssigt begrundet, idet

• de eksisterende garantiforpligtelser væsentligt vanskeliggjorde en likvidation af selskabet
• majoritetsaktionæren havde nære familiemæssige relationer til mindretalsaktionæren, som gjorde, at en udnyttelse af den majoritetsmæssige indflydelse ikke var mulig
• et tilbagesalg til udstedende selskab for mindretalsaktionærens side ikke var en reel mulighed, idet et sådant tilbagesalg ville skulle ske til underkurs pga. de eksisterende garantiforpligtelser.

SKAT lagde i afgørelsen også vægt på, at spaltningen ville føre til en genoptagelse af den erhvervsmæssige drift i majoritetsaktionærens modtagende selskab.

I SKM2006.325.SKAT gav SKAT afslag på ansøgning om tilladelse til skattefri spaltning af et "kapitalselskab". SKAT fandt ikke, at majoritetsaktionæren havde dokumenteret eller på anden vis tilstrækkeligt havde sandsynliggjort, at der forelå konkrete forretningsmæssige planer, der rakte ud over den blotte passive formuepleje. Det var derfor SKATs opfattelse, at omstruktureringen i overvejende grad måtte vurderes planlagt under hensyn til personaktionærers privatøkonomiske interesser.

SKATs kommentar til de tre ledende afgørelser om spaltning af "kapitalselskab/pengetanksselskab"

De tre ovennævnte sager havde alle til fælles, at der ikke længere var nogen egentlig drift tilbage i selskabet eller i en underliggende koncern. Fraværet af driftsaktivitet skyldtes i alle tre tilfælde et tidligere bortsalg af aktiviteten. I SKM2006.324.SKAT fandt SKAT det sandsynliggjort, at en væsentlig del af selskabets formue skulle anvendes til genoptagelse af driftsmæssig aktivitet, og at mindretalsaktionærens fortsatte deltagelse i selskabet væsentligt hæmmede eller umuliggjorde denne opstart af erhvervsmæssig aktivitet. SKAT fandt herefter på baggrund af en konkret vurdering, at der var tale om en spaltning begrundet i selskabets forhold og derfor båret af forretningsmæssige rationaler.

Hvor SKAT derimod finder, at en spaltning kun er begrundet i personaktionærernes privatøkonomiske interesser, vil ansøgningen som udgangspunkt ikke have den fornødne forretningsmæssige begrundelse, hvorfor der ikke vil kunne opnås tilladelse til skattefri spaltning. SKAT finder i en sådan situation, som det var tilfældet i SKM2006.325.SKAT, at reglerne i FUL kapitel 4 forsøges anvendt til en omgåelse af en egentlig likvidation eller tilbagesalg til udstedende selskab.

SKAT lægger derfor i sin vurdering af, om der foreligger en tilstrækkelig forretningsmæssig begrundelse, væsentlig vægt på, at begrundelsen for spaltningen tager sit udgangspunkt i selskabets forhold og ikke i personaktionærernes privatøkonomiske interesser.

Se også

Se også afsnit C.D.6.3.4 om subjektive betingelser i forbindelse med anmodninger om tilladelse til skattefri aktieombytning.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D. 6.1.4.6 Spaltning med henblik på frasalg

Indhold

Dette afsnit beskriver praksis for tilladelser til spaltning med henblik på frasalg.

Afsnittet indeholder:

• Ledende afgørelser om spaltning med henblik på frasalg
• SKATs kommentar til de ledende afgørelser om spaltning med henblik på frasalg
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Ledende afgørelser om spaltning med henblik på frasalg

I en række sager er der anmodet om tilladelse til skattefri spaltning af et selskab med henblik på efterfølgende frasalg af det/de modtagende eller indskydende selskab/selskaber.

I TfS 1998, 160 LR blev en anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning imødekommet af Ligningsrådet ud fra en samlet vurdering, idet spaltningen ikke fandtes motiveret af skatteundgåelse/skatteudnyttelse. Selskabet drev virksomhed med to aktiviteter som i henseende til marked, medarbejderskare og krav til edb-teknologi var meget forskellige, og den ene aktivitet ønskedes frasolgt. Der var ikke nogen udskudt skat i det modtagende selskab, der ønskedes frasolgt, og goodwill i det modtagende selskab, der ønskedes frasolgt, udgjorde 10-15 mio. kr.

I SKM2005.184.TSS blev en anmodning om tilladelse til skattefri grenspaltning afslået med henvisning til et efterfølgende frasalg af aktierne i grenspaltningens modtagende selskab.

I SKM2006.321.SKAT ejede A, der er et dansk selskab ejet af en større udenlandsk koncern med D som det ultimative moderselskab, hele aktiekapitalen i selskab B. På vegne af A anmodede rådgiver om tilladelse til skattefri grenspaltning af B.B var beskæftiget inden for IT branchen, og selskabets aktiviteter var opdelt i tre hovedområder, hvoraf det ene område var ønsket udspaltet i et nystiftet selskab. Efter modtagelsen af den oprindelige anmodning, men inden afgørelsen oplyste rådgiver, at den udspaltede gren ville blive frasolgt kort efter gennemførelsen af spaltningen. Omstruktureringen og frasalget var et led i en beslutning, der var truffet på verdensplan. SKAT fandt efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne i fusionsskatteloven var opfyldt, hvorfor anmodningen blev imødekommet.

I SKM2006.323.SKAT blev der anmodet om tilladelse til skattefri grenspaltning med det formål bl.a. at salgsmodne de udspaltede ejendomme. Der blev givet tilladelse efter en konkret vurdering.

Afgørelsen i SKM2006.323.SKAT er udtryk for, at SKAT godt kan tillade en spaltning, der vil blive foretaget med henblik på efterfølgende at foretage frasalg af det udspaltede selskab, selvom salget af ejendommen eller andre aktiver ligeså vel kunne være foretaget direkte fra det indskydende selskab. Det er et udtryk for, at SKAT i den konkrete sag har vurderet, at det var forretningsmæssigt begrundet at foretage den nævnte omstrukturering, som derfor ikke blot var udtryk for hovedaktionærens ønske om at udtræde skattefrit uden umiddelbar afståelsesbeskatning. Modsat hertil var det SKATs vurdering i SKM2005.184.TSS, at udspaltning med henblik på efterfølgende salg af det modtagende selskab hovedsageligt var begrundet i et ønske om at udtræde med henblik på at investere provenuet passivt.

I SKM2005.357.TSS blev der meddelt afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning. Selskab A drev rederivirksomhed og ejede herunder to skibe. Selskabet var ønsket spaltet i selskab F og selskab H. Told- og skattestyrelsen henså i sin afgørelse navnlig til, at

• A ikke længere ønskede at drive virksomhed med de to skibe
• G ønskede at drive virksomhed med de to skibe og inden spaltningens gennemførelse skulle købe én aktie i A
• A ultimo 2004 havde optaget et lån på 29 mio. USD
• provenu og forpligtelse fra dette lån skulle adskilles ved spaltningen, sådan at F modtog provenu, og H overtog tilbagebetalingsforpligtelsen
• A ved et almindeligt skattepligtigt salg af de to skibe ville blive beskattet af en avance på ca. DKK 191 mio., hvoraf skatten udgjorde ca. 57 mio. kr.

Under disse omstændigheder var Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at en skattefri spaltning af A måtte betragtes som et maskeret salg af de to skibe til H, der som et af hovedformålene måtte anses at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Se fusionsskattedirektivets art. 15.

I SKM2005.357.TSS har det efter en konkret vurdering af sagens samlede omstændigheder været anset for et overvejende formål med transaktionen, at de skattemæssige fordele kunne opnås. Det blev ikke anset for overvejende forretningsmæssigt begrundet at afstå skibene.

Generelt vil et frasalg af aktiver direkte fra et selskab medføre avancebeskatning, og en udspaltning med henblik på frasalg medfører dermed en likviditetsbesparelse i forbindelse med, at beskatningen bliver udskudt. Om en udspaltning med henblik på frasalg af de udspaltede aktier reelt er forbundet med skattemæssige fordele skal vurderes konkret. I TfS 1998, 160 LR blev det tillagt betydning, at der efter det oplyste ikke var udskudt skat på de bogførte aktiver i det modtagende selskab, der var ønsket frasolgt, ligesom det i SKM2006.321.SKAT tillige var af afgørende betydning, at alternativet til udspaltning med henblik på frasalg var skattemæssigt neutral i forhold til et direkte salg af aktiverne fra det indskydende selskab. Transaktionerne i disse sager blev også i sig selv fundet forretningsmæssigt begrundede.

I SKM2009.143.LSR stadfæstede Landsskatteretten derimod et afslag på en anmodning om tilladelse til skattefri grenspaltning med henblik på frasalg. Selskabet H1 ApS var ejet af G1 AB, Sverige. H1 ApS drev virksomhed inden for to forskellige forretningsområder, Y1 og Y2. H1 ApS var ønsket grenspaltet skattefrit, sådan at forretningsområdet Y2 blev udskilt til et nyt anpartsselskab. Der var på koncernbasis indgået en global aftale med virksomheden G4 om salg af forretningsområde Y2. Salget skulle for det danske selskabs vedkommende ske ved, at aktierne i det modtagende selskab ville blive overdraget til et schweizisk selskab i G4-koncernen. Landsskatteretten fandt, at hovedformålet eller et af hovedformålene med spaltningen måtte anses for at være skatteundgåelse/skatteudnyttelse, uanset det anførte om aktivitetens frasalg på verdensplan. Det indgik i Landsskatterettens vurdering, at frasalget ville medføre en likviditetsbesparelse med skattebetalingen af en betydelig størrelse.

Skatteministeriets kommentar til de ledende afgørelser om spaltning med henblik på frasalg

Opsummerende er det Skatteministeriets opfattelse, at en spaltning med henblik på frasalg kan være forbundet med en umiddelbar skattemæssig fordel. På trods heraf er det Skatteministeriets opfattelse, at der kan gives tilladelse til en spaltning med henblik på frasalg af den udspaltede aktivitet, når det ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene at opnå skattefordelen. Det skal efter en konkret vurdering være forretningsmæssigt begrundet i erhvervsvirksomhedens drift at afstå det udspaltede selskab.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D. 6.1.4.7 Uenighed i aktionærkredsen

Indhold

Dette afsnit beskriver praksis for skattefri spaltning ved uenighed i aktionærkredsen.

Afsnittet indeholder:

• Den ledende afgørelse om uenighed i aktionærkredsen
• SKATs kommentar til den ledende afgørelse
• Nyere afgørelser
• SKATs kommentar til de nyere afgørelser
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Den ledende afgørelse om uenighed i aktionærkredsen

Skattemyndighederne har gennem årene jævnligt fået forelagt ansøgninger om tilladelse til skattefri spaltning begrundet i uenighed mellem aktionærerne, som altså er søgt løst ved en skattefri spaltning. Spørgsmålet om uenighed i aktionærkredsen har dog oftest blot været én af de forretningsmæssige begrundelser i de forelagte sager.

I SKM2005.429.TSS tog den daværende Told- og Skattestyrelse stilling til en sag, hvor den eneste forretningsmæssige begrundelse i sagen reelt var en opstået uenighed i aktionærkredsen.

Hovedpunkterne i denne sag bliver omtalt her. Se den offentliggjorte tekst for en mere detaljeret gennemgang af sagen.

To brødre ejede X Holding, som igen ejede det helejede datterselskab X og 60 pct. af Z Holding. De to brødre var tredje generation i X, hvorimod Z Holding var erhvervet inden for de seneste par år. Både X og Z-koncernen drev vognmandsvirksomhed.

Bror A var direktør i X, og fungerede som eneste daglige ledelse, hvorimod Bror B var direktør i Z Holding, hvor han lagde sin væsentligste arbejdsindsats.

X Holding var ønsket ophørsspaltet til to nye modtagende selskaber, således at de to brødre skulle vederlægges med hver sit respektive holdingselskab. Bror A's holdingselskab skulle således besidde alle aktierne i X; Bror B's holdingselskab skulle derimod besidde aktieposten i Z Holding.

Forholdet mellem de to brødre var nu så anspændt, at de alene kommunikerede via deres respektive advokater. Parterne førte eksempelvis således i månedsvis forhandlinger om værdiansættelsen af de to aktieposter i X og Z Holding, før de nåede til enighed.

Denne værdiansættelse medførte, at Bror B's holdingselskab ved spaltningen ville modtage ca. 17 mio. kr. i likvider ud af en balancesum på 20 mio. kr. Likviderne var finansieret dels ved ekstern låneoptagelse og dels via kassebeholdningen.

Uoverensstemmelsen mellem brødrene nødvendiggjorde en opsplitning af ejerskabet af selskaberne. I forbindelse med forhandlingerne om, hvordan denne opsplitning skulle gennemføres, skulle parterne tage højde for aktionæroverenskomsten, som indeholdt en bestemmelse om, at de to brødre "forpligter sig til og har ret til at deltage i X og X Holdings ledelse som medlem af bestyrelse og/eller direktion."

Brødrene var herefter blevet enige om, at Bror B ikke længere skulle havde del af ejerskabet til X Holding.

Uoverensstemmelsen opstod oprindeligt ved, at Bror B anvendte ulovlige udenlandske chauffører i vognmandsvirksomheden i Z-koncernen. Dette påvirkede på flere måder Bror A, som ligeledes drev vognmandsforretning - blot i den anden del af koncernen, nemlig i X. Det kan eksempelvis nævnes, at dét, at de to selskaber (X og Z Holding) er en del af samme koncern medførte, at også Bror A's virksomhed (X) i pressen blev beskyldt for at anvende illegale chauffører, hvilket gav både X og Bror A en betydelig badwill i markedet.

Disse konflikter mellem aktionærerne betød, at ledelsen i Z Holding reelt var handlingslammet. Dette gav sig bl.a. udslag i dårlige driftsresultater gennem de seneste 1 ½ år, dvs. i hele den periode, hvor X Holding havde haft medejerskab af Z Holding. Driftsresultaterne var så dårlige, at der var behov for at skabe ro om ejerskabet og ledelsen af koncernen, således at ledelsen kunne koncentrere sig om at drive virksomheden; ligesom det blev forventet, at Z-koncernen skulle tilføres yderligere kapital inden for den nærmeste fremtid.

Det blev forventet, at Bror B måtte udtræde af ledelsen i Z-koncernen, såfremt der blev indskudt ny kapital i denne. Som følge af aktionæroverenskomsten ville Bror B herefter gøre krav på at indtræde i direktionen for X. Som følge af bruddet på tilliden parterne imellem, ville aktionæroverenskomstens bestemmelser ikke kunne efterleves i praksis, uden at man risikerede, at det ellers velfungerende X Holding med et betydeligt antal arbejdspladser ville blive udsat for og mærket af en opslidende uoverensstemmelse mellem aktionærerne, der samtidig udgjorde selskabets ledelse.

Som dokumentation havde rådgiver i øvrigt vedlagt en artikel fra et stort toneangivende dagblad om situationen i X Holding, hvoraf bl.a. fremgik, at Bror A udtalte sig i særdeles negative vendinger om Bror B.

Told- og Skattestyrelsen gav - efter en konkret samlet vurdering - tilladelse til spaltningen.

Efterfølgende blev styrelsen spurgt, om Bror B's nye holdingselskab måtte afstå 11 pct. af aktierne i Z Holding i forbindelse med, at en ekstern investor erhvervede aktiemajoriteten i Z Holding. Det havde således vist sig umuligt at skaffe en investor i Z Holding, som var villig til at skyde kapital i selskabet uden samtidig at erhverve aktiemajoriteten.

Dette gav Told- og Skattestyrelsen - efter en samlet konkret vurdering - ligeledes tilladelse til.

Skatteministeriets kommentarer til den ledende afgørelse

Som anført ovenfor har SKAT (tidligere Told- og Skattestyrelsen) gennem årene behandlet flere sager, hvori uenighed i aktionærkredsen har været én af begrundelserne for spaltningen. Som en følge heraf findes der således også sager, hvori der er givet afslag på disse anmodninger, og der var i visse kredse en vis usikkerhed over, hvorvidt uoverensstemmelser blandt aktionærerne var en anerkendt forretningsmæssig begrundelse for spaltning.

Forarbejderne til lov nr. 313 af 21. maj 2002 gør op med denne usikkerhed. Der står således, at "formålet med pro rata-kravet synes ikke i alle tilfælde beskyttelsesværdigt. Bevæggrundene for to eller flere aktionærers ønske om at dele et selskab mellem sig kan være mange og forskellige, eksempelvis generationsskifte, løsning på samarbejdsvanskeligheder og driftsmæssige årsager".

SKAT ser dog stadig forholdsvis sjældent, at en anmodning alene er begrundet med uoverensstemmelser imellem aktionærerne.

At Told- og Skattestyrelsen gav tilladelse til det ansøgte skyldes naturligvis flere forhold.

De to brødre var grundlæggende helt fundamentalt uenige om basale principper for drift af vognmandsvirksomheden, såsom valg af vognmænd, brug af ulovlige chauffører mv. Det afgørende er her, at de er uenige om selve driften af virksomheden. Denne situation adskiller sig således fra mange sager, hvori uenigheden består i aktionærrelaterede forhold, såsom udbyttepolitik. I disse situationer vil der således ikke blive givet tilladelse til skattefri spaltning, såfremt der i øvrigt ikke er andre forhold i sagen.

Udtrædelsessituationer medfører ofte, at SKAT giver afslag på anmodning om tilladelse til skattefri spaltning, da man herved typisk kan konvertere en skattepligtig afståelse til en skattefri afståelse. I denne sag er der imidlertid ikke tale om en udtrædelsessituation - snarere tværtimod. Begge parter ønsker jo netop at fortsætte med at være aktive i driften, hvilket til dels er ét af problemerne for de to brødre. Der sker altså ingen udtræden for én af parternes vedkommende, men der sker derimod en opsplitning af den underliggende drift imellem de to brødre i forbindelse med spaltningen. Brødrene deler med andre ord selve driften imellem sig.

Som anført ovenfor modtager den ene brors nye holdingselskab en ganske betydelig mængde likvider ved spaltningen, nemlig 17 mio. kr. ud af en samlet balancesum på 20 mio. kr. Dette kunne give anledning til overvejelser om, hvorvidt der er tale om, at denne bror vederlægges med en såkaldt pengetank - hvilket skærper kravene til den forretningsmæssige begrundelse for spaltningen.

Det er imidlertid ikke tilfældet i denne sag. Brødrenes intensive forhandlinger om værdiansættelsen af bl.a. aktierne i de underliggende datterselskaber (driftsselskaberne) medfører, at den ene brors selskab skal modtage disse likvider for derved at sikre, at begge aktionærer vederlægges "i samme forhold som hidtil". At det driftsselskab, som han har overtaget, alene figurerer i holdingselskabets balance med et mindre beløb var ikke udtryk for, at det overtagne datterselskab ikke var et reelt driftsselskab. Det var således oplyst, at det pågældende datterselskab beskæftigede ca. 90 medarbejdere. Den pågældende bror overtog således et reelt driftsselskab, hvilket medfører, at der ikke er tale om en såkaldt pengetank.

Man kan i øvrigt af afgørelsen se, at selv dét forhold, at denne bror - via sit holdingselskab - afgav majoriteten i det underliggende driftsselskab, ikke gav anledning til at give afslag på det ansøgte. Der blev herved lagt vægt på de specielle forhold i denne sag, herunder bl.a. rådgivers oplysninger om, at det ikke var muligt at finde en investor, uden at denne samtidig opnåede aktiemajoriteten i selskabet.

Derudover henså styrelsen også til aktionæroverenskomstens bestemmelse om brødrenes ret/pligt til at indgå i X og X Holdings bestyrelse og/eller direktion. Denne bestemmelse fastlåser situationen yderligere for parterne.

I relation til oplysningerne i sagen om, at rådgiver havde vedlagt en journalistisk artikel fra et stort toneangivende dagblad, skal det bemærkes, at styrelsen alene betragtede artiklen som en "bevismæssig" underbygning af begrundelsen. Artiklen og dens meget negative ordlyd vidner om, at forholdene mellem parterne var særdeles tilspidsede, samt at det var almindelig kendt i omverdenen, at der var alvorlige problemer i koncernen.

Sammenfattende kan det siges, at selskaberne var handlingslammede som følge af den fundamentale uenighed i aktionærkredsen. SKM2005.429.TSS er således båret af virksomhedens driftsmæssige forhold, som underbygges af de forhold, der i øvrigt er oplyst i sagen.

Nyere afgørelser

Efter offentliggørelsen af SKM2007.807.DEP har Landsskatteretten truffet følgende afgørelser, hvor uenighed blandt aktionærerne har været en del af begrundelsen for en ønsket skattefri spaltning:

• SKM2008.134.LSR
• SKM2008.256.LSR
• SKM2008.335.LSR
• SKM2008.347.LSR

I SKM2008.134.LSR og i SKM2008.335.LSR fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at anse hovedformålet eller et af hovedformålene med de ønskede omstruktureringer for skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

I SKM2008.347.LSR anså Landsskatteretten hovedformålet eller et af hovedformålene med spaltningen for at være skatteundgåelse eller udskydelse af udbyttebeskatning/aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse.

I SKM2008.256.LSR anså Landsskatteretten det ikke for godtgjort, at hovedformålet eller et af hovedformålene med spaltningen ikke var skatteundgåelse eller udskydelse af udbyttebeskatning/aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse.

Se også

Se afsnit C.D.6.1.4.2 og C.D.6.3.4 for en beskrivelse af SKM2007.807.DEP.

Skatteministeriets kommentar til de nyere afgørelser

SKM2008.134.LSR er udtryk for en lempelse af praksis, da der her blev givet tilladelse til en skattefri spaltning, der var begrundet i aktionærernes forskellige udbytteønsker og risikoafgrænsning. I SKM2008.347.LSR, hvor en skattefri spaltning også var begrundet i aktionærernes forskellige udbytteønsker og risikoafgrænsning, blev der dog givet afslag. I SKM2008.347.LSR var forskellene i aktionærernes ønsker ikke relateret til driften i selskabet.

I SKM2008.256.LSR var ønsket om skattefri spaltning begrundet i aktionærernes forskellige investeringsønsker og et generationsskifte. Landsskatteretten stadfæstede et afslag. I SKM2008.335.LSR var ønsket om en skattefri spaltning begrundet i risikobegrænsning, aktionærernes forskellige investeringsønsker og et generationsskifte. Her blev der givet tilladelse. Hvor begrundelsen om aktionærernes forskellige investeringsønsker i SKM2008.256.LSR ikke var relateret til driften, var aktionærernes ønsker i SKM2008.335.LSR konkrete og relaterede til driften.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at SKM2007.807.DEP har haft en vis lempende effekt på kravet til den forretningsmæssige begrundelse i praksis, uden at kravet om en forretningsmæssig begrundelse er bortfaldet. Hvis uenighed mellem aktionærer skal kunne begrunde en tilladelse til skattefri spaltning må der således stadig stilles krav om, at uenigheden er konkretiseret, og at den påvirker driften af selskabet.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D. 6.1.4.8 Generationsskifte

Indhold

Dette afsnit beskriver praksis for skattefri spaltning i forbindelse med generationsskifte.

Afsnittet indeholder:

• Meddelelse fra Skatteministeriets departement
• Lov nr. 313 af 21. maj 2002 (L99 af 7. februar 2002)
• Ledende afgørelser om skattefri spaltning i forbindelse med generationsskifte
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Meddelelse fra Skatteministeriets departement

Skatteministeriets Departement har i en meddelelse offentliggjort i TfS 1996, 899 SKM udtalt sig om, hvad der skal forstås ved en gren af en virksomhed, jf. FUL §§ 15 a, stk. 3, og 15 c, stk. 2. I samme meddelelse har Departementet udtalt, at en skattefri spaltning eller skattefri tilførsel af aktiver skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. I meddelelsen nævner departementet som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv.

Lov nr. 313 af 21. maj 2002

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev det tidligere gældende pro rata-krav i FUL § 15 a ophævet. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgik det således, at formålet med pro rata-kravet ikke i alle tilfælde var beskyttelsesværdigt. Bemærkningerne til lovforslaget nævnte endvidere, at bevæggrundene for to eller flere aktionærers ønske om at dele et selskab mellem sig kunne være mange og forskellige. Som eksempel herpå blev der nævnt generationsskifte, løsning på samarbejdsvanskeligheder og driftsmæssige årsager.

I forbindelse med behandlingen af forslaget til loven blev der stillet et spørgsmål til Skatteministeren om muligheden for at gennemføre en konkret transaktion. Spørgsmålet er gengivet som bilag 50 til lovforslaget. Skatteministerens svar er gengivet i bilag 69 til lovforslaget. Svaret belyser den vægt, som generationsskifte skal tillægges ved anmodninger om tilladelse til skattefri spaltning.

Der kan ligge mange forskelligartede begrundelser og forhold bag ønsket om at foretage en skattefri spaltning. Både Skatteministeriets Departements meddelelse i TfS 1996, 899 SKM, bemærkningerne til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 og Skatteministerens svar i bilag 69 til lovforslag L 99 af 7. februar 2002 må tages som udtryk for, at generationsskifte som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning kan være en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning af et selskab. Der skal imidlertid foretages en samlet vurdering af den konkrete situation. Hvis det i den konkrete situation vurderes, at hovedformålet eller et af hovedformålene med en skattefri spaltning er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, er generationsskifte ikke en tilstrækkelig begrundelse for at opnå tilladelse til at foretage en skattefri spaltning.

Ledende afgørelser om skattefri spaltning i forbindelse med generationsskifte

Told- og skatteforvaltningen har i en række afgørelser bedømt, om generationsskifte var en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning. Indledningsvis bør sagen SKM2007.806.LSR tages i betragtning. Skatteministeriets Departement tog bekræftende til genmæle og kommenterede sagen i SKM2007.807.DEP. SKM2007.806.LSR med tilhørende kommentar kan begrænse retskildeværdien af de tidligere afgørelser, da den i et vist omfang har ændret praksis for bedømmelsen af den subjektive betingelse.

SKM2007.806.LSR (autolakerer sagen)

I SKM2007.806.LSR (autolakerer sagen) drev selskabet B A/S virksomhed med autolakering m.m. Virksomheden var oprindeligt drevet personligt af A. Med henblik på generationsskifte overdrog A en ideel andel af virksomheden til to medarbejdere, E og F. Ved etableringen af interessentskabet underskrev interessenterne en generationsskifteaftale, der indeholdt en nærmere beskrevet indløsningsbestemmelse.

I 2003 blev interessentskabet omdannet til et aktieselskab, B A/S. Aktierne i B A/S var ejet med 80 pct. af A, med 10 pct. af E og med 10 pct. af F. Aktionærerne ønskede at gennemføre en skattefri ombytning af aktionærernes aktier i B A/S til et fælles holdingselskab, C Holding ApS. Herefter skulle C Holding ApS spaltes til tre nye holdingselskaber, så hver aktionær fik sit eget holdingselskab. Omstruktureringen var begrundet i ønsket om at etablere en egentlig koncernstruktur og ønsket om at foretage et glidende generationsskifte.

A's holdingselskab ville efter spaltningen løbende kunne indløse aktier i selskabet med den virkning, at de to øvrige aktionærers ejerandel af aktiekapitalen ville blive forøget. A's anskaffelsessum for aktierne i selskabet var negativ.

Told- og Skattestyrelsen gav afslag på anmodningen om tilladelse til den skattefri aktieombytning og den efterfølgende ophørsspaltning, jf. det dagældende fusionsskattedirektiv art. 11, stk. 1, litra a. Told- og Skattestyrelsen fandt ud fra en samlet konkret vurdering, herunder særligt af indløsningsbestemmelsen i generationsskifteaftalen og af A's negative anskaffelsessum, at hovedformålet med omstruktureringen ikke kunne anses at have et sådant forretningsmæssigt formål som forudsat i aktieavancebeskatningsloven og i fusionsskatteloven, herunder det dagældende fusionsskattedirektivs art. 11 og EF-domstolens afgørelse i Leur-Bloem sagen.

Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen, idet Landsskatteretten anså den ansøgte omstrukturering for at have som et hovedformål at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen ved A's afståelse af sine aktier i selskabet med deraf følgende skattebesparelse.

Sagen blev indbragt for domstolene og i den forbindelse tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle. Se SKM2007.807.DEP. Skatteministeriet anførte bl.a., at skatteundgåelse kun kan anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering.

SKM2004.73.TSS

I SKM2004.73.TSS blev der givet tilladelse til at foretage en skattefri spaltning af et holdingselskab (H). H var stiftet i 2000 i forbindelse med en skattefri ombytning af aktierne i datterselskabet (D). H var ejet ligeligt af A og B. Spaltningen af H skulle gennemføres som en ophørsspaltning, hvor aktierne i D blev overdraget ligeligt til to nystiftede holdingselskaber H1 og H2. A skulle eje samtlige aktier i H1, og B skulle eje samtlige aktier i H2.

Som begrundelse for at foretage en skattefri spaltning af H var det oplyst, at A og B ønskede at starte nye aktiviteter uafhængigt af hinanden. Derudover var spaltningen begrundet i B's fremtidige generationsskifte med sin søn. Inden spaltningen blev gennemført, viste det sig, at A var blevet syg og måtte udtræde af driften i D. Man ønskede derfor at foretage et tilbagesalg til udstedende selskab af H1´s aktier i D eller en direkte overdragelse af aktierne til H2.

Told- og Skattestyrelsen imødekom ikke dette.

Afgørelsen viser, at generationsskifte kan indgå som en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en skattefri spaltning. I den konkrete situation kunne spaltningen imidlertid ikke gennemføres som en skattefri spaltning, idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at A's ellers skattepligtige udtræden blev konverteret til en skattefri udtræden. Under disse omstændigheder kunne spaltningen ikke gennemføres som en skattefri spaltning.

SKM2005.26.TSS

I SKM2005.26.TSS var A ejer af samtlige anparter i holdingselskabet H, der ejede samtlige anparter i datterselskabet D.A. Moms ønskede at foretage et glidende generationsskifte med sin søn, B, der havde været ansat i D siden 1988. Der blev i den forbindelse ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af H.

Det var hensigten, at anparterne i D skulle udspaltes til to modtagende selskaber, H1 og H2, der skulle eje henholdsvis 80 pct. og 20 pct. af anparterne i D. Efter spaltningen var det hensigten at overdrage anparterne i H2 fra A til B med succession. Endvidere var det hensigten at foretage løbende tilbagesalg til udstedende selskab af H1's anparter i D. H2 skulle således på sigt blive eneejer af D.

Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved den beskrevne konstruktion forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev givet afslag på ansøgningen.

Afgørelsen er ikke en afstandstagen fra, at generationsskifte kan være en forretningsmæssig gyldig årsag til at foretage en skattefri spaltning. En eksisterende aktionærs udtræden af selskabet forhindrer således ikke i sig selv, at der kan gives tilladelse til skattefri spaltning. Det afgørende i sagen var, at A's glidende udtræden af koncernen efter en konkret samlet bedømmelse blev konverteret fra en ellers skattepligtig udtræden til en (midlertidig) skattefri udtræden. Told- og skatteforvaltningen fandt således efter en konkret samlet bedømmelse, at den planlagte udtræden var tilrettelagt således, at den var udtryk for skatteundgåelse. På den måde er afgørelsen i tråd med SKM2004.73.TSS.

Det kan ikke udelukkes, at sagen alene ud fra den offentliggjorte tekst ville have fået et andet udfald, hvis SKM2007.806.LSR med tilhørende kommentar fra Skatteministeriets Departement havde udtrykt praksis på daværende tidspunkt.

SKM2004.147.TSS

I SKM2004.147.TSS blev der givet tilladelse til skattefri spaltning af et holdingselskab (H), idet Told- og Skattestyrelsen fandt, at spaltningen var forretningsmæssigt begrundet i et generationsskifte.

De faktiske forhold i sagen var, at et ægtepar ejede H, der var stiftet ved en skattefri aktieombytning i 1997. H ejede aktierne i to underliggende datterselskaber, D1 og D2. Spaltningen af H var planlagt gennemført således, at aktierne i D1 og D2 blev fordelt ligeligt mellem de nystiftede holdingselskaber MF, B1 og B2. Øvrige aktiver skulle tilfalde MF. Det var herefter hensigten, at aktierne i B1 og B2 skulle overdrages til ægteparrets sønner med succession efter ABL § 34.

Anmodningen om spaltning blev imødekommet. Der blev navnlig henset til, at generationsskiftet vedrørte de driftsmæssige aktiviteter, og at ægteparrets sønner allerede var involveret heri.

Afgørelsen i SKM2004.147.TSS afspejler, at generationsskifte kan være en gyldig forretningsmæssig årsag til at gennemføre en skattefri spaltning.

SKM2005.543.SKAT

I SKM2005.543.SKAT gav SKAT tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab, der blev stiftet ved en skattefri aktieombytning.

A og B ejede hver 50 pct. af holdingselskabet. Holdingselskabet ejede samtlige aktier i X. Efter spaltningen skulle A eje det ene modtagende selskab H1 100 pct. og B skulle eje det andet modtagende selskab H2 100 pct. Anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning var primært begrundet i forberedelse af et fremtidigt generationsskifte.

Den nye struktur gav bedre muligheder for optagelse af nye ejere i X, og gav A og B bedre mulighed for at trække sig ud af X uafhængigt af hinanden. Desuden forebyggede den nye struktur fremtidige interessekonflikter mellem A og B.

Afgørelsen må derfor være udtryk for, at planerne om generationsskifte i den konkrete sag blev vurderet som en gyldig forretningsmæssig årsag til at foretage en spaltning.

SKM2006.163.LSR

I SKM2006.163.LSR fandt Landsskatteretten, at en ansøgning om skattefri ophørsspaltning ikke kunne imødekommes. Efter det oplyste, var formålet med spaltningen at løse et generationsskifte. Landsskatteretten fandt, at det var et hovedformål med omstruktureringen at opnå udskydelse af aktieavancebeskatningen.

Der var tale om et selskab, A A/S, der var ejet af B med 58 pct. af kapitalen og 79 pct. af stemmerne. B's børn, C, D og E, ejede hver 14 pct. af kapitalen og 7 pct. af stemmerne. A A/S drev virksomhed med salg af tøj på detailmarkedet. B's børn deltog i driften af A A/S.

Selskabet havde en portefølje af ejendomme, der indgik i driften af selskabet. Herudover var selskabet ejer af en stor beholdning af værdipapirer, der ifølge det oplyste var opstået som følge af overskydende likviditet fra driften over tid. Værdipapirporteføljen udgjorde ca. 58 pct. af den samlede aktivmasse.

Der blev ansøgt om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af A A/S således, at aktiviteten med salg af tøj inkl. ejendomme blev udspaltet til et nystiftet selskab F A/S. Værdipapirporteføljen skulle udspaltes til G A/S.

Som vederlag skulle B modtage samtlige aktier i G A/S samt 10 pct. af aktierne i F A/S. C, D og E modtog hver som vederlag 30 pct. af aktierne i F A/S. Efter spaltningen skulle der ikke være aktieklasser med forskellig stemmevægt.

Anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning var begrundet med, at den kunne løse gennemførelsen af generationsskiftet fra B til C.D. Selskabs-, fonds- og foreningsbeskatning og E.

Afgørelsen må være udtryk for, at et oplyst formål må sammenholdes med sagens øvrige faktiske forhold. Landsskatteretten udtaler netop i sine præmisser, at "Sagen må afgøres ud fra en samlet bedømmelse, hvor der - udover de oplyste formål - tillige må henses til sagens faktiske forhold i øvrigt. De oplyste formål kan således ikke i sig selv medføre, at der skal gives tilladelse til den ønskede omstrukturering, hvis de faktiske forhold i sagen, herunder bl.a. det oplyste om gennemførelsen af omstruktureringen, indikerer, at udskydelse af aktieavancebeskatning med deraf følgende skattebesparelse må anses som et af hovedformålene." Ud fra en helhedsvurdering af sagens oplysninger fandt Landsskatteretten, at hovedformålet med spaltningen var at opnå udskydelse af aktieavancebeskatning.

Se også

Se afsnit C.D.6.3.4 om skattefri aktieombytning.

Se også afsnit C.D.6.1.4.7 om SKM2008.256.LSR og SKM2008.335.LSR. Begge afgørelser er afgjort af Landsskatteretten efter offentliggørelsen af SKM2007.807.DEP.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.5 De skattemæssige virkninger af en skattefri spaltning af et udenlandsk selskab

Indhold

Afsnittet handler om

• lovgrundlag (C.D.6.1.5.1)
• oversigt over anvendelsen af regler i fusionsskatteloven ved skattefri spaltning af et udenlandsk selskab (C.D.6.1.5.2)
• beskatning af det indskydende selskab (C.D.6.1.5.3)
• retsvirkninger (C.D.6.1.5.4)
• indgangsværdier i det modtagende selskab hvis der ikke er succession (C.D.6.1.5.5)
• fordeling af afskrivninger og henlæggelser (C.D.6.1.5.6)
• acontoskat (C.D.6.1.5.7).

C.D.6.1.5.1 Lovgrundlag

Skattefri spaltning af udenlandske selskaber er reguleret af FUL § 15 b, stk. 1. Bestemmelsen får betydning, når det udenlandske selskab før spaltningen er begrænset skattepligtigt i Danmark som følge af, at det enten besidder et fast driftssted eller fast ejendom i Danmark.

FUL § 15 B, stk. 1, 10. pkt. får dog også betydning ved et udenlandsk indskydende selskabs udspaltning af en virksomhedsgren til et modtagende dansk selskabs faste driftssted i udlandet - også selvom det udenlandske selskab ikke i forvejen er begrænset skattepligtigt til Danmark. Se figur 4 i afsnit C.D.6.1.5.5.

FUL § 15 b, stk. 1, fastlægger, hvilke af fusionsskattelovens bestemmelser der anvendes ved skattefri spaltning. FUL § 15 b, stk. 1, indeholder desuden en række andre bestemmelser for skattefri spaltning af et udenlandsk selskab.

C.D.6.1.5.2 Oversigt over anvendelsen af regler i fusionsskatteloven ved skattefri spaltning af et udenlandsk selskab

Dette skema beskriver i hvilket omfang, de enkelte bestemmelser i fusionsskatteloven anvendes ved skattefri spaltning af et udenlandsk selskab.

C.D.6.1.5.3 Beskatning af det indskydende selskab

Det indskydende selskab ophører ved spaltningen (ophørsspaltning)

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, anvendes FUL § 7, stk. 1, tilsvarende.

FUL § 7, stk. 1, omhandler det indskydende selskabs indkomstopgørelse. Se også C.D.6.1.6.2 om spaltning af dansk selskab.

Det indskydende selskab ophører ikke ved spaltningen (grenspaltning)

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne også efter spaltningen er knyttet til

• et modtagende selskab, der er hjemmehørende her (se figur 1) eller
• et fast driftssted eller fast ejendom her i landet ejet af et modtagende selskab, der er hjemmehørende i udlandet (se figur 2).

Se FUL § 15 b, stk. 1, 3. pkt.

Se også

Se om selskaber i EØS-lande afsnit C.D.5.4.2.

C.D.6.1.5.4 Retsvirkninger

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvilke retsvirkninger reglerne i FUL § 8 medfører for en skattefri spaltning af et udenlandsk selskab.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Succession
• Begrænset anvendelse af FUL § 8, stk. 1-4
• Underskudsfremførsel
• Begrænsning i fremførsel af tab fra tidligere indkomstår
• Det indskydende selskab ophører (ophørsspaltning)
• Det indskydende selskab ophører ikke (grenspaltning).

Regel

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, anvendes tilsvarende ved spaltning af et udenlandsk selskab. Se FUL § 15 b, stk. 1, 1. pkt.

Succession

Anvendelsen af FUL § 8 indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om

• de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og
• for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Begrænset anvendelse af FUL § 8, stk. 1-4

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, anvendes dog ikke på alle aktiver og passiver, der tilhører det udenlandske spaltende selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, anvendes alene på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver mv.

• for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes, og
• som ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark ejet af et udenlandsk modtagende selskab.

Det vil være tilfældet, hvor

• det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver mv., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet, eller
• det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver mv., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, eller
• det indskydende udenlandske selskab har fast ejendom her i landet, der ved spaltningen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab.

Reglerne anvendes ikke på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret.

Underskudsfremførsel

Reglen om underskudsfremførsel i FUL § 8, stk. 6, anvendes fuldt ud ved skattefri spaltning af et udenlandsk selskab.

Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Se også

Se afsnit C.D.5.2.7.3 om FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel ved skattefri fusion.

Begrænsning af fremførsel af tab fra tidligere indkomstår

Reglen i FUL § 8, stk. 8, anvendes også tilsvarende ved spaltning. FUL § 8, stk. 8, begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab.

Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab.

Se også

Se afsnit C.D.5.2.7.5 om FUL § 8, stk. 8, om fremførsel af tab ved skattefri fusion.

Det indskydende selskab ophører (ophørsspaltning)

Ophører det udenlandske selskab ved spaltningen, eller ophører det med at drive virksomhed her i landet, skal fortjeneste og tab på aktiver og passiver, der går ud af den danske beskatningsret, medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår efter reglerne i SEL § 7. Se FUL § 15 b, stk. 1, 9. pkt. Der er tale om en undtagelse til reglen om succession i FUL § 8.

Det indskydende selskab ophører ikke (grenspaltning)

Ophører det udenlandske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, og har det stadig aktiviteter i Danmark, foretages beskatning efter SEL § 2, stk. 1, litra a) om fast driftssted eller b) om fast ejendom. Det vil sige, at der sker beskatning af det udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark efter reglerne i selskabsskatteloven.

Se også

Se afsnit C.D.1.2.2 for en beskrivelse af begrebet "fast driftssted".

C.D.6.1.5.5 Indgangsværdier i det modtagende selskab hvis der ikke er succession

Anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter

De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der

• bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og
• som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning

anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, der er angivet i SEL § 4 A, stk. 1 og 2 og i SEL § 8 B. Se FUL § 15 b, stk. 1, 10. pkt. Se figur 1 om ophørsspaltning og figur 2 om grenspaltning.

FUL § 15 b, stk. 1, 10. pkt., har virkning for indkomstår, der er påbegyndt efter den 9. oktober 2003. For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsættelse af anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i SEL § 8 B og § 31, stk. 6. Se Lov nr. 1215 af 27. december 2003 § 4, stk. 1-2. SEL § 31 er ophævet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Se også

Se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.D.4.4 for en beskrivelse af overgangsregler.

C.D.6.1.5.6 Fordeling af afskrivninger og henlæggelser

Afskrivninger og henlæggelser

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser mv.

Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. Se FUL § 15 b, stk. 1, 5. pkt.

Ved spaltning af et forsikringsselskab skal sikkerhedsfondshenlæggelser, som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på spaltningstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. december 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på spaltningstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. december 1994. SKAT kan fastsætte en anden fordeling. Se FUL § 15 b, stk. 1, 7. pkt.

C.D.6.1.5.7 Acontoskatteordningen

Såfremt et eller flere af de selskaber, der er omfattet af spaltningen, er omfattet af acontoskatteordningen efter SEL § 29 A, skal det eller de modtagende selskaber være omfattet af acontoskatteordningen. Se SEL § 30 A, stk. 6.

Er det indskydende selskab ikke omfattet af acontoskatteordningen, men kun et eller flere af de modtagende selskaber, gælder kravet kun det eller disse selskaber.

Eventuelle andre modtagende selskaber skal således ikke være omfattet af ordningen. Selskaber, der er omfattet af § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A anvendes, anvende den såkaldte indslusningsordning og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret. Se § 30 A, stk. 8.

Se også

Se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.E.4 om acontoskatteordningen.

C.D.6.1.6 De skattemæssige virkninger af en skattefri spaltning af et dansk selskab

Indhold

Afsnittet handler om

• lovgrundlag (C.D.6.1.6.1)
• beskatning af det indskydende selskab (C.D.6.1.6.2)
• retsvirkning for selskaberne (C.D.6.1.6.3)
• fordeling af afskrivninger og henlæggelser (C.D.6.1.6.4)
• lempelse for beregnet skat (C.D.6.1.6.5)
• opgørelse af indkomst og skatteansættelse i forbindelse med skattefri spaltning (C.D.6.1.6.6).

C.D.6.1.6.1 Lovgrundlag

Regel

Skattefri spaltning af danske selskaber er reguleret af FUL § 15 b, stk. 2. Bestemmelsen omfatter således både rent nationale spaltninger og grænseoverskridende spaltninger med et dansk selskab som indskydende selskab.

FUL § 15 b, stk. 2, fastlægger, hvilke af fusionsskattelovens bestemmelser, der anvendes ved skattefri spaltning. FUL § 15 b, stk. 2, indeholder desuden en række andre bestemmelser for skattefri spaltning af et dansk selskab.

Oversigt over anvendelsen af regler i fusionsskatteloven ved skattefri spaltning af et dansk selskab

Dette skema beskriver, i hvilket omfang de enkelte bestemmelser i fusionsskatteloven anvendes ved skattefri spaltning af et dansk selskab.

C.D.6.1.6.2 Beskatning af det indskydende selskab

Det indskydende selskab ophører ved spaltningen (ophørsspaltning)

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, anvendes FUL § 7, stk. 1. Se FUL § 15 b, stk. 2, 2. pkt.

Der skal ikke ske beskatning af det indskydende selskab af overførte aktiver og passiver i forbindelse med en fusion mv. Se FUL § 7, stk. 1. Denne bestemmelse sikrer således, at der ikke sker beskatning af et indskydende selskab, som ophører i forbindelse med en fusion eller spaltning.

Fortjeneste eller tab på aktiver og passiver, der ikke er omfattet af successionsreglen i FUL § 8, skal ophørsbeskattes efter reglerne i SEL § 5. Se FUL § 15 b, stk. 2, 9. pkt.

Se også

Se afsnit C.D.6.1.5.4 om, hvilke aktiver og passiver, der er omfattet af successionsreglen i FUL § 8.

Det indskydende selskab ophører ikke ved spaltningen (grenspaltning)

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne efter spaltningen er knyttet til

• et her hjemmehørende modtagende selskab eller
• et fast driftssted eller fast ejendom her i landet ejet af et modtagende selskab, der er hjemmehørende i udlandet (se figur 1).

Se FUL § 15 b, stk. 2, 3. pkt.

Bestemmelsen sikrer, at et dansk selskab, der ikke ophører ved en spaltning, ikke bliver beskattet af aktiver og passiver, der overføres til et eller flere modtagende selskaber, når Danmark efter spaltningen fortsat har beskatningsretten til aktiverne og passiverne. Den fortsatte danske beskatningsret kan følge af, at aktiverne og passiverne efter spaltningen er knyttet til et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.

Figur 1

C.D.6.1.6.3 Retsvirkning for selskaberne

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvilke retsvirkninger reglerne i FUL § 8 medfører for en skattefri spaltning af et dansk selskab.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Succession
• Begrænset anvendelse af FUL § 8, stk. 1-4
• Det indskydende selskab ophører
• Det indskydende selskab ophører ikke
• Underskudsfremførsel
• Fremførsel af tab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved en fusion er i behold i det indskydende selskab, anvendes tilsvarende ved spaltning af et dansk selskab. Se FUL § 15 b, stk. 2, 1. pkt.

Succession

Anvendelsen af FUL § 8 indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, behandles som om

• de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og
• for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab

ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst.

Begrænset anvendelse af FUL § 8, stk. 1-4

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, anvendes dog ikke på alle aktiver og passiver, der tilhører det spaltende selskab.

FUL § 8, stk. 1-4, anvendes kun på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Se FUL § 15 b, stk. 2, 4. pkt.

Det faste driftssted kan være et, der opstår ved spaltningen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. Se afsnit C.D.1.2.2 om begrebet fast driftssted.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, anvendes ikke på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen udgår af dansk beskatningsret. Det gælder for eksempel aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et modtagende udenlandsk selskab.

Det indskydende selskab ophører

Ved ophør af det indskydende danske selskab kan reglerne for eksempel heller ikke anvendes på anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet.

Ophører det danske selskab ved spaltningen, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se SEL § 5.

Det indskydende selskab ophører ikke

Ophører det danske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, vil beskatningen af aktiver og passiver, der går ud af dansk beskatningsret, blive foretaget efter de almindelige regler om afståelse mv. af skatterelevante aktiver og passiver.

Underskudsfremførsel

Reglen om underskudsfremførsel i FUL § 8, stk. 6, anvendes fuldt ud ved skattefri spaltning af et dansk selskab.

Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Se også

Se afsnit C.D.5.2.7.3 om FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel ved skattefri fusion.

Fremførsel af tab

FUL § 8, stk. 8, begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.6.4 Fordeling af afskrivninger og henlæggelser

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser mv. Reglerne herom i FUL § 15 b, stk. 2, svarer til reglerne i FUL § 15 b, stk. 1, der er omtalt i afsnit C.D.6.1.5.6.

Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1, fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. SKAT kan fastsætte en anden fordeling. Se FUL § 15 b, stk. 2, 6. pkt. og 7. pkt.

C.D.6.1.6.5 Lempelse for beregnet skat

Ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab, gælder reglen i LL § 33, stk. 5, om lempelse for beregnet skat også.

C.D.6.1.6.6 Opgørelse af indkomst og skatteansættelse i forbindelse med skattefri spaltning

Opgørelse af indkomst

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, anvendes reglerne i FUL § 7, stk. 1, tilsvarende. Se FUL § 15 b, stk. 2, 2. pkt. Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen ansættes indkomsten således for hele denne periode uden hensyn til dens længde. Se FUL § 7, stk. 1, 1. pkt.

Bortset fra det tilfælde, hvor aktiver og passiver ved spaltningen udgår af den danske beskatningsret, sker ansættelsen af indkomst uden hensyn til, at selskabet ophører ved spaltningen. Det indebærer, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der overføres fra det indskydende til det modtagende selskab ved spaltningen.

I det tilfælde

• hvor det indskydende selskab har bagud forskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagud forskudte indkomstår træder i stedet for), og
• spaltningsdatoen ligger inden den 31. december i kalenderåret

udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil spaltningsdatoen.

Skatteansættelsen

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til spaltningsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Se afsnit S.E.4.12.3 om acontoskat i forbindelse med skattefri spaltning.

Når det indskydende selskab ophører i forbindelse med en spaltning, foretages skatteansættelsen hos den enhed i SKAT, som det indskydende selskab indtil spaltningen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted.

Var det indskydende selskab indtil spaltningen undergivet sambeskatning, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den skatteansættende enhed i SKAT, som moderselskabet indtil spaltningen hørte under.

C.D.6.1.7 Selskabsdeltagernes skattemæssige stilling ved ophørsspaltning

Indhold

Dette afsnit beskriver den skattemæssige stilling for aktionærer i et indskydende selskab, der ophører i forbindelse med spaltningen.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag
• Vederlag med andet end aktier eller anparter
• Vederlag med aktier eller anparter
• Eksempel
• Fraflytterbeskatning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Lovgrundlag

FUL § 15 b, stk. 4, fastlægger den skattemæssige stilling for deltagerne i det indskydende selskab, når selskabet spaltes efter reglerne i FUL § 15 b, stk. 1 eller 2. Bestemmelsen indeholder bl.a. regler for, hvordan anskaffelsessummen for aktierne i det indskydende selskab skal fordeles på aktierne i det eller de modtagende selskaber, som selskabsdeltageren modtager i forbindelse med spaltning.

Vederlag med andet end aktier eller anparter

I det omfang aktionærerne i et indskydende selskab, der ophører ved spaltningen, vederlægges med andet end aktier eller anparter i de modtagende selskaber, dvs. aktionærerne modtager en kontant udligningssum, anses den pågældende del af aktierne i det indskydende selskab for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdatoen. Se FUL § 15 b, stk. 4, 3. pkt. Bestemmelsen svarer til den bestemmelse i FUL § 9, stk. 1, om aktier i det indskydende selskab, der gælder ved fusion. De bestemmelser i FUL § 9, stk. 2 og 3, der gælder ved fusion anvendes tilsvarende ved skattefri spaltning. Se FUL § 15 b, stk. 4, 4. pkt.

Se også

Se afsnit C.D.5.2.8 om skattefri fusion. Se også SKM2004.164.TSS om en ønsket ophørsspaltning, hvor den andel af det ophørende selskab, der var ejet af et sameje, som skulle vederlægges med likvider, ansås for afhændet af deltagerne, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 3. pkt.

Vederlag med aktier eller anparter

Aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses for ombyttet med aktier eller anparter i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne eller anparterne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen.

Er der flere kategorier af aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses en forholdsmæssig del af hver kategori af aktier for ombyttet med aktier eller anparter i hvert enkelt af de modtagende selskaber.

De regler i FUL § 11 om modtagne aktier/anparter, der gælder ved fusion, anvendes tilsvarende på aktierne eller anparterne i hvert af de modtagende selskaber. Se FUL § 15 b, stk. 4, 7. pkt. Se afsnit 5.2.10 om modtagne aktier/anparter i en skattefri fusion.

Eksempel

Dette eksempel belyser reglerne:

I Selskabsdeltagerens anskaffelsessummer og vederlag

Dette afsnit angiver de beløb og forudsætninger, der ligger til grund for beregningseksemplerne i II og III.

En selskabsdeltager (en skattepligtig fysisk person) har ved en spaltning følgende aktier i det indskydende selskab, der ophører ved spaltningen:

I forbindelse med spaltningen af selskabet modtager selskabsdeltageren:

• 10.000 kr. kontant.
• A-aktier i S2 til pålydende 50.000 kr. Kursværdien er 95.000 kr.
• B-aktier i S2 til pålydende 25.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.
• Aktier i S3 til pålydende 40.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

II Beskatning ved spaltningen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 3. og 4. pkt., og § 9, stk. 2 og 3.

1) Den kontante indløsning.

Ifølge § 15 b, stk. 4, 2. pkt., behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand ("indløst"). Reglen i § 9, stk. 3, l. pkt., fører til, at aktiepost a) anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b) og d), der er erhvervet samtidig, anses dermed delvist for indløst.

Reglen i § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b) og d) foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b) er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d) er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b) og d) er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 58.000 kr. = 4.296 kr.

108.000 kr.

Aktiepost d) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 50.000 kr. = 3.704 kr.

108.000 kr.

2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier).

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for

de indløste aktier:

80.000 kr. x 10.000 kr. = 7.273 kr.

110.000 kr.

Fortjenesten udgør herefter:

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør:

III Ombytningen, jf. FUL § 15 b, stk. 4, 5. og 6. pkt., og § 11

1) Kursværdien af de modtagne aktier er

Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., anses

142.500 kr. = 3/4

190.000 kr.

af de ombyttede aktier i S1 for ombyttet med aktier i S2.

47.500 kr. = 1/4

190.000 kr.

af de ombyttede aktier i S1 anses for ombyttet med aktier i S3.

2) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af:

3) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

4) Efter FUL § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S2:

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 3/4 = 75.000 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x 3/4 = 54.545 kr.

Af aktierne i S1 erhvervet uden for næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 3/4 = 67.500 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 3/4 = 60.000 kr.

5) I henhold til § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

75.000 kr. = 10/19

75.000 kr. + 67.500 kr.

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet i næring i 1993, og

67.500 kr. = 9/19

75.000 kr. + 67.500 kr.

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet uden for næring i 1994.

6) Efter § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 10/19 = 26.316 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 25.000 kr. x 10/19 = 13.158 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 9/19 = 23.684 kr. og af B-aktierne på 25.000 kr. x 9/19 = 11.842 kr.

7) Efter FUL § 15 b, stk. 4, 6. pkt., gælder følgende for aktierne i S3:

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 1/4 = 25.000 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x l/4 = 18.182 kr.

Af aktierne i S1 erhvervet udenfor næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 1/4 = 22.500 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 1/4 = 20.000 kr.

8) I henhold § 11, stk. 1, og stk. 2, l. og 2. pkt., skal

25.000 kr. = 10/19

25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet i næring i 1993, og

22.500 kr. = 9/19

25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

9) 10/19 af aktierne i S3 er dermed at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 10/19 = 21.053 kr. 9/19 af aktierne i S3 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 9/19 = 18.947 kr.

Fraflytterbeskatning

En skattefri ophørsspaltning medfører ikke, at pålignet fraflytterskat i forbindelse med aktionærens fraflytning forfalder til betaling. Se SKM2004.435.LR og SKM2011.120.LSR.

Se også

Se afsnit C.B.2.14.2.8 om henstand med betaling af den beregnede skat.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.8. Selskabsdeltagernes skattemæssige stilling ved grenspaltning

Indhold

Dette afsnit beskriver selskabsdeltagernes skattemæssige stilling, når det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen (grenspaltning).

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag
• Vederlag med andet end aktier eller anparter
• Vederlag med aktier eller anparter
• Eksempel
• Næringsaktier med videre
• Forskellig skattemæssig status
• Kursværdi
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Lovgrundlag

FUL § 15 b, stk. 4, fastlægger den skattemæssige stilling for deltagerne i det indskydende selskab, når selskabet spaltes efter reglerne i FUL § 15 b, stk. 1 eller 2. Bestemmelsen indeholder bl.a. regler for, hvordan anskaffelsessummen for aktierne i det indskydende selskab skal fordeles på aktierne i det eller de modtagende selskaber, som selskabsdeltageren modtager i forbindelse med spaltning.

Vederlag med andet end aktier eller anparter

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses vederlag med andet end aktier eller anparter (en kontant udligningssum) i det eller de modtagende selskaber som udbytte for aktionærerne i det indskydende selskab. Se FUL § 15 b, stk. 4, 4. pkt. Dette gælder dog ikke udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 3, nr. 3.

Vederlag med aktier eller anparter

Anskaffelsestidspunkt

Hvis det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, anses dets deltagere for at have anskaffet aktierne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Se FUL § 15 b, stk. 4, 8. pkt. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen. Se § 15 b, stk. 4, 12. og 13. pkt.

Selskabsdeltagerne i et selskab, der deltager i en spaltning, og som ikke opløses i forbindelse hermed, afstår ikke aktier i det indskydende selskab. Tværtimod vil selskabsdeltagerne beholde alle deres aktier mv. i det indskydende selskab, idet der alene vil ske det, at de vil falde i værdi svarende til de aktiver og passiver, som overføres til det eller de modtagende selskaber. Også på aktionærsiden vil der derfor ske en art succession, idet deltagerne i det indskydende selskab anses at have erhvervet aktierne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Endvidere vil aktionærens oprindelige anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab blive anset som anskaffelsessum for aktierne i det eller de modtagende selskaber samt det indskydende selskab.

Anskaffelsessum

Den anskaffelsessum, som deltagerne i det indskydende selskab skal anvende for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber beregnes således: Anskaffelsessummen for aktierne i det indskydende selskab før spaltningen fordeles på de aktier, selskabsdeltagerne i det indskydende selskab efterfølgende har i det indskydende selskab samt på de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne har modtaget i det eller de modtagende selskaber.

Fordelingen foretages efter forholdet mellem

• kursværdien (handelsværdien) af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og
• den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen.

Se FUL § 15 b, stk. 4, 9. pkt.

Eksempel

Dette eksempel belyser reglerne.

Et selskab, der spaltes, uden at det ophører, overfører to af dets virksomhedsgrene til to modtagende selskaber. På spaltningsdatoen er kursen på aktierne i det indskydende selskab samt på aktierne i de to modtagende selskaber på henholdsvis:

To aktionærer i det indskydende selskab har erhvervet følgende nominelle aktieposter i det indskydende selskab til den angivne anskaffelsessum:

Aktionærerne A og B vederlægges fuldt ud med følgende nominelle aktieposter i de to modtagende selskaber:

A's og B's anskaffelsessummer for aktierne i de tre selskaber, kan herefter opgøres til følgende:

- A: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter:

Anskaffelsessummer for A's aktieposter i de tre selskaber:

- Det indskydende selskab:

30.000 kr. x 60.000 kr. = 25.352 kr.

71.000 kr.

- Det modtagende selskab I:

30.000 kr. x 5.000 kr. = 2.113 kr.

71.000 kr.

- Det modtagende selskab II:

30.000 kr. x 6.000 kr. = 2.535 kr.

71.000 kr.

- B: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter:

Anskaffelsessummer for B's aktieposter i de tre selskaber:

- Det indskydende selskab:

40.000 kr. x 30.000 kr. = 33.803 kr.

35.500 kr.

- Det modtagende selskab I:

40.000 kr. x 2.500 kr. = 2.817 kr.

35.500 kr.

- Det modtagende selskab II:

40.000 kr. x 3.000 kr.= 3.380 kr.

35.500 kr.

Næringsaktier med videre

Hvis aktierne i det indskydende selskab er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også som næringsaktier. Se FUL § 15 b, stk. 4, 10. pkt. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af ABL § 18 (andelsbeviser eller andele i andelsforeninger), vil aktierne i det eller de modtagende selskaber tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser. Se FUL § 15 b, stk. 4, 11. pkt.

Forskellig skattemæssig status

Har aktierne i det indskydende selskab forskellig skattemæssig status, for eksempel således at nogle tilhører aktionærens anlægsbeholdning, mens andre er en del af omsætningsformuen, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber. Se FUL § 15 b, stk. 4, 12. pkt. Hvis eksempelvis en aktionærs beholdning i et indskydende selskab for halvdelens vedkommende tilhører anlægsformuen, mens den anden halvdel tilhører omsætningsformuen, vil aktierne i det eller de modtagende selskaber også for halvdelens vedkommende blive anset for næringsaktier, og den resterende halvdel som anlægsaktier.

Kursværdi

Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme kursværdi, og har de tillige forskellig skattemæssig status for aktionæren i det indskydende selskab, foretages den ovennævnte fordeling ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 12. pkt., efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen.

Såfremt aktierne i det eller de modtagende selskaber er forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen af aktiernes anskaffelsessum særskilt for hver art af de modtagne aktier på grundlag af aktiernes kursværdi på spaltningsdatoen. Se FUL § 15 b, stk. 4, 14. pkt.

Bemærk

Spaltningsdatoen er ikke nødvendigvis den samme for det indskydende og det eller de modtagende selskaber. I relation til beskatningen af selskabsdeltagerne efter reglerne i FUL § 15 b, stk. 4, er det spaltningsdatoen i det indskydende selskab, der skal anvendes. Det fremgår af FUL § 15 b, stk. 4, 2. pkt., og er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i SKM2006.551.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.9 Selskabsdeltagernes skattemæssige stilling ved spaltning af udenlandsk selskab, der ikke er omfattet FUL § 15 b, stk. 1

Indhold

Dette afsnit handler om selskabsdeltagernes skattemæssige stilling, når et udenlandsk selskab, der ikke omfattet er af FUL § 15 b, bliver spaltet. Det vil være tilfældet, hvor et af selskaberne ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat", som fx hvis det udenlandske selskab, der bliver spaltet, er hjemmehørende i et land uden for EU.

Afsnittet indeholder:

• Succession på aktionærsiden
• Tidligere regler og praksis
• Lovændring
• Skatteministeriets opfattelse af lovændringens betydning for praksis
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Succession på aktionærsiden

Bestemmelserne i FUL § 15 b, stk. 4, 2.-14. pkt., om bl.a. succession på aktionærsiden kan anvendes tilsvarende, når et selskab hjemmehørende i udlandet spaltes, og selskaberne ikke beskattes efter reglerne i FUL § 15 b, stk. 1, om skattefri spaltning af udenlandske selskaber, der er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat. Se FUL § 15 b, stk. 6.

Bestemmelsen i FUL § 15 b, stk. 6, anvendes, når et udenlandsk selskab bliver spaltet, og det udenlandske selskab ikke har aktiver og passiver tilknyttet et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark. I en sådan situation vil det alene være relevant at sikre skattemæssig succession for danske aktionærer i det indskydende udenlandske selskab.

Bestemmelsen anvendes uanset, om det udenlandske selskab, der bliver spaltet, er hjemmehørende inden for EU eller ej.

Det er altid muligt at anvende reglerne i FUL § 15 b, stk. 4, når et udenlandsk selskab, som ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" bliver spaltet, uanset om den danske aktionær er et selskab eller en person.

Tidligere regler og praksis

For de danske aktionærer i et selskab, der er hjemmehørende i udlandet og ikke bliver beskattet efter reglerne i FUL § 15 b, stk. 1, har det tidligere krævet en tilladelse at opnå beskatning efter FUL § 15 b, stk. 4, 2.- 14. pkt. Det fremgik af den tidligere gældende FUL § 15 b, stk. 6.

SKAT vurderede som et led i sin behandling af en ansøgning om tilladelse til at opnå beskatning efter FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., om den transaktion, der blev gennemført i udlandet, havde tilstrækkelige lighedspunkter med en skattefri spaltning af danske selskaber efter fusionsskatteloven. Den udenlandske transaktion skulle med andre ord opfylde betingelserne for at kunne karakteriseres som en spaltning i fusionsskattelovens forstand, for at de danske aktionærer kunne opnå skattemæssig succession.

I en række afgørelser efter den tidligere gældende regel, som forudsatte en tilladelse, er det fastsat, at afgørelsen er gældende for alle danske aktionærer. En tilladelse til skattemæssig succession til nogle af de danske aktionærer i et udenlandsk selskab bandt dermed samtlige danske aktionærer i det pågældende udenlandske selskab, således at der ikke var valgfrihed for aktionærerne mellem at betragte spaltningen af det udenlandske selskab som skattefri eller skattepligtig.

Se også:

Se fx SKM2001.510.TSS, SKM 2001.315.TSS og SKM2001.291.TSS, hvor det blev fastsat at afgørelserne bandt alle danske aktionærer i de pågældende udenlandske selskaber. I SKM2007.800.SKAT står der dog, at tilladelsen er generel og "kan" benyttes af samtlige aktionærer i det indskydende selskab, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Samtidig henviser denne afgørelse ikke til FUL § 15, stk. 4, 2. - 14. pkt.

Lovændring

Med virkning fra indkomståret 2010 (lov nr. 525 af 12/6 2009) er FUL § 15 b, stk. 6, ændret. Aktionærerne i et udenlandsk selskab, der ikke er omfattet af FUL § 15 b, stk.1, behøver nu ikke længere en tilladelse for at opnå succession.

Skatteministeriets opfattelse af lovændringens betydning for praksis

Da succession efter FUL § 15 b, stk. 4, 2-14. pkt., for aktionærerne i det udenlandske selskab, der ikke er omfattet af FUL § 15 b, stk. 1, nu ikke længere forudsætter en tilladelse, er det ikke længere muligt for SKAT at gøre successionen betinget af, at alle danske aktionærer bliver bundet af den.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at der efter ophævelsen af den tidligere gældende FUL § 15 b, stk. 6, nu er valgfrihed for de danske aktionærer i et udenlandsk selskab, der ikke er omfattet af FUL § 15 b, stk. 1, mellem succession efter FUL § 15 b, stk. 4, 2.- 14. pkt. og skattepligt af spaltningen.

SKAT vurderer nu heller ikke længere ved behandlingen af en ansøgning, om en udenlandsk transaktion svarer til en skattefri spaltning i fusionsskattelovens forstand.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en spaltning af et udenlandsk selskab stadig skal opfylde kravene til en spaltning efter fusionsskattelovens regler, hvis de danske aktionærer skal kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., selvom succession nu ikke længere forudsætter en tilladelse. Hvis en dansk aktionær ønsker afklaret, om en spaltning af et udenlandsk selskab, der ikke er omfattet af FUL § 15, stk.1, opfylder fusionsskattelovens krav til en spaltning, kan aktionæren eventuelt anmode om et bindende svar.

Den praksis, der er medtaget i nedenstående afgørelsesskema, er fortsat retningsgivende, selvom aktionærernes succession nu ikke længere forudsætter en tilladelse.

Se også

Se afsnit A.A.3 Bindende svar samt bindende tariferingsoplysninger og bindende oprindelsesoplysninger om anmodning om bindende svar.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.1.10 Selvangivelse, hæftelse mv.

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om selvangivelse, hæftelse mv. i forbindelse med skattefri spaltning.

Afsnittet indeholder:

• Lovgrundlag
• Selvangivelse
• Hæftelse
• Krav mod skattemyndighederne.

Lovgrundlag

Reglerne i FUL § 7, stk. 2, anvendes ikke ved spaltning. I stedet indeholder FUL § 15 b, stk. 3, regler om indgivelse af selvangivelse, hæftelse for skattekrav mv.

Selvangivelse

Ophører det indskydende selskab i forbindelse med spaltningen, skal de modtagende selskaber indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Se FUL § 15 b, stk. 3, 1. pkt.

Ophører det indskydende selskab ikke i forbindelse med spaltningen, er det stadig det indskydende selskab, der skal indgive selvangivelse.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab skal sende en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det eller de modtagende selskaber, når de indgiver selvangivelse for det indkomstår, hvori spaltning sker. Se FUL § 15 b, stk. 6. Opgørelsen skal ske efter FUL § 15 b, stk. 4. SKAT foretager en ansættelse af anskaffelsessummen.

Hæftelse

Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Se FUL § 15 b, stk. 3, 2. pkt. Dette gælder det indskydende selskabs tidligere indkomstår og det indkomstår, hvori spaltningen bliver foretaget.

Krav mod skattemyndighederne

Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskabs måtte have mod skattemyndighederne. Se FUL § 15 b, stk. 3, 3. pkt. Det kan være krav på tillæg, godtgørelse og overskydende skat. Se SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for både det indskydende selskabs sidste indkomstår og for tidligere indkomstår.

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indtræder det eller de modtagende selskaber ikke i krav på tillæg, godtgørelse og overskydende skat.

C.D.6.1.11 Ansøgning og klageadgang

Indhold

Afsnittet beskriver, hvorhen ansøgeren skal sende sin ansøgning om tilladelse til skattefri spaltning, hvilke oplysninger en ansøgning skal indeholde og hvilken mulighed, der er for efterfølgende omgørelse. Endelig beskriver afsnittet, hvordan ansøgeren kan klage over en afgørelse fra SKAT.

Afsnittet indeholder:

• Ansøgningsprocedure
• Specifikke dokumenter
• Omgørelse
• Klageadgang
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Ansøgningsprocedure

Ansøgeren skal sende sin ansøgning om tilladelse til skattefri spaltning til SKAT.

Følgende dokumenter skal som udgangspunkt ledsage en ansøgning om tilladelse til skattefri spaltning:

1. Udkast til regnskabsopstilling
2. Åbningsbalance pr. spaltningsdatoen
3. For selskaber, hvor det indskydende selskab ikke ophører, er det relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer, eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab.

Ad a) Ansøgeren skal i regnskabsopstillingen angive følgende i skemaform:

• Det indskydende selskabs balance før spaltningen
• Det eller de modtagende selskabers balancer før spaltningen, hvis spaltningen sker til et eksisterende selskab/eksisterende selskaber
• Overtagne aktiver og passiver
• Eventuelle reguleringer
• Åbningsbalance for det eller de modtagende selskaber og
• Balancen for det indskydende selskab efter spaltningen, hvis dette ikke ophører.

Dette materiale skal som udgangspunkt som minimum være til stede, før SKAT kan begynde at behandle ansøgningen.

Det er desuden hensigtsmæssigt, at der er noter til regnskabsopstillingen.

SKAT vil naturligvis efter behov bede om øvrige oplysninger, hvis det er nødvendigt i de konkrete sager.

Kombisager er sager, hvor en aktieombytning bliver fulgt af en ophørsspaltning. I kombisager er det naturligvis en betingelse, at det selskab, der bliver stiftet ved aktieombytningen, er stiftet senest pr. ombytningsdatoen og bliver registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen under iagttagelse af de frister, der er fastsat i selskabslovgivningen.

Specifikke dokumenter

Ansøgeren skal som udgangspunkt ikke sende selskabsretlige dokumenter til SKAT. I det omfang det er påkrævet efter selskabslovningen, skal ansøgeren sende selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Hvis SKAT i et konkret tilfælde efterfølgende vil kontrollere, om en spaltning opfylder betingelserne for skattefrihed efter fusionsskatteloven, må SKAT rekvirere de selskabsretlige dokumenter hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

SKAT kan i forbindelse med en tilladelse til skattefri spaltning bestemme, at der skal udarbejdes specifikke dokumenter, som ansøgeren skal sende til SKAT inden de frister, der er nævnt i FUL § 6, stk. 3 eller § 6, stk. 4. Se FUL § 15 a, stk. 1, 3. pkt. Med specifikke dokumenter menes dokumenter, som ikke allerede er krævet udarbejdet og sendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i henhold til selskabslovgivningen.

Omgørelse

Hvis en spaltning ikke opfylder betingelserne i fusionsskatteloven for at kunne gennemføres skattefrit, er spaltningen skattepligtig, med mindre der bliver givet tilladelse til omgørelse efter SFL § 29. Der er ikke hjemmel andre steder end i SFL § 29 til at foretage berigtigelse i denne situation. Se SKM2004.33.TSS.

SKAT har kompetencen til at tillade omgørelse.

Hvis der bliver givet tilladelse til omgørelse, skal ansøgeren på ny forelægge spaltningen for SKAT.

Se også

Se afsnit A.A.14.1 om omgørelse.

Klageadgang

Landsskatteretten behandler afgørelser om skattefri spaltning truffet af SKAT. Se SFL § 11, stk. 1, nr. 1.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.2 Tilførsel af aktiver med tilladelse

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Introduktion til skattefri tilførsel af aktiver (C.D.6.2.1)
• Selskaber der kan benytte reglerne for skattefri tilførsel af aktiver (C.D.6.2.2)
• Kravet om tilførsel af en gren af en virksomhed (C.D.6.2.3)
• Reglerne for vederlæggelse (C.D.6.2.4)
• Subjektive betingelser (C.D.6.2.5)
• De skattemæssige virkninger af en tilførsel af aktiver - FUL § 15 D.C.D.6.2.6)
• Ansøgningsprocedure (C.D.6.2.7).

C.D.6.2.1 Introduktion til skattefri tilførsel af aktiver

Indhold

Dette afsnit introducerer begrebet skattefri tilførsel af aktiver.

Afsnittet indeholder:

• Definition
• Regel
• Tilladelse.

Definition

Med skattefri tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvor et selskab tilfører aktiver og passiver der udgør en virksomhed - eller en gren heraf - til et modtagende selskab mod at blive vederlagt med aktier i det modtagende selskab. Definitionen fremgår af FUL § 15 c, stk. 2, og svarer til definitionen af tilførsel af aktiver i fusionsskattedirektivets artikel 2, litra c og i.

Regel

Når betingelserne er opfyldt, udløser transaktionen ikke ophørsbeskatning hos det indskydende selskab, og det modtagende selskab overtager de tilførte aktiver og passiver med skattemæssig succession. Se FUL § 15c.

Tilladelse

Det er som udgangspunkt en betingelse for at anvende reglerne om skattefri tilførsel af aktiver, at SKAT har givet tilladelse til det.

Se også

Se også afsnit:

• C.D.6.2.6.2 om succession
• C.D.6.2.7 om kompetencen til at træffe afgørelse efter § 15 c, stk. 2.
• C.D.7.3 om gennemførelse af tilførsel af aktiver uden tilladelse.

C.D.6.2.2 Selskaber der kan benytte reglerne for skattefri tilførsel af aktiver

Indhold

Dette afsnit beskriver hvilke selskaber, der kan benytte reglerne for skattefri tilførsel af aktiver.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Særlige retssubjekter der kan anvende reglerne for tilførsel af aktiver
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Hvis reglerne om skattefri tilførsel af aktiver anvendes, sker der beskatning efter reglerne i FUL § 15 d, når både det indskydende selskab og det modtagende selskab er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsskattedirektivets artikel 3 og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Se FUL § 15 c, stk. 1.

FUL §§ 15 c og 15 d indeholder reglerne om skattefri tilførsel af aktiver.

Se også

fusionsskattedirektivets artikel 3 om begrebet "selskab i en medlemsstat"

• afsnit C.D.5.4.2 om transparent enhed.

Særlige retssubjekter der kan anvende reglerne for tilførsel af aktiver

Følgende retssubjekter kan anvende reglerne om skattefri tilførsel af aktiver:

1. DSB
2. Eldistributionsselskaber
3. Naviair
4. Brugsforeninger.

Ad a) DSB

DSB kan benytte reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Se FUL § 15 c, stk. 3, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 d.

Ad b) Eldistributionsselskaber

Reglerne i FUL kapitel 5 gælder også ved tilførsel af aktiver, der foretages af elselskaberne, der

• som led i elreformaftalen er opdelt i handelsvirksomheder, netvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder, og
• beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, 2f og § 3, stk. 7.

Se FUL § 15 c, stk. 4. Det er dog en betingelse, at det modtagende selskab beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e eller § 1, stk. 1, nr. 1.

Ad c) Naviair

Naviair kan også benytte reglerne i fusionsskattelovens kapitel om tilførsel af aktiver under forudsætning af, at det modtagende selskab beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2 i og FUL § 15 c, stk. 6.

Ad d) Brugsforeninger

Brugsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, kan også benytte reglerne i fusionsskattelovens kapitel om tilførsel af aktiver. Se FUL § 15 c, stk. 7. Det er en betingelse, at det modtagende selskab beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller § 1, stk. 1, nr. 3a.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.2.3 Kravet om tilførsel af en gren af en virksomhed

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Gren af en virksomhed (C.D.6.2.3.1)
• "Fungere ved hjælp af egne midler" (C.D.6.2.3.2).

C.D.6.2.3.1 Gren af en virksomhed

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår der foreligger en gren af en virksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Regel
• Konkret vurdering
• Samtlige aktiver og passiver
• Biaktivitet
• Myndighedernes synspunkter i forhold til praksis
• Grenkravet for særlige typer af aktiver og passiver
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Resumé

Det er en betingelse for at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, at den samlede virksomhed eller en eller flere grene af virksomheden tilføres et andet selskab.

Regel

Hvis ikke hele selskabets aktiver og passiver tilføres det modtagende selskab, skal der tilføres en eller flere grene af en virksomhed.

Definition

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Konkret vurdering

Det afhænger af en konkret vurdering, om en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes være en konkret vurdering, om nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det skal også vurderes konkret, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed. En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

Samtlige aktiver og passiver

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de immaterielle aktiver, der er knyttet til (grenen af) virksomheden.

Enkelte aktiver og/eller passiver

Reglerne om tilførsel af aktiver kan som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver.

Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, hvis ejendommen i øvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, hvis der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan heller ikke anvendes, hvis fx særligt risikobehæftede udlån, som udgør en del af den overdragne virksomheds- eller virksomhedsgrens aktiver, lades tilbage i det indskydende selskab, mens øvrige aktiver og passiver overdrages til et andet selskab.

Biaktivitet

Det indskydende selskab kan ud over hovedaktiviteten have en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan fx ud over aktiver og passiver, der er knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, der er knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden osv. tilbage i det indskydende selskab.

Et selskab kan også have beløb placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendige for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler. Se afsnit C.D.6.2.3.1 om grenkravet i relation til aktiebesiddelser. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, der er knyttet til virksomheden, og lade finansielle aktiver blive tilbage i det indskydende selskab. Modsat vil finansielle aktiver kun undtagelsesvis kunne betragtes som en selvstændig gren af en virksomhed.

Myndighedernes synspunkter i forhold til praksis

Begrebet "en gren af en virksomhed" har været genstand for fortolkning i mange år. I 1996 har Skatteministeriets Departementet genovervejet betydningen af en gren af en virksomhed efter reglerne i FUL § 15 a, stk. 3, og FUL § 15 c, stk. 2, med henblik på, at organisationsmæssige synspunkter og vurdering af, om transaktionen sigter mod at spare skatter mv., inddrages i fortolkningen. Se TfS 1996, 899 DEP. Synspunkterne har også i dag stor retskildeværdi.

Efter FUL kapitel 4 og kapitel 5 er der, hvis tilladelse opnås, adgang til med succession at foretage henholdsvis delvis spaltning og tilførsel af aktiver. I de tilfælde, hvor det ikke er den samlede virksomhed i det indskydende selskab, der overføres eller tilføres, kræves det efter loven, at der er tale om en eller flere grene af selskabets virksomhed.

Efter FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt., forstås ved en gren af virksomhed alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Skatteministeriets Departementet opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed. I den forbindelse kan en række vejledende kriterier inddrages, uden at opfyldelsen af enkeltkriterier dog i sig selv vil være udslagsgivende for den samlede bedømmelse:

1. Gruppen af aktiver og passiver skal udgøre et eller flere afgrænsede forretningsområder i forhold til den samlede virksomhed.
2. Den påtænkte transaktion skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

Ad a.

Denne afgrænsning mellem forretningsområder kan eksempelvis være begrundet i, at der er tale om forskellige emneområder eller om forskellige geografiske områder og lign. Således vil en division eller en afdeling, der arbejder på tværs af flere divisioner, som udgangspunkt kunne anses som en virksomhedsgren. Der kan dog ikke ubetinget stilles krav om, at der er tale om en decideret afdeling eller filial af virksomheden eksempelvis med egen bogholderifunktion.

Ad b.

Som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger kan nævnes omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv. Derimod vil selskaber fra virkningstidspunktet ikke længere kunne påregne at opnå tilladelse til at udskille en del af de finansielle aktiver og passiver ud fra kriterier, der giver grundlag for at antage, at formålet alene eller i alt væsentligt er at spare skatter, realrenteafgift mm.

Grenkravet for særlige typer af aktiver og passiver

Følgende aktiver og passiver behandles særligt i relation til grenkravet:

1. Fast ejendom
2. Aktiebesiddelse
3. Ideelle andele
4. Låneprovenu.

Ad a. Fast ejendom

Hvad angår fast ejendom er der som udgangspunkt fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker.

Muligheden for vilkårligt at placere fast ejendom gælder ikke kun for egentlige udlejningsejendomme, der almindeligvis i sig selv udgør en gren af en virksomhed, men også for ejendomme, der har været anvendt af virksomheden selv til brug for den aktivitet, som ejendommen nu ønskes adskilt fra.

Det vil bero på en konkret vurdering, om den faste ejendom i visse tilfælde ikke kan adskilles fra virksomhedsgrenen i forbindelse med tilførsel af aktiver. I TfS 1997, 661 LR skulle det indskydende selskabs ejendomme forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt både de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, og den ejendom, som selskabet selv benyttede.

Ad b. Aktiebesiddelse

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Overdragelse af aktierne eller anparterne i et datterselskab kan ikke anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. I SKM2006.145.SKAT adskilte aktiviteten i D1 og D2 sig fra aktiviteten i A, hvorfor samtlige aktiver og passiver i A ikke udgjorde en samlet virksomhed, som dette begreb sædvanligvis forstås i skatteretten.

Anlægsaktier eller -anparter (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne eller anparterne skønnes at være organisatorisk begrundet.

I TfS 2000, 238 LR fandt Ligningsrådet, at aktierne i tre direkte ejede datterselskaber skulle tilføres det modtagende selskab, da de varetog opgaver, der knyttede sig til den udskilte aktivitet. Andre datterselskaber, der var holdingselskaber for en række selskaber, kunne og skulle ikke indgå i tilførslen, da holdingselskaberne ikke hørte til den overførte gren. Aktierne i nogle datterdatterselskaber, der kun varetog opgaver for den udskilte gren, kunne og skulle heller ikke indgå i tilførslen, da de ikke var direkte ejet af det indskydende selskab.

Se også

Se også SKM2011.90.SR, der er omtalt i afsnit C.D.6.1.3.1.

Ad c. Ideelle andele

En ideel andel af en virksomhed (fx en andel i et interessentskab) anses heller ikke for selvstændig virksomhed. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke kan anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Hvis et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, anses interessentskabsandelen dog for at udgøre en del af virksomheden, når

• overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og
• overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Skatteministeriet kan også acceptere, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab fx ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet, hver tilfører deres andel i interessentskabet til et aktieselskab.

TfS 2000, 66 LR handlede om et selskab A, der ønskede at overføre sin ideelle andel i et k/s til et eksisterende selskab B pr. 1. januar 1999. Ultimo 1999 skulle den resterende ideelle andel overdrages til B med almindelig realisationsbeskatning fra et udenlandsk selskab. Ligningsrådet fandt, at der ikke var tale om en gren af en virksomhed, når samtlige ideelle andele ikke ved selve tilførslen blev samlet i et selskab.

I SKM2009.410.SR bekræfter Skatterådet, at en omdannelse af P/S A til et aktieselskab skattemæssigt kan blive betragtet som en tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven, hvorved der er fuld succession i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab. Partnerselskabet er i skattemæssig henseende transparent og skal i skattemæssig henseende behandles efter de regler, der gælder for almindelige kommanditselskaber i dansk ret, jf. TfS 1992.234. Det blev i sagen eksplicit bemærket, at for at tilførslen af aktiver kan ske med succession og skattefrit, er det imidlertid en forudsætning, at samtlige aktiver og passiver vedrørende den overdragne virksomhed efter tilførslen vil være at genfinde i det modtagende selskab.

Ad d. Låneprovenu

Det er en betingelse, at samtlige "aktiver og passiver", der knytter sig til en virksomhedsgren, skal overføres. Se FUL § 15 c, stk. 2. Der er flere eksempler fra praksis, hvor told- og skatteforvaltningen - med henvisning til at grenkravet efter FUL § 15 c, stk. 2 skal respekteres - har sat som betingelse for en tilladelse, at låneprovenu og låneforpligtelse enten forblev i det indskydende eller samlet blev tilført det modtagende selskab.

I praksis er det hovedsageligt problematisk at acceptere opsplitning af gæld og låneprovenu, når der kort før tilførslen optages lån, med henblik på at opsplitte låneprovenu og gældsforpligtigelse.

EF-Domstolen udtalte i afgørelsen refereret i SKM2002.620.EFD, at der ikke kan anses at foreligge en tilførsel af aktiver i fusionsskattedirektivets forstand i tilfælde, hvor en transaktion går ud på, at det indskydende selskab bevarer provenuet af et betydeligt lån, selskabet har optaget, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab. Der gælder med andre ord som udgangspunkt et krav om, at gældsforpligtelse og låneprovenu enten samlet skal overføres til det modtagende selskab eller samlet skal bevares i det indskydende selskab, medmindre helt særlige forhold gør sig gældende. Se TfS 2000, 329 LR.

SKM2009.484.HR drejede sig om tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Der var før tilførslen optaget et lån, og låneprovenuet var forblevet i det indskydende selskab, mens tilbagebetalingsforpligtelsen var overført til det modtagende selskab. En sådan "balancetilpasning" anses for stridende mod fusionsskattelovens regler. Højesteret fandt derimod, at det var i orden at foretage en tilbageførsel af udestående debitorer i henhold til en kautionsforpligtelse for det indskydende selskab.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.2.3.2 "Fungere ved hjælp af egne midler"

Indhold

Dette afsnit handler om, hvad der i praksis forstås ved, at en virksomhedsgren kan fungere ved hjælp af egne midler, som er en af betingelserne for at få tilladelse til tilførsel af aktiver.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Konkret vurdering
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler. Se FUL § 15 c, stk. 2.

Konkret vurdering

Det er en konkret vurdering, i hvilket omfang et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/ virksomhedsgrenens aktiver. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det også må indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos uafhængige långivere, ikke falder ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller tredjemand i øvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

Efter praksis er det således normalt lagt til grund, at virksomhedsgrenen kan fungere for egne midler, hvis moderselskabet eller andre nærtstående ikke stiller sikkerhed for det modtagende selskabs gæld eller andre forpligtigelser. Se fx TfS 1996, 669 LR.

I anledning af Vestre Landsrets præjudicielle forelæggelse for EF-Domstolen i en sag vedrørende intern omstrukturering mellem selskaber udtalte EF-Domstolen, at det er den nationale domstol, der skal vurdere, hvorvidt der er tale om en samlet enhed, som kan fungere ved hjælp af egne midler. Bedømmelsen skal ske ud fra de særlige omstændigheder i hvert enkelt tilfælde, i første række ud fra et funktionelt synspunkt, og i anden række ud fra et finansielt synspunkt. EF-Domstolens afgørelse er refereret i SKM2002.620.EFD. Ligningsrådets afgørelse i sagen er refereret i SKM2001.73.LR. Generaladvokatens forslag til EF-Domstolens afgørelse er refereret i TfS 2001.794. Se også afsnit C.D.6.2.3.1 om sagen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.2.4 Reglerne for vederlæggelse

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Vederlæggelse med aktier og anparter (C.D.6.2.4.1)
• Efterfølgende dispositioner (C.D.6.2.4.2).

C.D.6.2.4.1 Vederlæggelse med aktier og anparter

Indhold

Dette afsnit handler om, at det er en betingelse for at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, at der sker vederlæggelse med aktier eller anparter til det modtagende selskab.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Vederlæggelsesform
• Ingen mulighed for kontantvederlæggelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Det indgår i definitionen af en skattefri tilførsel af aktiver, at det modtagende selskab mod at få tildelt aktiver og passiver fra det indskydende selskab får tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Se FUL § 15 c, stk. 2. Vederlaget kan udelukkende bestå i aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital.

Vederlæggelsesform

Det er en grundlæggende betingelse for at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, at der udelukkende sker vederlæggelse med aktier eller anparter til det modtagende selskab.

Et indskydende selskab, som inden tilførslen også er selskabsdeltager i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at dets hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi.

Det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere eller til disse i et andet forhold end deres hidtidige aktie-/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler. Egne aktier er generelt fritaget for avancebeskatning. Se ABL § 10.

Ingen mulighed for kontantvederlæggelse

Vederlæggelsen skal ske fuldt ud med aktier eller anparter. Der er ikke som ved fusion og spaltning, mulighed for at erlægge en del af vederlaget kontant. Se afsnit C.D.5.2.3.1 om fusion og C.D.6.1.7 om spaltning.

Ligningsrådet stillede således i TfS 1997, 661 LR vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab opstået i forbindelse med tilførslen skulle udgå.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.2.4.2 Efterfølgende dispositioner

Indhold

Dette afsnit handler om, at en udlodning fra det modtagende selskab til det indskydende selskab gennemført efter en skattefri tilførsel af aktiver efter omstændighederne kan kvalificeres som et kontantvederlag og dermed være i strid med betingelserne for at gennemføre transaktionen skattefrit.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Efterfølgende udlodning kan være i strid med forbuddet mod kontantvederlag
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Udlodning fra det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver kan være i strid med kontantvederlagsforbuddet, hvis udlodningen er en forud aftalt del af en samlet transaktionsrække startende med den skattefri tilførsel af aktiver.

Efterfølgende udlodning kan være i strid med forbuddet mod kontantvederlag

En udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab i tiden efter en skattefri tilførsel af aktiver kan efter omstændighederne anses for at udgøre et kontant vederlag. Da der efter FUL § 15 c, stk. 2, kun er mulighed for at vederlægge det indskydende selskab med aktier eller anparter i det modtagende selskab og ikke tillige en kontant udligningssum, kan en sådan udlodning derfor få konsekvenser for en gennemført tilførsel af aktiver.

Hvis man vil gennemføre en udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab efter gennemførelsen af en skattefri tilførsel af aktiver, bør sagen på ny forelægges for SKAT, som foretager en samlet bedømmelse af sagens konkrete omstændigheder.

Muligheden for at omkvalificere efterfølgende udbytteudlodninger til kontantvederlag er upåvirket af, at reglerne for udbyttebegrænsning for skattefri tilførsler gennemført uden tilladelse er ophævet med lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Bemærk

Muligheden for at omkvalificere efterfølgende udbytte til kontantvederlag er i væsentligt omfang begrænset med EF-domstolens dom C 351/05 (Kofoed). Sagen kommenteres i skemaet straks nedenfor. Af dommen kan bl.a. udledes, at det er diskvalificerende i forhold til den objektive definition af en aktieombytning, hvis der er tale om en forudaftalt samlet transaktionsrække, der gør, at det efterfølgende udbytte kan kvalificeres som en modydelse. I andre tilfælde er det Skatteministeriets opfattelse, at det er tvivlsomt om efterfølgende dispositioner kan diskvalificere en allerede gennemført transaktion (tilførsel af aktiver).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.2.5 Subjektive betingelser

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

En omstrukturering kan tilsidesættes, hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Hvis omstruktureringen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager, kan der ifølge direktivet være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Se fusionsskattedirektivets artikel 11, stk. 1, litra a.

Derfor påser SKAT bl.a. i sin behandling af ansøgninger om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, at omstruktureringen er båret af forsvarlige forretningsmæssige begrundelser, og ikke reelt bliver benyttet til fx at afstå aktiver skattefrit og derved til at omgå avancebeskatningen.

SKAT påser konkret fra sag til sag om skatteundgåelsesklausulen i fusionsskattedirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. er overholdt.

Se også:

Se afsnit

• C.D.6.3.4 om subjektive betingelser ved skattefri aktieombytning med tilladelse
• C.D.6.1.4 om subjektive betingelser ved skattefri spaltning med tilladelse.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.2.6 De skattemæssige virkninger af en tilførsel af aktiver - FUL § 15 d

Indhold

Dette afsnit indeholder:

• Indledning om de skattemæssige virkninger af en tilførsel af aktiver (C.D.6.2.6.1)
• Tilførsel af aktiver fra et dansk selskab (C.D.6.2.6.2)
• Tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab (C.D.6.2.6.3)
• Anskaffelsestidspunkt for de modtagne aktier eller anparter (C.D.6.2.6.4).

C.D.6.2.6.1 Indledning om de skattemæssige virkninger af en tilførsel af aktiver

Indhold

Dette afsnit beskriver kort de overordnede og væsentligste skattemæssige virkninger af at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver.

Afsnittet indeholder:

• Virkningerne for det indskydende selskab
• Virkningerne for det modtagende selskab
• Virkningerne for de modtagne vederlagsaktier.

Virkningerne for det indskydende selskab

Traditionelt svarer virkningerne af en skattefri tilførsel af aktiver til en skattefri virksomhedsomdannelse. Indførelsen af reglerne om skattefri tilførsel af aktiver i 1992 var i vidt omfang baseret på reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse samtidig med, at de implementerede fusionsskattedirektivet. En skattefri virksomhedsomdannelse svarer i vidt omfang til en skattefri tilførsel af aktiver, dog således at en skattefri virksomhedsomdannelse er udtryk for, at en fysisk person tilfører sin personlige virksomhed til et selskab. De overordnede successionsprincipper er således ens, ligesom betingelsen for tilførsel af hele den personlige virksomhed svarer til kravet om, at der i en tilførsel ikke må ske opsplitning af en virksomhed (eller en gren heraf).

Fortjeneste og tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, skal ikke medregnes ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. Se FUL § 15 d, stk. 1.

Virkningerne for det modtagende selskab

Samtidig succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs aktiver og passiver, der forbliver under dansk beskatning. Se FUL § 15 d, stk. 2 og 3, med henvisning til FUL § 8. Se også afsnit C.D.6.2.6.2, C.D.6.2.6.3 og C.D.6.2.6.4 om en specificeret beskrivelse af virkningerne af at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver for det indskydende og modtagende selskab.

Virkningerne for de modtagne vederlagsaktier

I forbindelse med harmonisering af aktieavance- og udbyttebeskatningen for selskabsaktionærer ved lov nr. 525 af 12. juni 2009, blev princippet i loven ændret, således at vederlagsaktierne i det modtagende selskab anses for modtaget for et beløb svarende til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver. Der er tale om en radikal ændring af principperne for at gennemføre tilførsel af aktiver.

Tidligere regler

Før skattereformen i 2009 gjaldt der et princip om at aktierne var modtaget til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver fratrukket skattepligtige fortjenester. Princippet svarede til opgørelsen efter VOL § 4, stk. 2.

C.D.6.2.6.2 Tilførsel af aktiver fra et dansk selskab

Indhold

Dette afsnit beskriver de skattemæssige virkninger af at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, hvor det indskydende selskab er dansk.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Tilførselsdato
• Formforskrifter
• De tilførte aktiver og passiver omfattet af succession
• Fordeling af afskrivningsgrundlag
• Acontoskat
• Særligt om forsikringsselskaber og pengeinstitutter
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

FUL § 15 d, stk. 2, handler om tilførsel af aktiver fra et dansk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

Tilførselsdato

Bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen gælder også ved skattefri tilførsel af aktiver. Se FUL § 15 d, stk. 2.

Det vil sige, at det er datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes i forbindelse med tilførslen for det modtagende selskab, der i skattemæssig henseende anses for tilførselsdatoen.

Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at tilførselsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Skal indkomsten i et af de selskaber, der deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i SEL § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelse er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med tilførslen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig tilførselsdato for det pågældende selskab. I tilfælde omfattet af FUL § 5, stk. 3, kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Se også

Se også

• afsnit C.D.5.2.4 for en nærmere beskrivelse af FUL § 5 om fusionsdato
• LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.D.4.1.2.2 for en beskrivelse af reglerne for delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 3.

Formforskrifter

Formforskrifterne i FUL § 6, stk. 2, 3 og 5, gælder også ved skattefri tilførsel af aktiver. Se FUL § 15 d, stk. 2.

Der gælder ikke noget krav om, at det modtagende selskab i forbindelse med tilførslen skal oplyse SKAT om den gennemførte transaktion. Derimod gælder det, at de selskabsretlige dokumenter, der udarbejdes i forbindelse med tilførslen, skal sendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Hvis der søges om forudgående tilladelse fra SKAT til at gennemføre en tilførsel af aktiver, kan SKAT efter omstændighederne give tilladelse på betingelse af, at der udarbejdes specifikke dokumenter, som efterfølgende skal sendes til SKAT. Se FUL § 15 c, stk. 1, 3. pkt. Det er i praksis sjældent, at SKAT stiller sådanne betingelser for tilladelse.

Se også

Se afsnit C.D.5.2.5 om FUL § 6.

De tilførte aktiver og passiver omfattet af succession

Bestemmelserne i FUL § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, gælder også ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab.

Det vil sige, at aktiver og passiver, der ved tilførsel af aktiver overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 gælder kun for de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver mv., der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller til et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved tilførslen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. Se afsnit C.D.1.2.2 om begrebet "fast driftssted".

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 gælder ikke for aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Det vil fx sige aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet, der ved tilførslen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskab. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved det indskydende selskabs indkomstopgørelse. Se FUL § 15 d, stk. 1.

Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, gælder derimod fuldt ud.

Ligeledes gælder reglerne i FUL § 8, stk. 6, fuldt ud. Hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, er, at hvis der ved fusion i et af selskaberne er underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres en undtagelse herfra, når der sker tilførsel mellem sambeskattede selskaber, da underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, kan trækkes fra.

Er der underskud fra tidligere år ved tilførsel af aktiver enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab, kan disse underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Underskud fra tidligere år i det indskydende selskab kan derimod fremføres i det indskydende selskab efter reglerne i LL § 15.

Også reglen i FUL § 8, stk. 8 om uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår finder anvendelse. Disse tab kan ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab. Se FUL § 8, stk. 8.

Reglen i LL § 33, stk. 3, om lempelse for beregnet skat anvendes også ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet, der ved tilførslen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab. For at lempelsesreglen kan anvendes, forudsættes det, at det faste driftssted er omfattet af dansk skattepligt ved, at der eksempelvis er valgt international sambeskatning.

Se også

• afsnit C.D.5.2.7 om FUL § 8, der også omtaler praksis vedr. skattefri tilførsel af aktiver
• LV Dobbeltbeskatning, afsnit D.C.1 om LL § 33, stk. 3.

Fordeling af afskrivningsgrundlag

Ved tilførsel af aktiver skal der ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser mv.

Det modtagende selskab kan kun overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene.

Acontoskat

Hvis det indskydende selskab og/eller det pågældende modtagende selskab er omfattet af acontoskatteordningen, skal det pågældende modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen. Se SEL § 29 A og SEL § 30 A, stk. 6.

Selskaber, der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A gælder, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret. Se SEL § 30 A, stk. 8.

Se også:

Se også LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.E.4.12.4 for så vidt angår fordeling af acontoskat ved skattefri tilførsel af aktiver.

Særligt om forsikringsselskaber og pengeinstitutter

Forsikringsselskaber

Ved tilførsel af en eller flere grene af en forsikringsvirksomhed, skal sikkerhedsfondshenlæggelser som nævnt i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på tilførselstidspunktet.

Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på tilførselstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. december 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på tilførselstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. december 1994. SKAT kan derfor fastsætte en anden fordeling.

Pengeinstitutter

Ved en tilførsel af aktiver fra et pengeinstitut til et andet pengeinstitut, vil de tilførte udlån indgå i det modtagende selskabs åbningsbalance den 1. januar eller på stiftelsestidspunktet med det indskydende pengeinstituts oprindelige anskaffelsessum (købesum eller udlånsbeløb) reguleret for det indskydende pengeinstituts hensættelser.

Hensættelserne, som er fradraget af det indskydende pengeinstitut, indgår på denne måde i det modtagende pengeinstituts åbningsbalance, men kan ikke fradrages hos modtageren. Eventuelle skattemæssige underskud i det indskydende pengeinstitut eller i det modtagende pengeinstitut før tilførselsåret kan ikke fremføres til fradrag i det modtagende pengeinstituts skattepligtige indkomst. Se FUL § 15 d, stk. 2.

Ved tilførsel af aktiver har parterne ikke i samme grad som ved skattefri fusion en fælles interesse i at minimere hensættelses- og afskrivningsbeløb i det indskydende pengeinstitut for at forhøje det modtagende pengeinstituts anskaffelsessummer. Det skyldes, at et eventuelt underskud i det indskydende pengeinstitut ikke som ved fusion går tabt.

I tilfælde, hvor de konkrete omstændigheder er sådan, at det indskydende pengeinstitut har større underskud, end det vil kunne udnytte, vil en sådan fælles interesse imidlertid være til stede. Det er da afgørende for en korrekt skatteopgørelse, at der hos det indskydende pengeinstitut foretages tilstrækkelige hensættelser på de udlån, som overdrages. Det må i denne forbindelse specielt vurderes, om de udlån, som overdrages, er værdiløse ved overdragelsen. Er udlånene værdiløse på tidspunktet for tilførsel af aktiver, betragtes udlånene som realiserede med tab hos det indskydende pengeinstitut, hvorfor successionsprincippet ikke kan finde anvendelse.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.2.6.3 Tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab

Indhold

Dette afsnit beskriver de skattemæssige virkninger af at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, hvor det indskydende selskab er udenlandsk.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Udenlandske aktiver der indtræder i dansk beskatning.

Regel

FUL § 15 d, stk. 3, handler om tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab. Reglerne er i vidt omfang enslydende med reglerne om tilførsel af aktiver fra et dansk selskab. Se således også afsnit C.D.6.2.6.2.

Udenlandske aktiver der indtræder i dansk beskatning

Figuren viser et eksempel på en transaktion, som FUL § 15 d, stk. 3 kan anvendes på:

De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der

• bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet (og som bliver omfattet af dansk skattepligt, hvilket kan forekomme ved fx international sambeskatning), og
• ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning

anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, som fremgår af SEL§ 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B. Se FUL § 15 d, stk. 3, sidste pkt.

FUL § 15 d, stk. 3, kan også anvendes i følgende situation:

Bestemmelsen har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003. For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.

Afskrivningsberettigede aktiver der ikke tilføres fra et koncernforbundet selskab

Ved fastsættelse af anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, gælder det (når transaktionen ikke foretages mellem koncernforbundne selskaber) som udgangspunkt, at det modtagende selskabs aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning anses for anskaffet på det indskydende selskabs faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Afskrivningsberettigede aktiver anses dog for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, og de anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Der fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40, i det omfang de er oparbejdet af det indskydende selskab. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb, der svarer til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet, hvor de immaterielle aktiver kommer under dansk beskatning. Se SEL § 4 A.

Afskrivningsberettigede aktiver der tilføres fra et koncernforbundet selskab

Hvis der er koncernforbindelse mellem indskydende og modtagende selskab efter KGL § 4, gælder det, at det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter på afskrivningsberettigede aktiver, hvis:

• afskrivningsberettigede aktiver er erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført fuld dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller
• den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt.

De afskrivningsberettigede aktiver anses herefter for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilførselstidspunktet. Erhverves goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i AL § 40 fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og er de oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktiverne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for oparbejdet af det modtagende selskab. Se SEL § 8 B.

Se også

Se også afsnit C.D.1.4 om SEL § 4 A.

C.D.6.2.6.4 Anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum for de modtagne aktier eller anparter

Indhold

Dette afsnit beskriver de skattemæssige virkninger for vederlagsaktierne i forbindelse med skattefri tilførsel af aktiver.

Afsnittet indeholder:

• Anskaffelsestidspunkt for de modtagne aktier eller anparter
• Anskaffelsessum for de modtagne aktier
• Praksis for meddelelse af tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Anskaffelsestidspunkt for de modtagne aktier eller anparter

Det gælder principielt, at vederlagsaktierne i en skattefri tilførsel af aktiver anses for erhvervet på tilførselstidspunktet.

Aktierne anses således for modtaget på tidspunktet for vedtagelse af tilførslen.

Anskaffelsessum for de modtagne aktier eller anparter

Aktierne, det indskydende selskab bliver vederlagt med ved skattefri tilførsel af aktiver, anses for anskaffet til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver. Se FUL § 15 d, stk. 4.

Tidligere regler

Reglerne er ændret væsentligt, da det før lov nr. 525 af 12. juni 2009 (lovforslag L 202) gjaldt, at vederlagsaktierne blev anset for anskaffet til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver efter reglerne i VOL § 4, stk. 2. Således ville der tidligere normalt ville blive konstateret en skattepligtig avance i forbindelse med et salg umiddelbart efter tilførslen. Forudsætningen for at fastsætte anskaffelsessummen for aktierne på baggrund af den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver bortfaldt i forlængelse af, at udbytte og aktieavancer vedrørende datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier ikke beskattes jf. lov nr. 525 af 12. juni 2009.

Praksis for meddelelse af tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver

Vederlagsaktierne kan sælges uden beskatning kort efter tilførslen. Se FUL § 15 d, stk. 4. For at forhindre, at et skattepligtigt salg af aktiver konverteres til en skattefri aktieavance, skal vederlagsaktierne som udgangspunkt beholdes i tre år, hvis skattefriheden skal bevares for en tilførsel af aktiver, der foretages uden tilladelse fra SKAT.

Bemærk

I de tilfælde, hvor tilførslen gennemføres efter tilladelse fra SKAT, forudsættes det, at SKAT i fremtiden vil stille anmeldelsesvilkår, der svarer til den gældende praksis i forbindelse med aktieombytninger.

Se også

Se også C.D.6.3.6 om praksis for tilladelse til skattefri aktieombytning.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.2.7 Ansøgningsprocedure

Indhold

Dette afsnit handler om, hvem ansøgningen skal sendes til, hvad den som minimum bør indeholde og klageadgang.

Afsnittet indeholder:

• Fremsendelse af ansøgning til SKAT og omgørelse
• Ansøgningsprocedure
• Efterfølgende indsendelse af dokumenter
• Klageadgang.

Fremsendelse af ansøgning til SKAT og omgørelse

Ansøgning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver sendes ind til SKAT.

Det forhold, at en tilførsel allerede er foretaget, før tilladelse foreligger, er ikke i sig selv til hinder for, at tilladelse til succession gives.

Hvis en tilførsel af aktiver ikke opfylder betingelserne i FUL § 15 c og § 15 d for at kunne gennemføres skattefrit, er transaktionen at betragte som skattepligtig, med mindre der tillades omgørelse efter SFL § 29. SKAT har kompetencen til at tillade omgørelse.

Hvis omgørelse tillades, skal tilførslen af aktiver på ny forelægges SKAT.

Se også

Se afsnit A.A.14.1 om omgørelse.

Ansøgningsprocedure

Ansøgningen bør beskrive selve transaktionen og hensigten med at opnå den ønskede struktur.

Ved ansøgningen om tilførsel af aktiver bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. tilførselsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives:

• Det indskydende selskabs balance før tilførslen
• Det modtagende selskabs evt. egen balance (ved tilførsel til eksisterende selskaber)
• Overtagne aktiver og passiver
• Evt. reguleringer
• Åbningsbalance for det modtagende selskab
• Balancen for det indskydende selskab efter tilførslen.

Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan begyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt, at der er noter til regnskabsopstillingen.

Det er også relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. SKAT vil efter behov bede om øvrige oplysninger, hvis det er nødvendigt i de konkrete sager.

Efterfølgende indsendelse af dokumenter

Der gælder som udgangspunkt intet krav til, at der efter transaktionens gennemførelse skal sendes selskabsretlige dokumenter til SKAT. I det omfang det er påkrævet, skal der sendes dokumenter til Erhvervs og Selskabsstyrelsen.

SKAT kan i forbindelse med en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver betinge, at der udarbejdes dokumenter, der skal indsendes inden for de frister, der er nævnt i FUL § 6, stk. 3, eller § 6, stk. 4. Se FUL § 15 c, stk. 1, 3. pkt. SKAT kan således fastsætte, at der ved tilladelser til skattefri tilførsel af aktiver skal udarbejdes specifikke dokumenter, som skal sendes til SKAT.

Klageadgang

En afgørelse om skattefri aktieombytning truffet af SKAT kan påklages til Landsskatteretten. Se SFL § 11, stk. 1, nr. 1.

Det samme gælder, hvis ansøger ønsker at klage over en afgørelse, hvor den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning ikke kan opretholdes, hvis anmeldte ændringer gennemføres/er gennemført.

C.D.6.3 Aktieombytning med tilladelse

Indhold

Dette afsnit handler om de særlige tilfælde af succession på aktionærsiden, hvor et selskab helt eller delvist erhverver kapitalen i et andet selskab.

Afsnittet indeholder:

• Introduktion til skattefri aktieombytning (C.D.6.3.1)
• Hvem kan anvende reglerne om skattefri aktieombytning? (C.D.6.3.2)
• Objektive betingelser for en skattefri aktieombytning (C.D.6.3.3)
• Subjektive betingelser for en skattefri aktieombytning (C.D.6.3.4)
• Frister for at gennemføre aktieombytning (C.D.6.3.5)
• Anmeldelse af ændrede vilkår - bortfald af tilladelse (C.D.6.3.6)
• Massetilladelser (C.D.6.3.7)
• Virkninger af en skattefri aktieombytning (C.D.6.3.8)
• Ansøgning og klageadgang (C.D.6.3.9).

Se også

Se afsnit C.D.7.4 om det objektiverede regelsæt om skattefri aktieombytning uden tilladelse.

C.D.6.3.1 Introduktion til skattefri aktieombytning

Indhold

Dette afsnit introducerer skattefri aktieombytning.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Definition
• Regel
• Tilladelse
• Samspillet mellem reglerne om skattefri aktieombytning med og uden tilladelse
• Lovens baggrund, formål og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resumé

Ved aktieombytning ombytter aktionæren sine aktier i et selskab med aktier i et andet selskab. Aktieombytning kaldes også for en uegentlig fusion, idet der som ved fusion sker en overdragelse af kontrollen over selskabet, men uden en sammensmeltning med det overtagne selskab.

ABL § 36 giver mulighed for, at beskatningen udsættes til et senere tidspunkt, hvor aktionæren afstår aktier.

Definition

En skattefri aktieombytning er defineret ved, at aktierne i et selskab (det erhvervede selskab) ombyttes med aktier i et andet selskab (det erhvervende selskab).

Det er en betingelse, at det erhvervende selskab får flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab. Har det erhvervende selskab allerede flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, skal det erhvervende selskab tildeles yderligere aktier eller anparter i det erhvervende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Regel

Når betingelserne er opfyldt, giver transaktionen mulighed for, at beskatningen udsættes til et senere tidspunkt, hvor aktionæren afstår aktier. Se afsnit C.D.6.3.8 om de skattemæssige virkninger.

Tilladelse

Det er som udgangspunkt en betingelse for at anvende reglerne om skattefri aktieombytning, at SKAT har givet tilladelse hertil.

Samspillet mellem reglerne om skattefri aktieombytning med og uden tilladelse

Der kan gennemføres skattefri aktieombytning uden tilladelse samtidig med, at der

alternativt indhentes tilladelse hos SKAT.

Der er desuden ikke noget til hinder for, at der gennemføres en aktieombytning efter det objektiverede system, hvis man har fået afslag på at gennemføre aktieombytningen efter tilladelsessystemet.

Se også

Se afsnit

• C.D.6.3.8 om succession
• C.D.6.3.3 - 4 om tilladelse og vilkår for tilladelse til skattefri aktieombytning
• C.D.6.3.9 om kompetencen til at træffe afgørelse efter ABL § 36
• C.D.7.4 om gennemførelse af skattefri aktieombytning uden tilladelse.

Lovens baggrund, formål og historik

Der er inden for de senere år sket følgende lovændringer mv.:

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.3.2 Hvem kan anvende reglerne om skattefri aktieombytning?

Indhold

Dette afsnit beskriver hvilke typer af selskaber mv. der kan benytte reglerne om skattefri aktieombytning.

Afsnittet indeholder:

• Reglen
• Hvilke selskaber er omfattet - ABL § 36, stk. 1 og 2
• Helejerskab for andre selskaber - ABL § 36, stk. 3
• Investeringsselskaber og -foreninger - ABL § 36, stk. 5
• Transparente enheder
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Reglen

ABL § 36, stk. 1, og 2, hviler på direktiv 90/434/EØF (fusionsskattedirektivet), der er ændret ved direktiv 2005/19/EF.

Bestemmelserne omfatter de tilfælde, hvor både det erhvervende og det erhvervede selskab er

• omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i fusionsskattedirektivets artikel 3
• selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, og hvor det erhvervende selskab får flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab.

ABL § 36, stk. 3, er en dansk bestemmelse, som handler om de tilfælde, hvor selskaberne ikke er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat". Det er et krav, at det erhvervende selskab får helejerskab af det erhvervede selskab.

Hvilke selskaber er omfattet - ABL § 36, stk. 1 og 2

Ved afgørelsen af, om et selskab svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, lægges særligt vægt på, at der er tale om et erhvervsdrivende selskab undergivet retlig regulering og med en fast indskudskapital, i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, men hvor hæftelsen er begrænset til den kapital, som deltagerne har indskudt og selskabets øvrige formue. Der kan dog også lægges vægt på andre momenter.

Mindre væsentlige fravigelser i forhold til danske aktie- og anpartsselskaber bevirker dog ikke, at tilladelse til succession vil være udelukket. Afgørelsen af, om der er tale om et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab ifølge ABL § 36 stk. 1, træffes i forbindelse med behandlingen af ansøgningen om at få tilladelse til succession ved ombytning af aktier.

Ansøgeren skal ved at give oplysninger om selskabet og om de regler, selskabet er undergivet, kunne dokumentere, at der er tale om et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab.

Helejerskab for andre selskaber - ABL § 36, stk. 3

SKAT kan tillade, at der ikke sker beskatning efter ABL §§ 9, 12-14 og 17 - 19, § 21, stk. 2, og 22, i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab.

Hvis der gives tilladelse til ombytning af aktier efter ABL § 36, stk. 3, gælder FUL §§ 9-11 også. Se afsnit C.D.6.3.8 om virkninger af en skattefri aktieombytning.

Eksempel

Der kan ske ombytning i tilfælde, hvor det ene af selskaberne eller begge selskaber ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat eller svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, hvis de værdipapirer, der ønskes ombyttet, er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Se ABL § 1. Bestemmelsen anvendes således ved ombytning af aktier med andele i et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.).

Investeringsselskaber og -foreninger - ABL § 36, stk. 5

ABL § 36, stk. 3 gælder kun, hvis både det erhvervende og det erhvervede selskab begge

• er omfattet af ABL § 19, eller
• er omfattet af ABL §§ 22 eller 21, stk. 2, eller
• har valgt beskatning efter ABL § 21, stk. 1.

Se ABL § 36, stk. 5.

Andele i investeringsselskaber og investeringsforeninger kan kun ombyttes skattefrit efter ABL § 36, stk. 3, med andele i en anden forening af samme slags.

Bevisindehavere, der ombytter deres beviser, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst behandle de tilbyttede beviser, som om de var erhvervet for samme anskaffelsessum og på samme anskaffelsestidspunkt som de ombyttede beviser (successionsprincippet).

Indehavere af investeringsforeningsbeviser og deltagere i investeringsselskaber kan beskattes efter vidt forskellige regler. Investorer i investeringsselskaber beskattes efter lagermetoden. Beviser i aktiebaserede udloddende foreninger beskattes som aktier. Beviser i andre udloddende investeringsforeninger beskattes ligeledes efter aktier.

Reglerne er så forskelligartede, at ombytning af beviser mv., uden at der sker afståelsesbeskatning af bevisindehaveren, kun bør kunne forekomme, når en forening erhverver beviser i en forening af samme slags.

ABL § 36, stk. 5, medfører, at der kun kan ske skattefri ombytning af investeringsforeningsbeviser mv. med beviser mv. i en investeringsforening henholdsvis et investeringsselskab af samme type.

Bestemmelsen udelukker dermed skattefri ombytning i følgende situationer:

• Der kan ikke ske skattefri ombytning, når kun det erhvervende selskab er et investeringsselskab eller en investeringsforening, mens det erhvervede selskab er noget andet, fx et almindeligt beskattet aktieselskab. ABL § 36, stk. 5, medfører, at fx aktier ikke kan ombyttes skattefrit med investeringsforeningsbeviser mv.
• Der kan ikke ske skattefri ombytning i den situation, hvor det erhvervede selskab er et investeringsselskab eller en investeringsforening, mens det erhvervende selskab er noget andet, fx et aktieselskab. ABL § 36, stk. 5, medfører, at investeringsforeningsbeviser mv. ikke kan ombyttes skattefrit med fx aktier.

Transparente enheder

Som følge af Rådets direktiv 2005/19/EF er ABL § 36, stk. 1, udvidet med en bestemmelse om, at ABL § 36, stk. 1, 1.-4. pkt. ikke anvendes, når det erhvervede eller det erhvervende selskab ved beskatningen her i landet anses for at være en transparent enhed. Se ABL § 36, stk. 1, 5. pkt.

I bemærkningerne til denne bestemmelse (L 19 - 2005/2006) står:

"Det foreslås, at det præciseres, at reglerne om skattefri aktieombytning ikke finder anvendelse, når enten det erhvervende eller det erhvervede selskab beskattes som en transparent enhed. Det gælder, selv om det transparente selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet."

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.3.3 Objektive betingelser for en skattefri aktieombytning

Indhold

Dette afsnit beskriver en række fælles objektive betingelser for skattefri aktieombytning med tilladelse.

Afsnittet indeholder:

• Krav om stemmeflertal (C.D.6.3.3.1)
• Værdipapirer der kan ombyttes (C.D.6.3.3.2)
• Ikke tilbagevirkende kraft (C.D.6.3.3.3).

C.D.6.3.3.1 Krav om stemmeflertal

Indhold

Dette afsnit beskriver kravet om stemmeflertal/majoritetskravet.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Kapitalforhøjelser
• Ejeraftaler
• Egne kapitalandele
• Vetoret
• Efterfølgende aftale
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

Det er et krav i ABL § 36, stk. 2, at det erhvervende selskab ved ombytningen erhverver en andel i det erhvervede selskabs aktiekapital med den virkning, at det erhvervende selskab får flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab. Der er tale om, at moderselskabet skal få stemmemajoriteten både formelt og reelt.

ABL § 36, stk. 2, er med Rådets direktiv 2005/19/EF udvidet med en bestemmelse om, at en transaktion også er omfattet af definitionen for aktieombytning, hvis et erhvervende selskab, der allerede har et flertal af stemmerne, erhverver en yderligere andel i det erhvervede selskab.

Betingelserne om, at det erhvervende selskab skal få flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, anses for opfyldt, selv om det erhvervende selskab umiddelbart efter aktieombytningen spaltes efter reglerne i FUL § 15 a. Se ABL § 36, stk. 2, 2. pkt.

Se også

Se også afsnit C.D.7.4 om skattefri aktieombytning uden tilladelse.

Kapitalforhøjelse

Stemmeflertalskravet anses for opfyldt, selv om aktieombytningen umiddelbart efterfølges af en kapitalforhøjelse, hvor tredjemand indskyder kapital (nytegning) i det erhvervede selskab, med den konsekvens, at majoriteten opgives. Se SKM2008.182.SR og SKM2009.646.SR hvor der i begge sager blev foretaget en efterfølgende kapitalforhøjelse, hvorefter det erhvervende selskab herefter udelukkende ejede 50 pct. af det erhvervede selskab. Disse afgørelser vedrører det objektive regelsæt (uden tilladelse fra SKAT), men anses at have afsmittende virkning på reglerne om tilladelse til skattefri aktieombytning. Der er således et enslydende krav om, at det erhvervende selskab (holdingselskabet) gennem aktieombytningen erhverver stemmeflertallet i det ombyttede selskab (det erhvervede selskab eller datterselskabet), alternativt allerede besidder stemmeflertallet inden ombytningen, men ved aktieombytningen erhverver yderligere en kapitalandel.

Der anses således at være et krav om stemmeflertal på det tidspunkt, hvor ombytningen gennemføres, som ikke må være forsøgt omgået af et umiddelbart tilbagesalg. Se SKM2007.922.SR og SKM2008.375.SR.

Ejeraftaler

Tilladelse til skattefri aktieombytning kan ikke fås, hvor der formelt er opnået stemmeflertal, men hvor denne majoritet mistes ved bestemmelser i en vedtaget ejeraftale eller lignende.

Egne kapitalandele

Normalt kan der udøves stemmeret på alle kapitalandele. Stemmeretten kan differentieres ved vedtægtsbestemmelser. Hvad angår et kapitalselskabs beholdning af egne kapitalandele er der dog det specielle, at selskabet ikke kan udøve stemmeret på disse, uafhængigt af om der i øvrigt er stemmeret på kapitalandelene. Se selskabsloven § 85.

Dette særlige forhold var årsag til, at der i SKM2001.303.TSS blev givet tilladelse til skattefri aktieombytning, hvor et holdingselskab ikke formelt var i besiddelse af stemmeflertallet, men dog havde flertallet af de stemmerettigheder, der reelt kunne udøves. De resterende stemmerettigheder tilhørte driftsselskabet selv, idet de var knyttet til selskabets beholdning af egne aktier. Ved ombytningen ville holdingselskabet få 90 pct. af kapitalen, men kun 47,4 pct. af stemmerne, idet aktiekapitalen var opdelt i stemmestærke A-aktier (ejet af driftsselskabet) og stemmesvage B-aktier (ejet af holdingselskabet). Told- og Skattestyrelsen gav tilladelse til skattefri aktieombytning, idet holdingselskabet ved ombytningen fandtes at få flertallet af de stemmerettigheder, der kunne udøves. Tilladelsen blev givet med vilkår om anmeldelse af ændringer, herunder afhændelse af selskabets beholdning af egne aktier (eller en del heraf).

Vetoret

Som altovervejende hovedregel vil en bestemmelse i en ejeraftale eller lignende, der giver en mindretalsaktionær vetoret - eller på anden måde mulighed for at blokere for en eller flere beslutninger - være en hindring for, at der kan gives tilladelse til skattefri aktieombytning.

Efterfølgende aftale

En aftale der indgås efter, at der er opnået tilladelse til skattefri aktieombytning, vil kunne medføre tilladelsens bortfald/tilbagekaldelse, hvis flertalsaktionæren mister majoriteten. En betingelse for at tilbagekalde tilladelsen i en sådan situation er dog, at aftalen kan anses for indgået i tilknytning til aktieombytningen.

Det er væsentligt, at SKAT ved afgørelsen af, om der kan gives tilladelse til skattefri aktieombytning i henhold til ABL § 36, stk. 2, indhenter eventuelle ejeraftaler fra ansøger. Samtidig skal man dog være opmærksom på, at en kapitalejers stemmeflertal kan være undergivet begrænsninger i andre dokumenter, herunder fx bestyrelsens forretningsorden. Efterfølgende indgåelse af ejeraftaler skal anmeldes i henhold til anmeldelsesvilkåret, hvis de er af betydning for vurderingen af, hvorvidt stemmeflertalskravet er opfyldt.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelse, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.3.3.2 Værdipapirer der kan ombyttes

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke værdipapirer der kan ombyttes.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Tegningsretter
• Køberetter
• Konvertible obligationer
• Endnu ikke - eksisterende aktier
• Kontantvederlag
• Negativ egenkapital
• Formue- og stemmeforskydning
• Kapitaludvidelse
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

Som udgangspunkt kan aktier mv. omfattet af ABL § 1 ombyttes efter reglerne i ABL § 36.

Tegningsretter

Tegningsretter (warrants) kan indgå i en skattefri aktieombytning. Tegningsrettigheder, der er omfattet af LL § 28, omfattes også af ABL § 36 på trods af, at aktieavancebeskatningsloven i øvrigt ikke anvendes på disse tegningsrettigheder. Se ABL § 1, stk. 4.

Køberetter

Køberetter er ikke omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kan derfor ikke være genstand for en skattefri aktieombytning. En person eller et selskab, der

• har køberetter i driftsselskabet før en skattefri aktieombytning, og
• modtager køberetter i moderselskabet ved gennemførelsen af ombytningen

vil således som udgangspunkt blive afståelsesbeskattet, idet ejeren anses for skattemæssigt at have afstået de oprindelige køberetter og derefter at have erhvervet køberetter i moderselskabet.

Konvertible obligationer

Konvertible obligationer er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, men anses på trods heraf ikke for omfattet af de værdipapirer, der kan ombyttes skattefrit i henhold til ABL § 36. Det er ikke hensigten med bestemmelsen i § 36, at der skal kunne ske ombytning af en fordring. Hvis der eksisterer konvertible obligationer i driftsselskabet, må indehaverne af disse konvertere obligationerne til aktier for at kunne deltage i en eventuel ombytning.

Endnu ikke-eksisterende aktier

Det er muligt at få tilladelse til skattefri ombytning af aktier, selvom disse endnu ikke eksisterer. Dette kan fx være relevant, hvis en person ønsker at omdanne sin personligt ejede virksomhed til et selskab og derefter ønsker at gennemføre en skattefri ombytning af de aktier, der vil blive udstedt i forbindelse med omdannelsen. I en sådan situation vil det være hensigtsmæssigt, at aktionæren kan søge om tilladelse til skattefri aktieombytning allerede, inden virksomhedsomdannelsen gennemføres. Dette skyldes, at der kan være tale om transaktioner, der for aktionæren er indbyrdes afhængige, så virksomhedsomdannelsen ikke ønskes gennemført, hvis der ikke efterfølgende kan gennemføres en skattefri aktieombytning.

Det eneste, der kan kræves, er formentlig, at ansøger kan redegøre for de transaktioner, der vil ligge før gennemførelsen af den ansøgte ombytning, og at aktieombytningen ikke findes at være så fjern og/eller uaktuel en begivenhed, at ansøger ikke allerede nu kan siges at have en retlig interesse i at få behandlet sin ansøgning.

Kontantvederlag

I det omfang der udbetales en kontant udligningssum, dvs. i det omfang aktionæren i det erhvervede selskab betales kontant og dermed med andet end aktier i det erhvervende selskab, anses dette for en aktieafståelse, der er omfattet af de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Eksempel

Ombyttes aktier med en pålydende værdi på 500.000 kr. og en kursværdi på 1 mio. kr., og udbetales der en udligningssum på 50.000 kr., anses aktier med en kursværdi på 50.000 kr. og dermed en pålydende værdi på 25.000 kr. for afstået ved ombytningen. Der succederes dermed kun for så vidt angår de resterende aktier med en kursværdi på 950.000 kr. og en pålydende værdi på 475.000 kr.

Kofoed-sagen

EF-domstolen slog fast i dommen C 351/05 (Kofoed-sagen), at udbytte deklareret umiddelbart efter en aktieombytning, uden at der forelå en retligt forpligtende aftale herom, ikke kunne anses for en kontant udligningssum. EF-Domstolen slog også fast, at EU-retten ikke er til hinder for, at de nationale myndigheder og domstole anvender nationale retsprincipper fortolket i overensstemmelse med fusionsskattedirektivets artikel 11 til at nægte adgang til at anvende fusionsskattedirektivets bestemmelser ved omgåelse og misbrug, selv når fusionsskattedirektivets artikel 11 ikke direkte er implementeret i national ret. Under hensyn til Landsskatterettens kendelse i TfS 1999.491 - der kom til det modsatte resultat - valgte Skatteministeriet i den konkrete sag at tage bekræftende til genmæle. Jf. SKM2007.843.DEP. Se også afsnit C.D.7.2 om skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse.

Negativ egenkapital

De aktionærer, der ombytter deres aktier, skal betales med aktier i det erhvervende selskab. Se ABL § 36. Hvis de indskudte aktier er værdiløse, kan der ikke erlægges et vederlag, og dermed kan der ikke foretages en skattefri aktieombytning.

Der gives derfor som udgangspunkt ikke tilladelse til skattefri aktieombytning, hvis der på ansøgningstidspunktet er negativ egenkapital i det selskab, hvis aktier ønskes ombyttet.

Da det er forholdene på ansøgningstidspunktet, der er afgørende, er det uden betydning, om selskabets egenkapital i det senest aflagte regnskab inden ansøgningstidspunktet var negativ, hvis den efterfølgende er blevet positiv.

Vurderingen tager udgangspunkt i det senest aflagte årsregnskab samt efterfølgende periodeopgørelser. Man skal være opmærksom på, at de bogførte værdier er mindsteværdier, forudsat at regnskabet er aflagt i overensstemmelse med almindelige regnskabsstandarder. Det er dog ansøgers opgave at dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at der i driftsselskabet findes værdier, som ikke kan læses ud af det aflagte regnskab.

Eksempel

I sagen refereret i SKM2002.514.TSS var den bogførte værdi af driftsselskabet A A/S negativ. Det skyldtes bl.a., at selskabet var en nystartet IT-virksomhed. Oparbejdet goodwill var ikke bogført, og værdien heraf var således ikke afspejlet i den regnskabsmæssige egenkapital. Driftsselskabet A A/S indgik i en aktieombytning, hvor et udenlandsk selskab, B A/S, opnåede hele aktiekapitalen i A A/S. Kort efter indgik B A/S i en aktieombytning, hvor C A/S erhvervede hele aktiekapitalen i B A/S. Told- og Skattestyrelsen fandt - efter en konkret vurdering - at det var godtgjort, at de ombyttede aktier i A A/S på ombytningstidspunktet havde en positiv værdi, uanset at den regnskabsmæssige værdi i selskabet var negativ.

Formodning

Hvis der søges om tilladelse til skattefri aktieombytning af aktierne i et selskab, der umiddelbart ifølge regnskabets udvisende har negativ egenkapital, men hvor ansøger kan henvise til købstilbud på aktierne fra en uafhængig tredjemand, skaber dette købstilbud en formodning for, at aktierne har en værdi, og at der derfor ikke uden videre skal gives afslag på dette grundlag.

Formue- eller stemmeforskydning

Der er ikke noget krav om, at eventuel kontantbetaling skal ske i samme forhold til hver aktionær. Der kan således ske en formue- og stemmeforskydning som følge af kontantbetaling af enkelte aktionærer. Herudover må der som udgangspunkt ikke ske forskydning i rettigheder og formueforhold mellem de involverede aktionærer. Se TfS 1997, 447 LR.

Eksempel

I afgørelsen i TfS 2000, 391 LR tillod Ligningsrådet skattefri aktieombytning, uanset at der skete en mindre forskydning af stemmerne blandt aktionærerne. Det ombyttende selskab havde tre aktieklasser, hvoraf den ene var aktier uden stemmeret. To aktionærer havde en mindre post stemmeløse aktier, mens hovedaktionæren rådede over alle stemmerne. Efter (daværende) ASL § 67 skal enhver aktie tildeles stemmeret, og ingen aktie må have mere end ti gange flere stemmer end andre aktier. Efter ombytningen ville hovedaktionæren få 98,97 pct. af stemmerne i det nystiftede holdingselskab. Ligningsrådet henså til, at en ændring af fordelingen af stemmerettighederne i et selskab som udgangspunkt ikke sidestilles med overdragelse, og at stemmerne med den påtænkte opdeling i aktieklasser i det fremtidige holdingselskab, differentieredes så vidt muligt under hensyntagen til de begrænsninger, der opstilles i (daværende) ASL § 67.

Kapitaludvidelse

Hvis en aktionær ønsker at foretage en ombytning af aktierne i to af den pågældendes helejede selskaber, kan ombytningen gennemføres både efter ABL § 36, stk. 1 og 2, og efter ABL § 36, stk. 3. Det er ved en sådan ombytning en betingelse, at der foretages en kapitaludvidelse i holdingselskabet svarende til værdien af de indskudte aktier.

Eksempel

Hvis en aktionær allerede er aktionær i det erhvervende selskab (holdingselskabet), er det en betingelse for succession, at der foretages en kapitaludvidelse i holdingselskabet svarende til værdien af de indskudte aktier. Det er således ikke tilstrækkeligt, at aktionærens eksisterende aktier i holdingselskabet stiger i værdi.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelse, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.3.3.3 Ikke tilbagevirkende kraft

Regel

Aktieombytning kan ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft. Det fremgår af ABL § 36, stk. 4, sidste punktum.

Aftaledatoen

Reglen i ABL § 36, stk. 4 sidste punktum knytter sig alene til anskaffelsestidspunktet for det erhvervende selskabs aktier i det erhvervede selskab, idet det erhvervende selskabs aktier anses for ombyttet på aftaledatoen.

Bemærk

Ved skattefri aktieombytning koncerninternt i sambeskatningsforhold sker etablering af koncernforbindelse med tilbagevirkende kraft. Se SEL § 31 stk. 3, 6-9 pkt.

Se også

Se afsnit C.D.5.2.4 om fusionsdatoen - FUL § 5.

C.D.6.3.4 Subjektive betingelser for en skattefri aktieombytning

Indhold

Dette afsnit beskriver en række fælles subjektive betingelser for skattefri aktieombytning med tilladelse.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Konkret vurdering - forretningsmæssige årsager
• Konkret begrundelse i ansøgningen
• Pengetankselskab/passiv kapitalanbringelse
• Generationsskifte
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

Efter fusionsskattedirektivets artikel 11, stk. 1, litra a, kan en aktieombytning tilsidesættes, hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med aktieombytningen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Hvis aktieombytningen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager, kan der ifølge direktivet være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Derfor påser SKAT bl.a. i sin behandling af ansøgninger om tilladelse til skattefri aktieombytning, at aktieombytningen er båret af forsvarlige forretningsmæssige begrundelser og ikke reelt bliver benyttet til at afstå aktiver skattefrit og derved til at omgå avancebeskatningen.

Konkret vurdering - forretningsmæssige årsager

Skatteministeriet har i SKM2007.807.DEP nærmere redegjort for prøvelsen af de subjektive betingelser.

Bevisbyrde

Skatteministeriet henviser bl.a. til EF-Domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen (SU 1997, 257). Det fremgår af dommen, at direktivet skal fortolkes på den måde, at den skattepligtige har et retskrav på tilladelse til omstrukturering omfattet af direktivet, medmindre det efter en konkret bevisvurdering i de enkelte tilfælde må lægges til grund, at skatteundgåelse er hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen.

Dommen må forstås således, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at dette er tilfældet.

Af dommen fremgår det også, at medlemsstaterne kun kan operere med en formodning for, at skatteundgåelse er hovedformålet eller et af hovedformålene med en selskabsmæssig omstrukturering, hvis transaktionerne ikke er foretaget ud fra "forsvarlige, økonomiske betragtninger".

Skatteundgåelse som hovedformål

Det er Skatteministeriets vurdering, at der ikke kan nægtes tilladelse til at gennemføre skattefrie selskabsmæssige omstruktureringer, hvis blot parterne ved beslutningen om at gennemføre transaktionen har lagt vægt på, at den giver mulighed for at undgå eller udskyde en beskatning. Der må i den henseende lægges vægt på fusionsskattedirektivets grundlæggende formål, nemlig at de i direktivet omhandlede transaktioner skal kunne gennemføres, uden at det udløser en kapitalgevinstbeskatning, når transaktionerne er forretningsmæssigt velbegrundede.

En formålsfortolkning fører derfor til, at skatteundgåelse kun kan anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at få en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering.

Er parterne ikke i stand til i rimelig grad at konkretisere eller sandsynliggøre, at de påberåbte forretningsmæssige hensyn er reelle, samtidig med at den selskabsmæssige omstrukturering faktisk har skattemæssige fordele, må det antages, at de sidstnævnte hensyn har været hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om omstruktureringen. Det er ikke tilstrækkeligt, at parterne blot påberåber sig hensyn, der i praksis er anerkendt som gyldige forretningsmæssige hensyn. Det må under alle omstændigheder kræves, at disse hensyn konkretiseres og underbygges.

Selskabets forhold

SKAT lægger i sin vurdering af, om der foreligger en tilstrækkelig forretningsmæssig begrundelse væsentlig vægt på, at begrundelsen for den skattefrie omstrukturering tager sit udgangspunkt i selskabets forhold og ikke i personaktionærens privatøkonomiske interesser.

Hensynet til selskabets og aktionærens erhvervsmæssige interesser vil ofte være sammenfaldende eksempelvis vedrørende udbyttepolitik og fremtidige investeringsmuligheder, og er der tale om en konkret beskrivelse ud fra specifikke planer, kan aktionærens erhvervsmæssige interesser indgå som en del af begrundelsen for en skattefri omstrukturering.

Konkret begrundelse i ansøgningen

SKAT foretager en konkret vurdering af de individuelle omstændigheder, overvejelser og planer, som ansøgeren har givet oplysning om.

Det vil sige, at det ikke er tilstrækkeligt at give en konkret forretningsmæssig begrundelse, hvis dispositionen ikke reelt bidrager til at nå det ønskede mål. Det skal sandsynliggøres, at transaktionen reelt er begrundet i den angivne forretningsmæssige begrundelse.

At skatteunddragelse eller -undgåelse ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene med ombytningen kan være sandsynliggjort på flere måder. Det kan eksempelvis være oplyst, at ombytningen er et led i en etablering af et fusionslignende samarbejde mellem uafhængige virksomheder. Det kan også være oplyst, at etablering af en koncernstruktur er hensigtsmæssig og væsentlig for den pågældende virksomhed af drifts- eller likviditetsmæssige årsager. Dette skal dog i givet fald begrundes yderligere.

Oplysninger om, at de ved ombytningen erhvervede aktier i datterselskabet ikke vil blive afhændet i en periode af en vis varighed efter ombytningen, eksempelvis tre år, skaber som udgangspunkt en formodning for, at formålet med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Formodningen skal imidlertid underbygges af ansøgningens oplysninger om de økonomiske betragtninger, der ligger bag ombytningen. Formodningen kan således afkræftes, hvis der er tvivl om, hvorvidt transaktionen bygger på forsvarlige økonomiske betragtninger, eller der i øvrigt er forhold i sagen, der bevirker, at det må undersøges nærmere, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Pengetankselskab/passiv kapitalanbringelse

I de situationer, hvor det efter en konkret helhedsbedømmelse anses, at transaktionen kun tjener som surrogat for en skattepligtig likvidation af en "pengetank" (passiv virksomhed), kan hovedformålet være skatteundgåelse og - unddragelse.

Er et selskab således uden aktivitet, må det formodes at en skattefri aktieombytning ikke i det væsentligste er begrundet i forretningsmæssige hensyn, fordi selskabet ikke har driftsmæssig aktivitet. Vurderer SKAT, at formålet med aktieombytningen primært er begrundet i ønsket om at udskyde en aktieavancebeskatning, vil tilladelse ikke blive givet.

Generationsskifte

Ved vurderingen af, om tilladelse til skattefri aktieombytning kan gives, lægges der bl.a. vægt på, om ombytningen vil lette et eventuelt generationsskifte fx i den situation, hvor den nuværende ejer nærmer sig pensionsalderen, og det er hensigten, at dennes børn eller betroede medarbejdere inden for en årrække skal overtage driften.

Der ses bl.a. på, om ombytningen kun tilgodeser aktionærernes interesser, eller om den også tilgodeser selskabernes interesser. Generationsskifte udgør rent terminologisk som udgangspunkt en forretningsmæssig begrundelse i fusionsskattelovens forstand. Se TfS 1996.899 DEP. Men EF-domstolens krav om en konkret helhedsvurdering (præmis 41 og 42 i Leur-Bloem dommen -C28/95), sammenholdt med sagens faktiske forhold i øvrigt kan bevirke, at det angivne generationsskifte ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, om tilladelse til skattefri aktieombytning kan gives.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelse, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.3.5 Frister for at gennemføre aktieombytning

Indhold

Dette afsnit handler om to forskellige 6-måneders frister. Der skelnes mellem den lovbestemte og den administrative. Fristerne er som udgangspunkt sammenfaldende.

Afsnittet indeholder:

• Den lovbestemte 6-måneders frist
• Den administrative 6-måneders frist
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Den lovbestemte 6-måneders frist

Aktieombytningen skal være gennemført inden for en periode på 6 måneder regnet fra første ombytningsdag. Se ABL § 36, stk. 4. Der kan dispenseres fra fristen. Told- og skatteforvaltningen har kompetencen til at imødekomme ansøgninger om forlængelse af fristen.

Den administrative 6-måneders frist

Herudover påføres tilladelser til skattefri aktieombytning ofte en administrativ frist, hvorefter ombytningen skal være foretaget senest 6 måneder efter afgørelsens dato. I modsat fald vil tilladelsen i nogle tilfælde kunne anses for bortfaldet. Reglen er begrundet i, at de forhold, der lå til grund for tilladelsen, kan ændre sig meget i løbet af 6 måneder. Da betingelserne for skattefri aktieombytning skal være opfyldt på ombytningstidspunktet, er det relevant at sætte en frist, inden for hvilken tilladelsen skal være udnyttet.

Der er dog tale om en frist, der kan forlænges på ansøgers anmodning, hvis der søges herom inden udløb af den oprindeligt fastsatte frist. Ved meddelelse af fristforlængelse må SKAT sikre sig, at de forhold, der lå til grund for tilladelsen, ikke har ændret sig på en sådan måde, at tilladelsen ikke kan opretholdes. Uanset, at der gives fristforlængelse, skal den lovbestemte frist fortsat overholdes.

Eksempel 1

Modtages afgørelsen den 1. marts, og påbegyndes ombytningen dagen efter, forudsætter en forlængelse af den administrative frist, at der tillige dispenseres fra den lovbestemte frist.

Ansøger kan i sin ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning tilkendegive, hvornår aktieombytningen ønskes foretaget, så skattemyndighederne kan tilpasse tilladelsen hertil.

Eksempel 2

Indsendes ansøgningen i marts, og ønsker ansøger at foretage en regulering af vederlaget i marts det efterfølgende år, kan ansøgningen med fordel indeholde en angivelse af, at ombytningen tidligst ønskes påbegyndt den 1. oktober. En tilladelse kan herefter formuleres således, at den først er gældende fra den 1. oktober, eller den kan indeholde en angivelse af, at ombytningen skal være foretaget senest den 1. april det følgende år. Også i en sådan situation skal den lovbestemte frist overholdes.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelse, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.3.6 Anmeldelse af ændrede vilkår - bortfald af tilladelse

Indhold

Dette afsnit handler om, at i de fleste tilladelser til skattefri aktieombytning stilles vilkår om, at der skal gives meddelelse til SKAT, hvis der indenfor de første tre år efter ombytningens gennemførelse sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen.

Afsnittet indeholder:

• Væsentlige ændringer skal anmeldes (C.D.6.3.6.1)
• Hvilke ændringer kan medføre, at tilladelsen bortfalder? (C.D.6.3.6.2).

C.D.6.3.6.1 Væsentlige ændringer skal anmeldes

Indhold

Dette afsnit beskriver det almindeligt anvendte anmeldelsesvilkår, hvorefter der i de første tre år efter ombytningen skal ske anmeldelse af væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for tilladelsen.

Afsnittet indeholder:

• Hvilke ændringer skal anmeldes?
• Anmeldelsens form.

Hvilke ændringer skal anmeldes?

Eksempler på påtænkte ændringer, der skal anmeldes (listen er ikke udtømmende):

• Indgåelse af aftaler om afståelse af aktier i datterselskabet, herunder købe- og salgsretter
• Ændringer i ejer- eller kapitalforholdene i datterselskabet, herunder udstedelse af medarbejderaktier
• Ændringer i aktieklasser (opdelinger eller sammenlægninger) i datterselskabet eller i aktieklassernes rettigheder
• Andre former for ændringer i koncernstrukturen i henhold til fusionsskattesdirektivet (fusioner, spaltninger og tilførsel af aktiver)
• Tilbagesalg af de aktier i holdingselskabet, der er erhvervet ved ombytningen
• Indgåelse eller ophævelse af aktionæroverenskomster af betydning for stemmefordelingen i datterselskabet
• Frasalg af enkelte eller alle aktiviteterne i datterselskabet.

I øvrigt skal der ske anmeldelse af andre aftaler, der har betydning for stemmefordelingen, uanset at disse ikke har form af en aktionæroverenskomst. Herudover skal der ske anmeldelse af optionsaftaler, hvori holdingselskabet tillægger en tredjemand en køberet til alle eller nogle af de aktier, der er erhvervet ved ombytningen.

Hvis der efter en skattefri aktieombytning ansøges om tilladelse til at gennemføre en ny omstrukturering, fx en skattefri spaltning, anses ansøgningen ikke for anmeldelse af ændringer i forhold til den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning. Der kan dog i ansøgningen henvises til, at ansøgningen samtidig ønskes behandlet som en anmeldelse.

Der skal ikke ske anmeldelse af forhold, der er oplyst i forbindelse med anmodningen om tilladelse til skattefri aktieombytning, medmindre andet er angivet i selve tilladelsen.

Hvis en anmeldelsespligtig ændring gennemføres, uden at der er sket anmeldelse, og dette ikke skyldes uforudsete omstændigheder, vil den manglende anmeldelse som udgangspunkt skabe en formodning for, at den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning skal tilbagekaldes.

Anmeldelsens form

Anmeldelsen skal være skriftlig og skal være SKAT i hænde senest tre måneder før, ændringen ønskes gennemført.

Hvis ændringen skyldes omstændigheder uden for det erhvervende selskabs indflydelse, og det derfor ikke er muligt at oplyse om de ændrede forhold tre måneder før ændringerne gennemføres, skal ændringen anmeldes til SKAT indenfor en måned efter, at de ændrede forhold er kommet til den anmeldelsespligtiges kendskab.

Hvis der er sket væsentlige ændringer, som ikke er blevet anmeldt, vil ombytningen kunne anses for skattepligtig. Dette gælder også i de situationer, hvor fristen i SFL § 26 er udløbet, hvis den manglende anmeldelse kan tilregnes den skattepligtige som groft uagtsom eller forsætlig, idet forholdet i disse tilfælde vil være omfattet af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5.

C.D.6.3.6.2 Hvilke ændringer kan medføre, at tilladelsen bortfalder?

Indhold

Dette afsnit beskriver de situationer, hvor anmeldte ændringer efter en konkret vurdering medfører, at den oprindelig meddelte tilladelse bortfalder.

Afsnittet indeholder:

• Ændringer der kan medføre, at tilladelsen bortfalder
• · Salg af driftsselskabsaktierne
• Frasalg af aktivitet
• Kapitaludvidelse
• Kapitalnedsættelse
• Konkurs
• Fusion og spaltning
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Ændringer der kan medføre, at tilladelsen bortfalder

Når der anmeldes ændringer i de forhold og omstændigheder, der ligger til grund for tilladelsen, foretager SKAT en prøvelse af, om ændringerne stemmer overens med den oprindelige tilladelse, eller om ændringerne strider mod de hensyn og overvejelser, der lå til grund for tilladelsen.

Udgangspunktet er, at en tilladelse til skattefri aktieombytning opretholdes, hvis de ændrede forhold ikke havde været til hinder for en tilladelse, hvis de havde været kendt/aktuelle på tidspunktet for den oprindelige ansøgning. En række dispositioner kan skabe tvivl om opretholdelse af den oprindelige tilladelse.

Hvis det vurderes, at den efterfølgende ændring i sig selv vil medføre en omgåelse af skattelovgivningen, eller at ændringen ikke harmonerer med det oprindelige formål med tilladelsen, vil den skattepligtige modtage en afgørelse herom. Når den skattepligtige har fået en sådan afgørelse, vil ombytningen blive anset for skattepligtig, hvis ændringen alligevel gennemføres.

De momenter, der kan indgå i vurderingen, er blandt andet følgende:

• Stemmer ændringen overens med det oprindeligt angivne formål med ombytningen?
• Hvilke skattemæssige konsekvenser har ændringen set i sammenhæng med ombytningen?
• Kunne eller burde ændringen have været forudset på tidspunktet for ansøgning om tilladelse til ombytning?
• Hvad er begrundelsen for den anmeldte ændring?
• Ville tilladelsen være givet, hvis de ændrede forhold havde været kendt på ansøgningstidspunktet?

I alle tilfælde afhænger det af en konkret vurdering af samtlige relevante omstændigheder, om et forhold har en sådan karakter, at det skal medføre, at ombytningen anses for skattepligtig.

Som en konsekvens af Leur-Blom-dommen (se afsnit C.D.6.3.4 om subjektive betingelser) stilles der ikke længere vilkår om, at de ombyttede aktier skal ejes i mindst tre år fra tidspunktet for ombytningens gennemførelse.

I de følgende eksempler fra praksis er der hovedsageligt taget udgangspunkt i sager om dispensation fra dette tidligere anvendte 3-årige ejertidsvilkår. Praksis er fortsat vejledende i sager, hvor der er stillet anmeldelsesvilkår:

Salg af driftsselskabsaktierne

Efterfølges en skattefri aktieombytning forholdsvis hurtigt af et salg af de ombyttede aktier (eller nogle af disse), kan dette skabe en formodning for skatteundgåelse eller -unddragelse. En sådan formodning opstår, hvor der relativt kort tid efter en ombytning realiseres en gevinst ved salg af aktier, der uden den forudgående ombytning ville have medført en ikke ubetydelig beskatning. Den nærmere baggrund for salget må dog undergives en konkret vurdering.

Der er i enkelte sager givet dispensation til frasalg i tilfælde, hvor de oprindelige forretningsmæssige hensigter med omstruktureringen er blevet illusoriske på grund af eneaktionærens alvorlige sygdom. Det har i disse sager ikke kun været afgørende, at aktionæren er blevet syg, men også at der samlet set har været en god forretningsmæssig begrundelse for, at der kunne gives dispensation.

Frasalg af aktivitet

Hvor der sker en tilførsel af aktiver, forstået som frasalg af driftsselskabets virksomhed eller en del af denne mod vederlag i aktier, er dette som udgangspunkt ikke til hinder for, at den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning kan opretholdes.

Transaktionen sidestilles ikke med salg af driftsselskabsaktierne. Det hænger sammen med, at driftsselskabet ved frasalget af aktivitet ikke mister værdi, idet driftsselskabet modtager aktier som vederlag for den frasolgte aktivitet. Aktiernes værdi formodes at svare til værdien af det frasolgte.

En anmeldelse af salg af aktiviteten i driftsselskabet - eller en del af denne - kan dog være i strid med den forretningsmæssige begrundelse, der blev angivet i forbindelse med ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning. Begrundelsen vil formentlig sjældent harmonere med et fuldstændigt salg af aktiviteten i driftsselskabet.

Kapitaludvidelse

Som hovedregel vil anmeldelse af kapitaludvidelse i driftsselskabet foretaget af eksterne investorer eller medarbejdere ikke blive anset for stridende mod den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning, hvis holdingselskabet beholder kapital- og stemmemajoriteten.

I nogle tilfælde vil kapitaludvidelsen dog være et alternativ til et hurtigt salg af driftsselskabsaktierne. Dette kan være tilfældet, hvor kapitaludvidelsen efterfølges af en kapitalnedsættelse med udlodning, eller hvis driftsselskabet ændrer sin udbyttepolitik, så moderselskabet får hele eller en forholdsmæssig større del af udbyttet. Situationen må herefter sidestilles med salg.

Eksempel

Told- og Skattestyrelsen meddelte i en sag, at en påtænkt kapitaludvidelse med begrænset udbytteret til den nye ejer ikke ville være i strid med den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning. Se SKM2002.683.TSS.

Kapitalnedsættelse

I SKM2001.414.TSS fandt Told- og Skattestyrelsen ikke, at der kunne gives dispensation fra et ejertidsvilkår, der var stillet i forbindelse med en tilladelse til skattefri aktieombytning. Ved den i 1998 gennemførte aktieombytning var der etableret en koncernstruktur, hvor X ejede holdingselskabet H 100 pct. H ejede 53 pct. af stemmerne i A ApS, mens de resterende 47 pct. ejedes af X' søn, Y. Da der var opstået uenighed mellem X og Y, ønskede X at indløse H' aktier i A ApS i forbindelse med en kapitalnedsættelse. Herefter skulle de aktiver, der udgjorde den del af virksomheden i A ApS, som X primært varetog, sælges til H. Da H og Y netop varetog hvert deres arbejdsområde i A ApS, fandtes den opståede uenighed mellem X og Y ikke at påvirke driften i A ApS i negativ retning. Da der i øvrigt ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for tilbagesalget (indløsningen), blev der givet afslag.

Konkurs
Et selskabs konkurs og nye regnskab, der afveg væsentligt fra halvårsregnskabet, blev anset for at være sådanne forhold, der skulle anmeldes. Se SKM2005.45.LSR. Den manglende anmeldelse medførte, at tilladelsen til aktieombytning blev tilbagekaldt.

Fusion og spaltning

En fusion mellem moder- og datterselskab (det erhvervende og det erhvervede selskab) vil som udgangspunkt ikke være i strid med den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning. Transaktionen kan dog være i strid med den tidligere anførte begrundelse for ønsket om at gennemføre en skattefri aktieombytning. Der må derfor foretages en samlet, konkret vurdering i den enkelte sag.

Ønsker man at gennemføre en fusion af datterselskabet med et tredje selskab, kan det give problemer i forhold til den tidligere aktieombytning, hvis der er tale om, at fusionen sker med et meget stort selskab. Moderselskabets majoritet i datterselskabet vil herved blive elimineret. Også her må der foretages en konkret bedømmelse af samtlige forhold i sagen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelse, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.3.7 Massetilladelser

Indhold

Dette afsnit handler om de situationer, hvor SKAT modtager ansøgninger om tilladelse til skattefri aktieombytning fra aktionærer i selskaber, hvor der er et meget stort antal aktionærer.

Afsnittet indeholder:

• Massetilladelser
• Oversigt over generelle tilladelser.

Massetilladelser

For at undgå individuel behandling af et stort antal identiske sager, tager SKAT generelt stilling til, om betingelserne for tilladelse til skattefri aktieombytning er opfyldt.

Typisk anmodes der i disse sager om, at tilladelse gives uden det almindeligt anvendte anmeldelsesvilkår. Dette skyldes, at der ofte er tale om børsnoterede selskaber, hvor det ikke giver mening at pålægge den enkelte aktionær at foretage anmeldelse af ændringer i en koncern, der kan være meget stor, og hvor den enkelte aktionærs indflydelse typisk vil være ganske beskeden.

Det er valgfrit at udnytte den generelle tilladelse. Hvis en aktionær ønsker, at en aktieombytning skal betragtes som en skattepligtig afståelse, skal aktionæren blot selvangive afståelsen.

Oversigt over generelle tilladelser

I 2009 er der givet generel tilladelse til følgende:

SKAT har givet tilladelse til skattefri aktieombytning af aktier i Renewagy A/S. Aktionærerne kan skattefrit ombytte deres aktier i Renewagy A/S med aktier i det tyske børsnoterede selskab Colexon Energy AG. Der er tale om en generel tilladelse, der kan benyttes af aktionærer i Renewagy A/S, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Se SKM2009.306.SKAT.

Da der er givet en samlet tilladelse for alle selskabernes aktionærer, skal de enkelte aktionærer ikke selvstændigt søge om tilladelse til skattefri aktieombytning.

Fælles for de nævnte omstruktureringer er, at de objektive krav i ABL § 36 (daværende § 13) er opfyldt. Desuden skønnes formålet med aktieombytningen ikke at være skatteunddragelse eller -undgåelse.

I 2008 er der givet generel tilladelse til følgende:

SKAT har givet tilladelse til to skattefri aktieombytninger af aktier i GASA GROUP A/S. Ved den første ombytning havde 91 aktionærer i GASA GROUP A/S forpligtet sig til at ombytte deres aktier i GASA GROUP A/S til aktier i GASA GROUP HOLDING A/S. Ved den anden aktieombytning planlægges de resterende ca. 500 aktionærer i GASA GROUP A/S tilbudt at foretage en skattefri aktieombytning. Aktionærerne kan i begge aktieombytninger skattefrit ombytte deres aktier i GASA GROUP A/S med aktier i GASA GROUP HOLDING A/S. Se SKM2008.65.SKAT.

SKAT har givet tilladelse til succession for de danske aktionærer i Fasteignafélagið Stoðir hf. i forbindelse med omstrukturering (grenspaltning og efterfølgende aktieombytning) efter islandske regler. Se SKM2008.203.SKAT.

I 2007 er der givet generel tilladelse til følgende:

Guidant Corporation med aktier i Boston Scientific Corporation. Se SKM2007.529.SKAT

Keops A/S med aktier i det islandske selskab, Fasteignafélagid Stoðir hf. Se SKM2007.532.SKAT

Carl Bro A/S med aktier i det hollandske børsnoterede selskab Grontmij NV. Se SKM2007.582.SKAT

Altinex ASA med aktier i NORECO ASA. Se SKM2007.654.SKAT

Gillette Co. med aktier i det amerikanske børsnoterede selskab Procter & Gamble Co. Se SKM2007.706.SKAT

Royal Dutch Petroleum med aktier i det britiske selskab Royal Dutch Shell Plc. Se SKM2007.718.SKAT

I 2006 er der givet generel tilladelse til følgende:

Aarhus United A/S med aktier i Aarhus Karlshamns AB. Se SKM2006.318.TSS

Potagua FLS A/S med aktier i FLSmidth & Co. A/S. Se SKM2006.329.SKAT

Tritel Media AB med aktier i Europe Vision Plc. Se SKM2006.446.SKAT

Intentia International AB med aktier i Lawson Software Inc. Se SKM2007.5.SKAT

I 2005 er der givet generel tilladelse til følgende:

Københavns Fondsbørs A/S med aktier i OMX AB. Se SKM2005.227.TSS

Rentokil Initial Plc. med aktier i et nystiftet selskab. Se SKM2005.283.TSS

I 2004 er der givet generel tilladelse til følgende:

NEG Micon A/S med aktier i Vestas Wind Systems A/S. Se SKM2004.37.TSS

Amersham plc. med aktier i General Electric Co. Se SKM2004.75.TSS

Aventis S.A Subjektiv skattepligt">S.A. med aktier i Sanofi-Synthelabo S.A Subjektiv skattepligt">S.A. Se SKM2004.350.TSS

I 2003 er der givet generel tilladelse til følgende:

Plantagen Norden AB med aktier i Plantasjen Norden AS

Rolls-Royce plc. med aktier/tegningsretter i Rolls-Royce Group plc.

Navision A/S med aktier i Microsoft Corporation. Se SKM2003.481.TSS

I 2002 er der givet generel tilladelse til følgende:

Egnsbank Fyn A/S med aktier i Sydbank A/S

I 2001 er der givet generel tilladelse til følgende:

SAS Danmark A/S, SAS Norge ASA, SAS Sverige AB med aktier i SAS AB

I 2000 er der givet generel tilladelse til følgende:

Merita Abp - Nordbanken Holding AB

Ratin A/S - Rentokil Initial Plc

Unidanmark A/S - Nordic Baltic Holding AB

Mannesmann AG - Vodafone Air Touch Plc

Hoogovens N.V. - Corus Group Plc.

Stora Kopparsberg Berslag AB - Stora Enso Oyj

Cell Network AB med aktier i Mandator AB

Real Danmark A/S med aktier i Danske Bank A/S

America Online Inc. og Time Warner Inc. med aktier i AOL Time Warner Inc.

Corebit A/S med aktier i Icon Medialab International AB

Glaxo Welcome plc. og SmithKline Beecham plc. med aktier i GlaxoSmithKline plc.

I 1999 er der givet generel tilladelse til følgende:

ABB AB, Sverige og ABB AG, Schweiz - ABB Ltd, Schweiz

Astra AB - Zenica group Plc.

Citycorp - Citigroup Inc.

I følgende tilfælde er det vurderet, at betingelserne for at få tilladelse til en skattefri aktieombytning ikke er opfyldt:

Hoechst AG med aktier i Rhone-Poulenc SA (Aventis SA)

Six Continents Plc med aktier i Mitchells Butlers Plc og Intercontinental Hotel Group Plc. Se SKM2004.74.TSS.

C.D.6.3.8 Virkninger af en skattefri aktieombytning

Indhold

Dette afsnit handler om de skattemæssige konsekvenser for overdrageren og erhververen i forbindelse med skattefri aktieombytning.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Aktierne i det erhvervende selskab - succession
• Aktierne i det erhvervede selskab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

Når betingelserne er opfyldt, udløser transaktionen ikke ophørsbeskatning af aktionæren. Se ABL § 36, stk. 1 med henvisning til FUL §§ 9 og 11.

Aktierne i det erhvervende selskab - succession

Aktionæren i det erhvervede selskab ved ombytning af aktier har adgang til beskatning efter reglerne i FUL §§ 9 og 11. Se også afsnit C.D.6.2 om skattefri fusion.

De skattemæssige konsekvenser ved succession er for overdrageren, at vedkommende ikke anses for at have afstået de ombyttede aktier og derfor ikke beskattes af en eventuel gevinst i forbindelse med ombytningen. Skatten udløses først, når de aktier, som den pågældende har fået i bytte, afstås, medmindre dette igen sker ved succession.

Ved en afståelse af de tilbyttede aktier anses disse erhvervet på samme tidspunkt som de ombyttede aktier og til samme værdi og med samme hensigt. Hvis de ombyttede aktier fx er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses de modtagne aktier også for næringsaktier.

I det omfang der udbetales en kontant udligningssum, dvs. hvis aktionæren i det erhvervede selskab vederlægges kontant og dermed med andet end aktier i det erhvervende selskab, anses dette for en aktieafståelse, som omfattes af de øvrige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Aktierne i det erhvervede selskab

Aktierne som det erhvervende selskab modtager i det erhvervede selskab omfattes ikke af succession. Det betyder, at det erhvervende selskab anses for at have erhvervet de ombyttede aktier til handelsværdien på tidspunktet for ombytningen.

Det er ved afståelsen af aktierne i det erhvervede selskab, at skatteundgåelsesmuligheden foreligger. Det skyldes, at selskaber som udgangspunkt ikke er skattepligtige af aktieavancen, hvis aktierne er datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier omfattet af enten ABL § 4 A eller 4 B. Men også, at aktierne anses for anskaffet til handelsværdien på tidspunktet for ombytningen og dermed reelt vil kunne afstås uden fortjeneste, såfremt det erhvervende selskab sælger aktierne i det erhvervede selskab kort efter aktieombytningen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelse, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

C.D.6.3.9 Ansøgning og klageadgang

Indhold

Dette afsnit handler om, hvem ansøgningen skal sendes til og klageadgang.

Afsnittet indeholder:

• Ansøgningsprocedure
• Omgørelse
• Klageadgang.

Ansøgningsprocedure

Ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning sendes til SKAT.

Det forhold, at en ombytning allerede er foretaget, før tilladelse foreligger, er ikke i sig selv til hinder for, at tilladelse til succession gives.

Omgørelse

Hvis en aktieombytning ikke opfylder betingelserne i ABL § 36 for at kunne gennemføres skattefrit, forudsætter en berigtigelse af aktieombytningen, at der tillades omgørelse efter SFL § 29. SKAT har kompetencen til at tillade omgørelse.

Klageadgang

En afgørelse om skattefri aktieombytning truffet af SKAT kan påklages til Landsskatteretten. Se SFL § 11, stk. 1, nr. 1.

Det samme gælder, hvis ansøger ønsker at klage over en afgørelse, hvor den oprindelige tilladelse til skattefri aktieombytning ikke kan opretholdes, hvis anmeldte ændringer gennemføres/er gennemført.