C.A.5.13.1.2.3 Værdiansættelsen for hovedaktionærer og personer med væsentlig indflydelse på egen aflønning
Indhold
Dette afsnit beskriver grundlaget for værdiansættelsen af fri helårsbolig, der stilles til rådighed af et arbejdsgiverselskab for hovedaktionærer og for personer i ansættelsesforhold med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Beregningsgrundlaget
- Væsentlig indflydelse i flere selskaber
- Særligt om hovedaktionærer med bopælspligt
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Den skattepligtige værdi af helårsbolig er 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg af:
- 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter EVSL (ejendomsværdiskatteloven) § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr.
- 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle være anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.
Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, 2. og 10. pkt.
Beregningsgrundlaget
Beregningsgrundlaget for den skattepligtige værdi udgør det største beløb af enten:
- Ejendomsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller
- ejendommens anskaffelsessum opgjort efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg for forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Se § 6, nr. 3 i lov nr. 1729 af 27/12 2018
Bemærk
Er der ikke en foretaget en vurdering efter ejendomsvurderingslovens § 5 eller § 6 for den pågældende ejendomstype i året før indkomståret, udgør beregningsgrundlaget for den skattepligtige værdi det største beløb af enten:
- ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller
- ejendommens anskaffelsessum opgjort efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg for forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden 1. januar i indkomståret.
Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 9 og § 13, stk. 5, i lov nr. 1729 af 27/12 2018.
Se overgangsbestemmelserne i EVL § 88 om vurderingerne for 2018-2020.
Bemærk, at beregningsreglen er ufravigelig. I SKM2017.314.SR fandt Skatterådet, at en afgørelse fra et skatteankenævn var åbenbart ulovlig, idet ligningslovens § 16, stk. 9 er ufravigelig og ikke giver mulighed for at anlægge en rimelighedsbetragtning. Afgørelsen er stadfæstet af Landsskatteretten. Se SKM2018.362.LSR.
Ejendomsværdien
Ejendomsværdien er den offentlige vurdering pr. 1. januar i året før indkomståret. For helårsboliger, hvor der ikke er en offentlig vurdering eller en anskaffelsessum, fx boliger i udlandet, skal ejendomsværdien skønnes.
I SKM2018.143.LSR fandt Landsskatteretten, at den skematiske beregningsmetode skulle finde anvendelse og at en forholdsmæssigt opgjort andel af ejendomsværdien skulle anvendes ved opgørelse af den skattepligtige værdi efter den skematiske beregningsmetode jf. LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 5, jf. LL (ligningsloven) § 16, stk. 9. Der var tale om en større udlejningsejendom med flere lejemål ejet af et selskab, hvor hovedanpartshaveren havde lejet i alt 230 m2 ud af beboelsesdelens areal på 716 m2. Det forhold, at lejemålet var omfattet af lov om midlertidig regulering af boligforholdene kunne ikke føre til et andet resultat.
Anskaffelsessum, ejendom anskaffet før 19. maj 1993
Efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven har selskabet valget mellem fire indgangsværdier. Se EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3:
- Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct.
- Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (halvdelsreglen)
- En vurdering efter vurderingslovens § 4B, hvis en sådan er foretaget
- Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum (evt. reguleret) med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien opgjort efter de første tre beregninger.
Det er ikke den endelige anskaffelsessum i ejendomsavancebeskatningsloven, som skal anvendes, men udelukkende den anskaffelsessum, som fremkommer ved at anvende EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 2 eller 3. Dette betyder bl.a. at:
- 10.000 kr.s tillægget ikke skal anvendes
- Der ikke skal reguleres for afskrivninger mv.
- Anskaffelsessummen ikke er nedsat som følge af genanbringelsesregler
- Anskaffelsessummen ikke er forhøjet med beløb betalt for en mælkekvote
- Indekseringsreglerne for landbrugsejendomme ikke skal anvendes.
Udgifter til forbedringer skal lægges til anskaffelsessummen, hvilket betyder, at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Anvendes indgangsværdien efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., er det dog kun forbedringer efter 19. maj 1993, som skal lægges til. Forbedringsudgifter på fredede bygninger efter bygningsfredningsloven, og forbedringsudgifter, som modsvares af skattefrie tilskud mv., skal ikke lægges til anskaffelsessummen.
Konsekvenser for selskabet
Selskabet kan frit vælge mellem de fire indgangsværdier ved beregningen af anskaffelsessummen. Se EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3. Den indgangsværdi, selskabet vælger at anvende ved opgørelsen af beskatningen af den ansatte hovedaktionær m.fl., er imidlertid samtidig bindende for selskabet ved et eventuelt senere salg af ejendommen. Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, 7. pkt., og EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3, 8. pkt.
Ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven skal derfor opgøres på grundlag af den anskaffelsessum, der anvendes som beregningsgrundlag for fastsættelsen af den skattepligtige værdi af den ansatte hovedaktionærs fri helårsbolig. Det betyder ikke noget, om den valgte indgangsværdi faktisk bruges som beregningsgrundlag ved beskatningen af hovedaktionæren. Bare det, at der vælges en indgangsværdi som sammenligningsgrundlag til ejendomsvurderingen, indebærer, at der er foretaget et bindende valg af indgangsværdien.
Selskabet skal vælge en indgangsværdi fra det tidspunkt, ejendommen første gang stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller gives som udbytte til en hovedaktionær. Selskabet er bundet af den valgte indgangsværdi i forhold til ejendomsavanceopgørelsen, også selvom en ansat hovedaktionær m.fl./hovedaktionær ikke bor i ejendommen på afståelsestidspunktet.
For at udbygge sammenhængen mellem det grundlag, som den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes af, og de værdier, der anvendes ved den senere ejendomsavanceopgørelse, er det også kun de forbedringer, der er lagt til anskaffelsessummen ved beskatningen af den ansatte hovedaktionær m.fl., som skal regnes med ved den senere opgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Anskaffelsessum, ejendom anskaffet 19. maj 1993 eller senere
Beregningsgrundlaget udgøres af enten ejendomsværdien eller den faktiske kontante anskaffelsessum. Anskaffelsessummen skal bruges, hvis denne forhøjet med forbedringsudgifter er størst.
Den faktiske anskaffelsessum omregnes til kontantværdi. Dette beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af gældsposter på anskaffelsestidspunktet. Omregningen af anskaffelsessummen til kontaktværdien sker efter reglen i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 2.
Anskaffelsessummen forhøjes med udgifter til forbedringer, dvs. at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Beregningsgrundlaget udgøres således af den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum forhøjet med sammenlagte forbedringsudgifter, der er afholdt forud for indkomståret.
Ejerboligfordeling
I tilknytning til beregningen af ejendomsværdiskatten foretager vurderingsmyndigheden en ejerboligfordeling for blandet benyttede ejerboliger, når den erhvervsmæssigt benyttede andel er mere end 25 pct. af den samlede ejendomsværdi.
Vurderingsmyndigheden skal også foretage en boligfordeling for blandet benyttede ejendomme ejet af et selskab, som har stillet boligen til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller en hovedaktionær. Se EVL (ejendomsvurderingsloven) § 35, stk. 3.
Tilsvarende skal vurderingsmyndigheden også foretage en særskilt ejendomsværdi for boliger omfattet af LL (ligningsloven) § 16, stk. 9 og LL (ligningsloven) § 16A, stk. 5 på landbrugsejendomme og skovejendomme. Se EVL (ejendomsvurderingsloven) § 30, stk. 1.
På denne måde sikres det, at den pågældende kun bliver beskattet af værdien af den private del af ejendommen.
Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget er det kun den værdi, der vedrører boligdelen, der skal regnes med. Er den erhvervsmæssige andel ikke stor nok til, at vurderingsmyndigheden skal opdele en blandet benyttet ejendom i en privat og en erhvervsmæssig del, skal der gives nedslag i beregningsgrundlaget for den del, der anvendes erhvervsmæssigt.
Se SKM2015.441.BR, hvor retten fandt, at det afgørende for, hvorvidt der skal foretages et nedslag i beregningsgrundlaget er, om lokalerne kan antages at være stillet til skatteyderens rådighed. Det er således ikke afgørende, hvorvidt lokalerne rent faktisk har været anvendt til private formål af skatteyderen. De påberåbte lokaler måtte herefter anses at være stillet til rådighed for sagsøgerne og således ikke anvendt udelukkende erhvervsmæssigt. Se endvidere SKM2015.309.BR og SKM2017.199.ØLR.
For ejendomme med to selvstændige boligenheder (tofamilieejendomme), der er omfattet af LL (ligningsloven) § 16, stk. 9 og LL (ligningsloven) § 16A, stk. 5, skal vurderingsmyndigheden foretage en tilsvarende boligfordeling af ejendomsværdien, der svarer til den fordeling, der sker for personligt ejede ejendomme. Se EVL (ejendomsvurderingsloven) 35, stk. 3. Den faktiske anskaffelsessum skal på samme måde som ejendomsværdien fordeles på den del, som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt og den øvrige del af ejendommen. Har vurderingsmyndigheden foretaget en fordeling af ejendomsværdien, kan denne være retningsgivende for fordelingen af anskaffelsessummen.
Bemærk
Tofamilieejendomme med et grundareal på 2 ha eller mere og andre ejendomme end ejerboliger vurderes første gang efter reglerne i ejendomsvurderingslovens § 5 pr. 1. marts 2021. Se EVL (ejendomsvurderingsloven) § 5 og lov nr. 2227 af 29/12 2020.
Det betyder, at
- ansættelse af boligværdier på landbrugs- og skovejendomme efter EVL (ejendomsvurderingsloven) § 30, stk. 1
- fordeling på boligværdier i blandet benyttede ejendomme efter EVL (ejendomsvurderingsloven) § 35, stk. 1
- fordeling af boligværdierne i tofamilieejendomme efter EVL (ejendomsvurderingsloven) § 35, stk. 2, som har et grundareal på 2 ha eller mere,
sker første gang pr. 1. marts 2021.
Se derfor bemærkningen ovenfor om beregningsgrundlaget for ejendomme, hvor der ikke er foretaget en vurdering efter ejendomsvurderingslovens § 5 eller § 6 for den pågældende ejendomstype i året før indkomståret.
Væsentlig indflydelse på flere selskaber
I de tilfælde, hvor en ansat hovedaktionær m.fl. har væsentlig indflydelse på flere selskaber, sikrer de nye regler i LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, at udgifter til specialindretninger og lignende i en fri helårsbolig bliver beskattet, selvom disse ikke bliver afspejlet i ejendomsvurderingen eller en (armslængde) salgspris.
Hvis en arbejdsgiver eller lignende sælger en helårsbolig, der er stillet til rådighed for en ansat hovedaktionær m. fl., til en ny arbejdsgiver, hvor den ansatte hovedaktionær m.fl. også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen hos den sælgende arbejdsgiver, hvis den er højere end anskaffelsessummen hos den købende arbejdsgiver. Se LL (ligningsloven) § 16, stk. 9, 9. pkt.
Særligt om hovedaktionærer med bopælspligt
Hvis et selskab ejer en helårsbolig og hovedaktionæren i dette selskab
- har bolig og bopælspligt i denne bolig eller
- benytter boligen privat uden at have rådighed over boligen
er der tale om maskeret udbytte, hvis lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede.
Ved bedømmelsen af lejens størrelse skal der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse mv., fordi lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.
Huslejen fastsættes normalt ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler. Er det ikke muligt at fastsætte en markedspris for en helårsbolig, er der af Højesteret opstillet en hjælperegel. Se TfS1984.272.HR. Beskatningsgrundlaget kan efter denne dom beregnes som 8 pct. af den seneste offentlige ejendomsvurdering.
Der skal tages udgangspunkt i den leje, der kunne være aftalt i henhold til lejelovgivningens regler, uanset at der oprindelig var aftalt en mindre husleje, og uanset at denne leje ikke var forhøjet løbende. Se UfR1984.534.HR.
Ved værdiansættelsen skal man være opmærksom på forhold, der kan tale for en reduktion af værdien, fx at der er tale om en ejendom med et usædvanligt stort jordtilliggende eller med store repræsentationslokaler, der ikke indgår i det daglige boligforbrug. Se Skd.1982.61.206. Se også TfS1995.473.LSR, hvor en hovedaktionær, der havde bopælspligt på det af selskabet erhvervede gods, skulle beskattes af den objektive udlejningsværdi samt af den objektive nytteværdi af varme, selv om opvarmningen delvis skete via halmfyr. En ejer ville ikke blive beskattet af værdien af varme leveret fra et halmfyr.
Det bliver ofte anført, at benyttelsen af en helårsbolig, der tilhører selskabet, udgør et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette synspunkt kun er korrekt, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats i selskabet.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2022.211.LSR | Landsskatteretten fandt, vedrørende værdien af fri bolig, at værdiansættelsen ikke skulle ske efter de skematiske satser, men i stedet fastsættes som markedslejen som følge af bopælspligten, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, sidste punktum, og ligningslovens § 16 A, stk. 5. Landsskatteretten lagde herved til grund, at der var bopælspligt på ejendommen, ligesom betingelsen om, at klageren var lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage ejendommen, var opfyldt. | |
| SKM2017.199.ØLR | Et selskab købte en ejendom til 64,5 mio. kr., som blev brugt dels til kontor for selskabet, dels til privat bolig for selskabets to aktionærer. SKAT havde skønnet, at 2/3 af ejendommen var til rådighed som bolig for de to hovedaktionærer og på dette grundlag beregnet den skattepligtige værdi af rådigheden over bolig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9. Efter bevisførelsen for landsretten fandt landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter hovedaktionærerne havde rådighed over 2/3 af ejendommens areal. Det, som hoved aktionærerne havde anført om, at de, henset til den rådighed, som selskabet udøvede vedrørende dele af ejendommen, ikke havde eksklusiv rådighed over de 2/3 af ejendommen, kunne ikke føre til en anden vurdering. I øvrigt kunne landsretten i det hele tiltræde det, som byretten havde anført, og stadfæstede derfor byrettens frifindelse af Skatteministeriet. | Se byrettens afgørelse i SKM2017.283.BR. |
| Byretsdomme | ||
| ►SKM2023.235.BR◄ | ►For hovedanpartshaveren var spørgsmålet dels, om der var grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over værdien af fri bolig til beskatning, dels om han var skattepligtig af maskeret udlodning, og dels om han var skattepligtig af aktionærlån. Retten fandt vedrørende hovedanpartshaveren, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte skønnet over markedslejen til beskatning.◄ | |
| SKM2021.172.BR | Sagsøgeren og dennes bror var indirekte ejer af et selskab, der udlejede en ejendom til sagsøgerens forældre. Brødrene havde modtaget selskabet i gave af forældrene, og udlejningen af selskabets ejendom til forældrene var en betingelse for gaveoverdragelsen. Det fremgik videre af det foreliggende gavebrev, at gaven ville blive annulleret, hvis gavebrevets vilkår blev misligholdt. Retten fandt, at sagsøgeren under de foreliggende omstændigheder kunne rådighedsbeskattes i indkomstårene 2008-2012 i medfør af ligningslovs § 16 A, stk. 5, idet ejendommen havde passeret sagsøgerens økonomi, og idet han ikke havde godtgjort, at udlejningen af ejendommen var sket i selskabets selvstændige interesse. Der var herefter enighed om, at værdien af den skattepligtige rådighed skulle opgøres efter den særlige værdiansættelsesregel i ligningslovens § 16, stk. 9. | |
| SKM2018.317.BR | Sagen vedrørte værdiansættelsen af en ejendom, som ubestridt var stillet til rådighed for en hovedaktionær og for hvilket hovedaktionæren betalte en husleje, som svarede til markedslejen. Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over anskaffelsessummen tillagt forbedringer, eller at en frikøbt tilbagekøbsret for kommunen indgik som en forbedring i beregningsgrundlaget med det fulde beløb. Ejendommens areal var ubestridt opdelt ligeligt mellem bolig i stueetagen og erhverv i kælderen. Skatteyderen gjorde gældende, at beskatningen af fri bolig skulle beregnes ud fra halvdelen af ejendomsværdien svarende til den arealmæssige fordeling. Skatteministeriet gjorde gældende, at den skønsmæssige fordeling af bolig- og erhvervsdelen af ejendommen var baseret på, at kælderareal ikke vægter i samme omfang som stueetager. Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn herom. | |
| SKM2015.309.BR | Sagen angik, om skatteyderen var berettiget til et nedslag i beregningsgrundlaget for rådighedsbeskatning af fri bolig, fordi der var indrettet hjemmekontor i en villa, som skatteyderen fik stillet til rådighed af et selskab, som han var hovedaktionær og direktør i. Skatteyderen gjorde gældende, at hjemmekontoret var hans hovedarbejdssted, og at kontoret ikke kunne anvendes privat. Skatteyderen gjorde endvidere gældende, at han var berettiget til et nedslag for kontordelen af villaen, fordi SKAT tidligere havde godkendt dette. Retten fandt det efter bevisførelsen ikke tilstrækkelig godtgjort, at kontorlokalerne i væsentligt omfang blev anvendt som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Der var herefter ikke grundlag for at godkende et nedslag i beskatningsværdien. | |
| SKM2015.441.BR | Sagen angik, om skatteyderne var berettiget til yderligere nedslag i beregningsgrundlaget for rådighedsbeskatning af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. Skatteyderne fik stillet en ejendom til rådighed af et selskab, hvori de var hovedaktionærer og direktører. Spørgsmålet var, hvordan forholdet var mellem den erhvervsmæssige og private del af ejendommen. Skatteyderne gjorde gældende, at de omtvistede lokaler udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt. Retten fandt, at det afgørende for, hvorvidt der skal foretages et nedslag i beregningsgrundlaget er, om lokalerne kan antages at være stillet til skatteyderens rådighed. Det er således ikke afgørende, hvorvidt lokalerne rent faktisk har været anvendt til private formål af skatteyderen. De påberåbte lokaler måtte herefter anses at være stillet til rådighed for sagsøgerne og således ikke anvendt udelukkende erhvervsmæssigt | |
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2018.143.LSR | Landsskatteretten fandt, at de skematiske regler om beskatning af fri bolig i ligningslovens § 16, stk. 9, også finder anvendelse for større udlejningsejendomme med flere lejemål, hvor et eller flere lejemål er stillet til rådighed for hovedanpartshavere og ansatte med bestemmende indflydelse på egne aflønningsform. Det forhold, at lejemålet var omfattet af lov om midlertidig regulering af boligforholdene kunne ikke føre til et andet resultat. Der skete dog nedsættelse af værdien efter § 16, stk. 9, efter en korrigeret beregning, som SKAT havde tiltrådt. | |
| SKM2018.362.LSR | Et skatteankenævn fandt at en hovedanpartshaver i et selskab, som stillede en bolig til rådighed for ham, var omfattet af den skematiske beregningsregel i ligningslovens § 16, stk. 9. Skatteankenævnet fandt imidlertid, at anvendelsen af den skematiske regel i sagen ville medføre en urimelig beskatning i forhold til det oplyste om den pågældende ejendoms anvendelse og efter en konkret vurdering af sagens omstændigheder, at der ikke var grundlag for yderligere beskatning af fri bolig. Nævnet lagde vægt på, at der var betalt en husleje på 5.000 kr. om måneden. Da ligningslovens § 16, stk. 9 er ufravigelig, og ikke giver mulighed for at anlægge en rimelighedsbetragtning, fandt Landsskatteretten ligesom Skatterådet, at skatteankenævnets afgørelse måtte anses for åbenbart ulovlig. | Skatterådets afgørelse er offentliggjort som SKM2017.314.SR. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed