Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.
C.C.2.1.3.3.2 Næring
Indhold
Dette afsnit beskriver nogle generelle regler for beskatning af aktiver, der afstås som led i næring.
Afsnittet indeholder:
- Regel
- Definition: Næringsaktiv
- Anlægsaktiver
- Vederlagsnæring
- Afståelsesbegrebet i relation til næring
- Opgørelse af næringsindkomsten
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Regel
Fortjeneste ved salg af aktiver beskattes efter ►SL (statsskatteloven) §§ 4 og 6◄, hvis salget sker som led i skatteyderens næringsvej. Se SL (statsskatteloven) § 5, stk. 1, litra a, der undtager disse salg fra hovedreglen i SL (statsskatteloven) § 5 om, at indtægt ved salg af aktiver ikke beskattes.
I SKM2021.291.SR tog Skatterådet stilling til, om en IT-uddannet person drev næring med kryptovaluta.
Der blev ved vurderingen henset til de praksisskabte kriterier, der er udledt omkring handelsnæringsbegrebet i SL (statsskatteloven) § 5, stk. 1, litra a, hvorefter det er de almindelige kriterier for vurdering af, om handel med en aktivtype må anses for næringsvirksomhed.
Skatterådet fandt i overensstemmelse med praksis, at det i vurderingen af næringsspørgsmålet var meget afgørende, om pågældende havde haft en professionel tilknytning til markedet for handel med kryptovaluta eller lignende aktiver. Da dette ikke var tilfældet, fandt Skatterådet ikke, at pågældendes aktivitet ved handel med kryptovaluta og finansielle kontrakter udgjorde en næringsvirksomhed. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen.
Definition: Næringsaktiv
Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.
Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.
Se SKM2022.101.SR, hvor Skatterådet anså spørgeren for næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst. Der var henset til spørgers hensigt med produktionen af kunstværkerne, hans professionelle formåen og omsætning.
Den praksis, der er opstået for, hvornår der foreligger næring i relation til forskellige typer aktiver, fx fast ejendom, aktier og værdipapirer, er nærmere beskrevet i de afsnit, hvor beskatningsreglerne for disse aktiver er omtalt.
Anlægsaktiver
Aktiver, der ikke er bestemt til at blive omsat som led i næringsvirksomheden, kaldes anlægsaktiver.
Afståelse af disse aktiver er undtaget fra beskatning, jf. hovedreglen i SL (statsskatteloven) § 5, stk. 1, litra a, fordi reglen bygger på en grundlæggende sondring mellem aktiver, der vedrører indkomstsfæren (omsætningsaktiver), og aktiver, der vedrører indkomstgrundlaget (anlægsaktiver).
Anlægsaktiver kan fx være bygninger og driftsmidler eller immaterielle aktiver som patenter og goodwill.
Det er alene den aktivtype, der drives næringsvirksomhed med, der omfattes af næringsbeskatningen.
Der gælder en formodning for, at alle aktiver af den pågældende type er omsætningsaktiver, men der kan dog konkret være tilfælde, hvor det kan bevises, at et aktiv ikke er anskaffet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Dette kaldes også, at aktivet tilhører anlægsbeholdningen.
Afståelse af anlægsaktiver vil dog ofte udløse beskatning efter andre beskatningsregler.
Reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, fx varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder beskrives i de særlige afsnit vedrørende de forskellige aktivtyper.
Se også
Se også afsnit C.C.6.3 Ophør med erhvervsvirksomhed om ophør med erhvervsvirksomhed.
Vederlagsnæring
Begrebet vederlagsnæring indebærer, at en erhvervsdrivende vil kunne blive næringsbeskattet ved afståelse af aktiver, som den erhvervsdrivende har modtaget som usædvanlige betalingsmidler, fx en bil i stedet for penge. Dette gælder, selvom den erhvervsdrivende ikke er næringsdrivende med den type aktiv, som han har modtaget.
Den erhvervsdrivende beskattes af det modtagnes værdi ved modtagelsen, jf. SL (statsskatteloven) § 4, litra a, som en del af erhvervsindkomsten.
Imidlertid vil den erhvervsdrivende ved senere afståelse skattemæssigt skulle behandle tab eller fortjeneste efter reglerne om næringsbeskatning. I det indkomstår, hvor aktivet afstås, vil fortjeneste derfor skulle medregnes efter SL (statsskatteloven) § 4, litra a, medens evt. tab kan fratrækkes som driftstab efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a.
Der vil være en formodning for, at den erhvervsdrivende har modtaget aktivet med henblik på senere omsætning, men hvis den næringsdrivende afkræfter denne formodning og beviser, at aktivet ikke er indgået i omsætningsformuen, altså at det er erhvervet som anlægsformue eller til privat brug, vil beskatningen ske efter de almindelige regler for afståelse af den pågældende type aktiv.
►I SKM2023.141.SR fandt Skatterådet, at det ikke var maskeret udlodning for hovedanpartshaveren at indskyde (stake eller pledge) sine kryptovaluta i selskabets stake pools, i det omfang dette skete på samme vilkår som for tredjemand. Dette skyldes bl.a., at investeringen, der skete til fordel for selskabet, ikke medførte en værdioverførsel fra selskabet til Spørgeren (hovedanpartshaveren) eller dennes nærtstående. Derudover bekræftede Skatterådet, at selskabet ikke skulle lagerbeskattes af de tildelte rewards (afkast), da der var tale om aktiver omfattet af statsskatteloven, og at der skete en beskatning af tildelte rewards på tildelingstidspunktet efter retserhvervsesprincippet, jf. SL (statsskatteloven) § 4. Derudover bekræftede Skatterådet, at der var fradrag for tab på de pågældende kryptovaluta ved efterfølgende salg efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, med henvisning til princippet om vederlagsnæring. Dette er begrundet med, at modtagelse af afkast i form af kryptovaluta måtte anses for et usædvanligt betalingsmiddel.◄
I ►SKM2023.188.HR fandt Højesteret◄, at værdistigningen på bitcoins, som skatteyderen havde minet, var skattepligtig. Skatteyderen drev aktivitet med mining af bitcoins, som en ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby).
►Højesteret lagde til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel.
Højesteret fandt, at de omhandlede bitcoins måtte anses som aktiver erhvervet med henblik på senere omsætning som et integreret led i den skattepligtiges virksomhed med mining-aktivitet. De pågældende bitcoins kunne ikke anses for at være overgået til at være den skattepligtiges private formuegenstande eller ejendele, jf. SL (statsskatteloven) § 5, stk. 1, litra a. Afståelsen af den skattepligtiges beholdning på ca. 171 bitcoins udgjorde derfor omsætning i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Salg udløste derfor skattepligt efter SL (statsskatteloven) § 4, litra a.◄
►Højesterets afgørelse stadfæstede således◄ Østre Landsrets afgørelse i SKM2020.253.ØLR. Østre Landsrets afgørelse havde stadfæstet afgørelsen i SKM2020.229.LSR, hvor Landsskatteretten også havde fundet, at de opnåede bitcoins havde karakteristika af likvider, derfor måtte anses for at være omsætningsaktiver i hobbyvirksomheden. Landsskatteretten havde stadfæstet Skatterådets afgørelse om, at efterfølgende afståelse af de minede bitcoins var skattepligtig. Skatterådet havde fundet, at efterfølgende afståelse skulle beskattes efter principperne om vederlagsnæring. Se SKM2019.7.SR.
►I SKM2023.187.HR◄ stadfæstede Højesteret Vestre Landsrets afgørelse i SKM2021.443.VLR. De donationer, som den skattepligtige havde modtaget i form af bitcoins, skulle anses for vederlag i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed med udvikling og drift af software til bitcoins. Højesteret fandt , at fortjeneste ved et senere salg af de modtagne bitcoins, der måtte anses som aktiver erhvervet med henblik på senere omsætning, udgjorde omsætning i skatteyderens ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Derfor skulle fortjenesten indkomstbeskattes efter reglerne i SL (statsskatteloven) § 4 og 6.
Eksempel: Vederlagsnæring
En møbelfabrikant, modtog en hoppe som betaling for møbler. Senere viste det sig, at hoppen var med føl. Da fabrikanten solgte føllet, blev han beskattet af fortjenesten, fordi salget blev anset for et led i afviklingen af møbelsalget. Se LSRM 1944, 104 LSR.
Eksempel: Ikke vederlagsnæring
Et selskab, som var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, solgte en næringsejendom. Handlen var betinget af et samtidigt køb af en båd. Fordi båden ikke var en del af vederlaget for den solgte ejendom, var den ikke erhvervet som led i næring. Tabet ved videresalget kunne derfor ikke trækkes fra. Se SKM2001.479.HR.
Aktier, der modtages som vederlag, beskattes efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, fordi næringsbegrebet i relation til aktier kun omfatter handelsnæring. Om fordringer erhvervet som vederlag i næring, se afsnit C.B.1.4.2.4 Fordringer erhvervet som vederlag i næring mv. - KGL § 17 om KGL (kursgevinstloven) § 17.
Afståelsesbegrebet i relation til næring
Beskatningen af fortjenesten ved næring forudsætter, at fortjenesten er realiseret. Det kan ske ved almindeligt salg, men også andre afståelser af den fulde ejendomsret eller tinglige rettigheder over aktivet udløser beskatning.
Næringsbeskatningen omfatter også afståelse ved gave, tvangsauktion, ekspropriation samt modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer.
Derimod omfatter beskatningen ikke aktivets undergang, eller den situation, at aktivet mistes ved en kriminel handling, fordi der her ikke realiseres noget handelstab. Tabet vil eventuelt kunne trækkes fra efter reglerne om fradrag for driftstab, se afsnit C.C.2.2.3.1 Generelt om driftstab om driftstab og afsnit C.C.2.2.3.2 Fradrag for udgifter ved tyveri og lignende om tab ved tyveri og lignende.
Opgørelse af næringsindkomsten
I næringstilfælde opgøres indkomsten på samme måde som hos erhvervsdrivende virksomheder. For personer medregnes salgsindtægterne efter PSL (personskatteloven) § 3, stk. 1, og alle driftsomkostninger, herunder anskaffelsessummerne for næringsaktiverne, fratrækkes efter PSL (personskatteloven) § 3, stk. 2, nr. 1.
Se SKM2022.583.SR, som er omtalt i afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation "Spekulation".
Det betyder, at fortjenesten skal være realiseret, før den beskattes. Udgiften til anskaffelse af aktivet kan derfor ikke trækkes fra, før end den sammen med salgssummen påvirker opgørelsen af fortjenesten.
Dette princip får især betydning for salg af fast ejendom, aktier, fordringer og immaterielle aktiver. Om den nærmere opgørelse af avancen, se afsnittene om beskatning af de enkelte typer aktiver.
For andre typer aktiver, fx løsøre og detailvarer vil varelagerlovens regler normalt være den praktiske hovedregel. Se afsnit C.C.2.3.1 Varelager om varelagerloven.
Se også
Se også afsnit C.C.2.4.1.6 Salg af afskrivningsberettigede aktiver som led i næring "Salg af afskrivningsberettigede aktiver som led i næring." Dette afsnit beskriver, hvordan beskatningen sker, når bygninger, driftsmidler og skibe, der er erhvervet i næringsvirksomhed, sælges. Desuden omtales afskrivning på næringsaktiver, opgørelse af den skattepligtige indkomst, når beskatningen sker efter SL (statsskatteloven) § 5, litra a, jf. AL (afskrivningsloven) § 50, og forholdet til afskrivningssaldoen, når driftsmidler og skibe købes og sælges samme år.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| ►SKM2023.188.HR◄ | ►En skattepligtig havde fra juni 2011 til marts 2013 erhvervet ca. 171 bitcoins ved såkaldt "mining", dvs. ved at stille computerkraft til rådighed for verifikation af bitcoin-transaktioner. Højesteret gav Skatteministeriet medhold i, at værdistigningen på de pågældende bitcoins var skattepligtig. Højesteret lagde til grund, at den skattepligtige havde drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed med mining-aktivitet som beskrevet i landsrettens dom, og at de minede bitcoins var erhvervet som led i udøvelsen af denne virksomhed. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel. Højesteret fandt herefter, at de omhandlede bitcoins måtte anses som aktiver erhvervet med henblik på senere omsætning som et integreret led i den skattepligtiges virksomhed med mining-aktivitet. De pågældende bitcoins kunne ikke anses for at være overgået til at være den skattepligtiges private formuegenstande eller ejendele, hvorfor de heller ikke kunne anses for skattefrie ved afståelse, jf. SL (statsskatteloven) § 5, stk. 1, litra a. På den baggrund fandt Højesteret, at afståelsen af den skattepligtiges beholdning på ca. 171 bitcoins udgjorde omsætning i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Salg udløste derfor skattepligt efter SL (statsskatteloven) § 4, litra a. Endelig udtalte Højesteret, at det ikke var godtgjort, at beskatning af den skattepligtiges fortjenester ved salg af bitcoins var udtryk for en ændring af en fast administrativ praksis.◄ | ►Højesteret stadfæstede Østre Landsrets dom i SKM2022.253.ØLR.◄ Landsrettens afgørelse havde stadfæstet Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.229.LSR, der havde stadfæstet Skatterådets bindende svar i SKM2019.7.SR for så vidt angår de påklagede spørgsmål 3, 4, 5 og 6. Se også afsnit C.C.1.1.2 om beskatning af erhvervsvirksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed). |
| ►SKM2023.187.HR◄ | ►En skattepligtig havde fra juni 2011 til juni 2012 ved seks lejligheder købt i alt ca. 359 bitcoins for ca. 12.000 kr. Endvidere havde den skattepligtige i 2011 og 2012 modtaget donationer på i alt ca. 49 bitcoins. Højesteret gav Skatteministeriet medhold i, at fortjenesten ved afståelsen af både de købte og donerede bitcoins var skattepligtig. Om de købte bitcoins udtalte Højesteret, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins havde en spillet en sådan rolle, at den skattepligtige måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Fortjenesten ved salgene var derfor ikke skattefri efter SL (statsskatteloven) § 5, stk. 1, litra a. Højesteret lagde til grund, at den skattepligtige havde drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed med udvikling og drift af en særlig software til bitcoins, og at de donerede bitcoins var erhvervet som led i udøvelsen af denne virksomhed. Højesteret lagde videre til grund, at bitcoins i almindelighed alene erhverves med henblik på at blive solgt samt i begrænset omfang kan anvendes som betalingsmiddel. Højesteret fandt herefter, at de donerede bitcoins måtte anses som aktiver erhvervet med henblik på senere omsætning som et integreret led i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed. De pågældende bitcoins kunne ikke anses for på salgstidspunkterne at være overgået til at være den skattepligtiges private formuegenstande eller ejendele, jf. SL (statsskatteloven) § 5, stk. 1, litra a. På den baggrund fandt Højesteret, at afståelsen af de modtagne bitcoins udgjorde omsætning i den skattepligtiges ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Salg udløste derfor skattepligt efter SL (statsskatteloven) § 4, litra a. Endelig udtalte Højesteret, at det ikke var godtgjort, at beskatning af den skattepligtiges fortjenester ved salg af bitcoins var udtryk for en ændring af en fast administrativ praksis.◄ | ►Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom SKM2021.443.VLR ◄ |
| SKM2001.479.HR | Ikke vederlagsnæring. Et selskab, som var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, solgte en næringsejendom. Handlen var betinget af et samtidigt køb af en båd. Fordi båden ikke var en del af vederlaget for den solgte ejendom, var den ikke erhvervet som led i næring. Tabet ved videresalget kunne derfor ikke trækkes fra. | |
| Landsretsdomme | ||
| Landsskatteretskendelser og -afgørelser | ||
| SKM2019.584.LSR | Bitcoins - afvisning. Skatterådet havde besvaret en række spørgsmål om Bitcoins. Skatterådet forudsatte, at virksomheden, en rådgivningsvirksomhed, ikke drev næring eller spekulation med Bitcoins. Skatterådet fandt bl.a., at Bitcoins ikke kan anses for en officiel valuta. Alene den værdi, der fremgår af købs- eller salgsfakturaen for den pågældende handel, herunder eventuelt i fremmed valuta, kan indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Værdien for en vare eller ydelse for den enkelte virksomhed må ikke være påvirket af kursregulering på Bitcoins i en betalingstransaktion. Rådgivningsvirksomheden kunne ikke anses for at drive handelsnæring med bitcoins. Derimod ville der være tale om handelsnæring for vekslingstjenester som fx Mt. GOX. Skatterådet fandt, at anvendelsen af Bitcoins fremfor danske kroner eller officiel fremmed valuta til almindelig samhandel var udtryk for spørgers personlige interesse i Bitcoins, og at der derfor ikke var tale om vederlagsnæring for virksomhedens vedkommende. Anvendelsen af Bitcoins i virksomheden var ikke erhvervsmæssigt begrundet, men et udslag af spørgers personlige interesse. Anvendelsen vedrørte således spørgers privatsfære. Virksomhedens udgifter til vederlaget til Bitcoins-exchangeren kunne ikke fratrækkes som en driftsomkostning, jf. SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. Beholdninger af Bitcoins er omfattet af begrebet formuegenstande, der som udgangspunkt ikke påvirker den skattepligtige indkomst, jf. SL (statsskatteloven) § 5. Hvis der efter en konkret bedømmelse er tale om afståelse af formuegenstande som led i næring eller spekulation, hobbyvirksomhed eller anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed, vil der dog kunne ske beskatning af afståelsen efter de regelsæt, der gælder for disse områder. Landsskatteretten fandt, at spørgsmålene i det bindende svar ikke kunne danne grundlag for et bindende svar, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 21, stk. 2, eller besvares med den fornødne sikkerhed og derfor måtte afvises, jf. SKFL § 21, stk. 4. | Landsskatteretten ændrer Skatterådets besvarelse i SKM2014.226.SR, hvorefter spørgsmålene afvises. Om kryptovalutaer og spekulation, se afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation Spekulation. |
| SKM2008.1006.LSR | Ikke næring eller spekulation. En guitarbyggers salg af en antik spansk guitar blev anset for salg af privat indbo, der ikke kunne anses for at være erhvervet som led i næringsvirksomhed eller i spekulationsøjemed. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at hensigten med erhvervelsen af guitaren var at spille på den. At guitaren havde været en god investering, var således ikke tilstrækkeligt til at statuere spekulation. | Se også afsnit C.C.2.1.3.3.4 Private aktiver om private aktiver. |
| LSRM 1944, 104 LSR | Vederlagsnæring En møbelfabrikant modtog en hoppe som betaling for møbler. Senere viste det sig, at hoppen var med føl. Da fabrikanten solgte føllet, blev han beskattet af fortjenesten, fordi salget blev anset for et led i afviklingen af møbelsalget. | |
| Skatterådet | ||
| ►SKM2023.141.SR◄ | ►I denne sag fandt Skatterådet, at det ikke var maskeret udlodning for hovedanpartshaveren at indskyde (stake eller pledge) sine kryptovaluta i selskabets stake pools, i det omfang dette skete på samme vilkår som for tredjemand. Dette skyldes bl.a., at investeringen, der skete til fordel for selskabet, ikke medførte en værdioverførsel fra selskabet til Spørgeren (hovedanpartshaveren) eller dennes nærtstående. Derudover bekræftede Skatterådet, at selskabet ikke skulle lagerbeskattes af de tildeldte rewards (afkast), da der var tale om aktiver omfattet af statsskatteloven, og at der skete en beskatning af tildelte rewards på tildelingstidspunktet efter retserhvervsesprincippet, jf. SL (statsskatteloven) § 4. Endelig bekræftede Skatterådet, at der var fra fradrag for tab på de pågældende kryptovaluta ved efterfølgende salg efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, med henvisning til princippet om vederlagsnæring. Dette er begrundet med, at modtagelse af afkast i form af kryptovaluta måtte anses for et usædvanligt betalingsmiddel.◄ | |
| SKM2022.101.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at skatteyderen kunne anses for næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst. Vederlaget for kryptokunsten, som blev betalt i kryptovaluta, skulle beskattes og værdiansættes på det tidspunkt, hvor vederlaget blev modtaget. Herefter skete der ikke yderligere beskatning før det tidspunkt, hvor vederlaget blev afstået, enten ved veksling til fiat-valuta eller ved veksling til anden kryptovaluta. | |
| SKM2021.291.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørgerens aktivitet vedrørende handel med kryptovaluta og finansielle kontrakter udgjorde en næringsvirksomhed. | Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed