Indhold

Dette afsnit handler om, at offentligt ansatte med visse undtagelser er berettiget til skattefritagelse efter LL § 33 A af lønindkomst ved personligt arbejde i udlandet.

Afsnittet indeholder:

• Hovedregel
• Offentligt ansatte
• Undtagelse - modtager skattefri ydelser efter LL (ligningsloven) § 7, nr. 15, eller LL (ligningsloven) § 9 A
• Undtagelse - lønnen er fastsat i en kollektiv aftale
• Individuelle aftaler
• Beregning af skattefritagelsen
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Hovedregel

Reglen om skattefritagelse i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, gælder som hovedregel også for offentligt ansattes lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden offentlig myndighed. Se Told- og Skattestyrelsens vejledning SKM2001.1.TSS om skattefritagelse for udsendte offentligt ansatte.

Offentligt ansatte

Der er ikke i dansk lovgivning fastlagt en generel og entydig definition af begrebet offentlig myndighed.

Eksempler på ansættelse, der anses for at være tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed:

• En ansat i Sundhedsstyrelsen, der blev stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond og udsendt til et hospitalsprojekt i Saudi-Arabien, blev anset for ansat af dansk offentlig myndighed. Lønnen blev udbetalt af Danmarks Erhvervsfond. Se TfS 1989, 5.
• Ansatte ved offentlige styrelser, der udlånes eller stilles til rådighed for IFU (Industrialiseringsfonden for Udviklingslande). Se TfS 1986, 500.
• En ansat i Forsvaret, der efter aftale mellem Forsvaret og Dansk Røde Kors blev udsendt som repræsentant for Røde Kors til et afrikansk land. Se TfS 1989, 623.
• Medarbejdere ved AMU-centre. Se TfS 1994, 890.
• En af Transportrådet udsendt medarbejder. Se TfS 1999, 750 LSR. Landsskatteretten lagde vægt på, at institutionen i forvaltningsretlig henseende ansås for at være en del af den offentlige forvaltning, og endvidere at klageren ansås for udstationeret af et organ sammensat af Trafikministeriet og Miljøministeriet.
• Ansatte i foreningen Midjyllands EU-kontor, hvis medlemmer udelukkende består af offentlige myndigheder.
• Ansatte i DR, udsendt til tjeneste uden for riget. Se SKM2009.378.SR. Fra og med 1. januar 2010 omfattes ansatte i DR af den fulde skattepligt i KSL (kildeskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4, for danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner mv. udsendes til tjeneste uden for riget. Se bemærkningerne til lov nr. 462 af 12/06/2009.
• Ansatte ved danske universiteter. Se SKM2017.471.VLR.

Eksempler på ansættelse, der ikke anses for at være tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed:

• Ansatte, der har et egentligt ansættelsesforhold med IFU (Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene). Se TfS 1986, 500.
• Præster udsendt af dansk sømandskirke i fremmede havne. Se skd.39.291.
• En kok ansat af en dansk ambassadør eller en husbestyrerinde ansat af en dansk generalkonsul. Se TfS 1990, 549.
• Udsendte fra Dansk Flygtningehjælp. Se TfS 1993, 489.
• Ombudsmanden har i en sag (j.nr.12/00143) den 24.04.2012 udtalt, at institutioner for erhvervsrettet uddannelse omfattet af LBK nr. 878 af 8. august 2011 er selvejende institutioner, der ikke kan anses for at være en del af den offentlige forvaltning.

Selvstændige offentlige virksomheder (SOV)

Se afsnit C.F.1.5 Personer udsendt af stat og kommune mv. om personer udsendt af stat og kommune mv. Se også SKM2014.516.SR

Undtagelse - modtager skattefri ydelser efter LL (ligningsloven) § 7, nr. 15 eller LL (ligningsloven) § 9 A

Personer, der af den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed er udsendt til tjeneste uden for riget, kan ikke få skattefritagelse, hvis de modtager skattefri udetillæg mv. efter LL (ligningsloven) § 7, nr. 15, til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

En ansat hos Rigspolitiet, der midlertidigt gjorde tjeneste som EF-observatør i Ex-jugoslavien ifølge kontrakt med Danske Livregiment. Han modtog skattefrit udetillæg på 15.995 kr. pr. måned og kunne derfor ikke få skattefritagelse efter LL (ligningsloven) § 33 A. Se SKM2001.155.LSR.

Ligningsrådet traf afgørelse vedrørende visse ydelser, der blev udbetalt af Rektorkollegiet, Forskerakademiet og forskningsrådene til lønnede ph.d.-stipendiater til dækning af merudgifter under uddannelse i udlandet. Udgifter, der blev dækket som udlæg efter regning var ikke omfattet af LL (ligningsloven) § 7, nr. 15, og ville derfor ikke medføre, at skattefritagelsen efter LL (ligningsloven) § 33 A bortfaldt. Se TfS 1999, 535.

Ligningsrådet traf i en bindende forhåndsbesked afgørelse om, at ph.d.-stipendiater, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver, men indskrevet til et helt forskeruddannelsesforløb i udlandet, vil kunne modtage stipendier/legater fra den indskrivende institution i udlandet, uden at det bevirker bortfald af skattefriheden efter reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A. Se SKM2002.463.LR.

Skattefri ydelser fra Europa-Kommissionen

Personer, der modtager beløb af Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationering af den danske stat til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen, kan ikke få skattefritagelse efter LL (ligningsloven) § 33 A. Se LL (ligningsloven) § 7, nr. 15, 2. pkt.

Se også

Se også SKM2011.200.SR om skattefri ydelser efter LL § 7, nr. 15. Udenrigsministeriet havde ikke efter forhandling med finansministeren fastsat skattefri udetillæg efter LL (ligningsloven) § 7, nr. 15 til IHB-udsendte, og Skatteministeriet havde ikke selvstændig kompetence til at henføre godtgørelser til udsendte medarbejdere til LL (ligningsloven) § 7, nr. 15.

Undtagelsen gælder kun ydelser udbetalt af den danske stat. En person er derfor ikke afskåret fra at få skattefritagelse, hvis der fx udbetales skattefri FN-tillæg til dækning af opholds- og leveomkostninger. Se SKM2001.1.TSS.

Skattefri godtgørelser efter LL (ligningsloven) § 9 A

Offentligt ansatte, der modtager skattefri rejsegodtgørelser, der er omfattet af LL (ligningsloven) § 9 A, kan ikke få skattefritagelse.

Godtgørelser, der udbetales i forbindelse med lokale tjenesterejser fra eller internt i udstationeringslandet, medfører ikke, at muligheden for skattefritagelse bortfalder.

Se også

Se også afsnit C.A.7.2 Skattefri godtgørelse af rejseudgifter om skattefri rejsegodtgørelser.

Undtagelse - lønnen er fastsat i en kollektiv aftale

De fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster giver beskatningsretten til den stat, der udbetaler lønnen til den offentligt ansatte. Lønnen til personer ansat af den danske stat eller anden offentlig myndighed vil derfor som hovedregel være skattefri, hvis den omfattes af LL (ligningsloven) § 33 A.

Dette er begrundelsen for, at der ikke kan opnås skattefritagelse for offentligt ansatte, der aflønnes efter en kollektiv aftale, med mindre det udtrykkeligt fremgår af den kollektive aftale, at lønnen under opholdet i udlandet er fastsat under hensyn til, at den er skattefri efter LL (ligningsloven) § 33 A. Se LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 2, 2. pkt.

Kollektive aftaler

Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Moderniseringsstyrelsen, at en kollektiv aftale er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation.

For kollektive aftaler, der er indgået af Finansministeriet (som fx AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC), der er aftalens parter, og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte. Danske Regioner og KL er part i de kollektive aftaler, som indgås på deres område.

Den kollektive aftales parter, ansættelsesmyndigheden og de ansatte, der er medlemmer af vedkommende organisation, bliver umiddelbart bundet af overenskomsten. Det gælder, uanset om den enkelte ansatte måtte ønske at aftale noget andet.

Hvornår gælder overenskomsterne?

De kollektive aftaler gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, med mindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte aftale.

De kollektive aftaler omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Der er ikke mulighed for at aftale, at en kollektiv aftale ikke gælder lokalt. Dette forudsætter en egentlig aftale mellem aftalens parter.

Eksempler på ansættelser, hvor lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv overenskomst

• Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en erhvervs-ph.d.'er, der var ansat hos spørgeren og som i vinteren 2013/14 opholdt sig 6 måneder i New Zealand som led i sin ph.d-uddannelse, kunne få skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A. Medarbejderen blev oprindeligt ansat i det private selskab A A/S, men overgik til offentlig ansættelse i forbindelse med en fusion mellem selskabet og spørgeren, som er en selvstændig offentlig virksomhed (SOV). Medarbejderen er efter fusionen omfattet af statens overenskomst med C, som ikke indeholder en bestemmelse om, at lønnen under udlandsophold skal fastsættes under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Spørgeren havde gjort gældende, at ligningslovens § 33 A, stk. 1, alligevel skulle finde anvendelse, fordi 1) lønnen blev aftalt, mens medarbejderen var ansat i en privat virksomhed eller 2) virksomhedsoverdragelsesloven giver mulighed for at forhandle løn- og ansættelsesvilkår, eller 3) overenskomsten mellem staten og C kan fraviges ved en lokal aftale mellem spørgeren og C, herunder vedrørende lønfastsættelsen. Skatterådet bemærkede, at da medarbejderen under udlandsopholdet ikke var dækket af en kollektiv aftale, som opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 2, kunne skatten af medarbejderens løn ikke nedsættes efter § 33 A, stk. 1. Se SKM2014.516.SR.

• Skatterådet fandt, at en cand.merc., der var ansat i en kommune i forbindelse med et erhvervs-ph.d.-projekt, ikke ville være omfattet af LL (ligningsloven) § 33 A under en 6-måneders udstationering til et universitet i udlandet. Ansættelsen var dækket af overenskomsten mellem AC (DJØF) og KL, og lønnen var fastsat i henhold til denne. Det fremgik ikke af overenskomsten, at lønnen var fastsat under hensyn til at den var skattefritaget efter LL (ligningsloven) § 33 A. Se SKM2011.851.SR.

• Skatterådet fandt, at en ansat ved et institut under et dansk universitet ikke var omfattet af LL (ligningsloven) § 33 A under en udstationering i 7½ måned ved et udenlandsk universitet. På trods af en bekræftelse fra instituttet om, at den ansatte var aflønnet på individuel løn, blev hans lønfastsættelse anset for at være bundet af AC-overenskomsten. Dette gjaldt, uanset at den ansatte havde adgang til individuelt af gå i dialog med sin arbejdsgiver omkring tildeling af individuelle løntillæg. Se SKM2011.719.SR.

• En læge var under sin ansættelse på et dansk hospital indskrevet som ph.d.-studerende ved et dansk universitet. Han var aflønnet af hospitalet i henhold til overenskomst mellem Danske Regioner og FaYL. Lægen var ikke omfattet af LL (ligningsloven) § 33 A under et 14 måneder langt forskningsophold i udlandet, da det ikke fremgik af overenskomsten, at lønnen var fastsat under hensyn til skattefritagelse efter LL (ligningsloven) § 33 A. Se SKM2011.715.SR.

• Skatterådet fandt, at en ph.d.-stipendiat ansat ved et dansk universitet ville blive anset for omfattet af fuld skattepligt som udsendt af en offentlig institution, hvis hun som led i sit ph.d.-studium opholdt sig 1½ år som gæsteforsker ved et universitet i udlandet. Spørgeren var ifølge ansættelseskontrakten omfattet af protokollat til AC-overenskomsten om ph.d.-stipendiater, der er indskrevet ved en højere uddannelsesinstitution i Danmark. Da det ikke fremgik af overenskomsten, at lønnen var fastsat under hensyn til skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, var hun ikke berettiget til nedslag i den danske skat. Se SKM2011.713.SR.

• Skatterådet udtalte i et bindende svar, at en speciallæge ville blive anset for omfattet af fuld skattepligt som udsendt af en region, hvis han under et forskningsophold i USA var ansat af et dansk hospital. Hans løn ville blive finansieret af private danske fonde og udbetalt via en forskningskonto under hospitalet. Lægen ville ifølge ansættelseskontrakten være omfattet af en kollektiv overenskomst. Da det ikke fremgik af overenskomsten, at lønnen var fastsat under hensyn til skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, var lægen ikke berettiget til nedslag i den danske skat. Skatterådet udtalte endvidere, at lægen ikke ville blive anset for fuldt skattepligtig som udsendt, hvis han i stedet valgte at lade sig ansætte direkte ved forskningsinstitutionen i USA og få lønnen fra de danske fonde udbetalt via en forskningskonto under denne institution. SKM2011.698.SR.

• Der kunne ikke gives skattefritagelse efter LL (ligningsloven) § 33 A til en ansat ved Rigspolitiet, der gjorde tjeneste ved den danske FN-politistyrke i Ex-Jugoslavien, da lønaftalen var indgået i henhold til en kollektiv aftale, som ikke indeholdt nogen bestemmelse om, at lønnen var fastsat under hensyn til, at den var skattefri. Se SKM2002.551.VLR.

• Om politifolk udsendt på kontrakt med Rigspolitichefen til aktiv FN-tjeneste uden for riget (bl.a. i Kosovo) udtalte Told- og Skattestyrelsen, at den løn, der er aftalt i kontrakterne med Rigspolitichefen, i alle tilfælde er en løn, der er aftalt i henhold til en kollektiv aftale, idet samtlige kontrakter indeholder en bestemmelse om, "at der oppebæres sædvanlig løn med diverse tillæg". Der udbetales ligeledes skattepligtige danske tillæg og skattefri FN-tillæg til lønnen. Da den kollektive aftale for politifolk ikke indeholder bestemmelser om, at den løn, der udbetales under arbejde i udlandet, er skattefri, var det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at lønnen ikke var omfattet af LL (ligningsloven) § 33 A. Se TfS 1999, 949.

Se også

Se også TfS 2000, 423, hvor Skatteministeren redegør for den skattemæssige behandling af de udsendte politifolk over for Folketingets Skatteudvalg.

Lønnen er i den kollektive aftale fastsat under hensyn til, at den er skattefri

Der kan opnås skattefritagelse efter LL (ligningsloven) § 33 A for en offentligt ansat, der er omfattet af en kollektiv aftale, hvis det udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen under udlandsopholdet er fastsat under hensyn til, at den er skattefri.

Dette gælder fx aftalen mellem AC og Personalestyrelsen om lønnede ph.d.-stipendiater, der i hele forløbet er indskrevet ved udenlandske institutioner samt Finansministeriets regulativ af 21. juni 2002 om løn- og ansættelsesvilkår for PHARE-eksperter. Regulativet har virkning fra 1. august 2002.

Se TfS 2000, 830 LR om skattefritagelse for en PHARE-ekspert, der var udstationeret til Estland af den danske stat.

Se TfS 2000, 735 TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen udtalte, at en PHARE-ekspert ville være omfattet af LL (ligningsloven) § 33 A under udsendelse af en dansk offentlig institution til et projekt i Litauen. Eksperten, der var dansk statsborger og bosiddende i Schweiz, var fuldt skattepligtig efter KSL (kildeskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4, under udsendelsen til Litauen.

Individuelle aftaler

Hvis lønnen ikke er fastsat i en kollektiv aftale, indgår ansættelsesmyndigheden og den ansatte en individuel aftale.

Moderniseringsstyrelsen har oplyst, at der kun kan indgås individuelle aftaler med

• ansatte uden overenskomstdækning (fordi der mangler en overenskomst)
• ansatte med fast tjenestested i udlandet. Hvis der ikke er et fast tjenestested i Danmark og arbejdet udelukkende foregår i udlandet, er den ansatte efter Moderniseringsstyrelsens opfattelse ikke omfattet af overenskomsten, også selvom ansættelsesmyndigheden har domicil i Danmark. Her gælder de kollektive overenskomster ikke på grund af territorialafgrænsningen.
• visse direktører på individuel kontrakt (skyldes særlige forhold).

Som eksempel på personer, hvis løn ikke er fastsat efter en kollektiv aftale, men efter en individuel lønaftale, kan nævnes Danida-rådgivere, der udsendes af Udenrigsministeriet.

Eksempel

Moderniseringsstyrelsen udtalte til brug for en sag om bindende svar, at der ikke var nogen kollektiv overenskomst, der dækkede en forsker, som havde modtaget en forskningsbevilling til at gennemføre et to-årigt forskningsprojekt ved et universitet i Schweiz. Forskeren var ansat ved et dansk universitet, som administrerede bevillingen og udbetalte løn til forskeren. Ansættelsen ophørte uden varsel efter 2 år. Se SKM2013.22.SR. 

En individuel aftale ændrer ikke karakter, fordi lønnens størrelse fastsættes ved henvisning til en kollektiv aftale. Det afgørende er, at den ansættende myndighed og den udsendte arbejdstager frit har kunnet aftale lønnens størrelse uden at være bundet af en kollektiv aftale.

Skatterådet afgjorde i et bindende svar, at en ansat hos DR ville være omfattet af LL (ligningsloven) § 33 A under et ophold i udlandet, hvor hun skulle udføre arbejde for DR. Hun var omfattet af overenskomsten mellem DR og Dansk Journalistforbund, men lønnen blev ikke anset for fastsat i henhold til overenskomsten, idet den endelige lønsammensætning blev aftalt individuelt mellem den enkelte medarbejder og dennes leder i forbindelse med lønsamtaler. Se SKM2011.761.SR.

Beregning af skattefritagelsen

Indkomst, der er omfattet af skattefritagelsen, skal på sædvanlig måde medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Skatten nedsættes med den del af den samlede danske skat, der bliver beregnet af den udenlandske indkomst.

Hvis en offentligt ansat er udlånt til en international organisation, vil et eventuelt løntillæg fra organisationen være omfattet af LL (ligningsloven) § 33 A, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Dette gælder, uanset om lønnen fra den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed er omfattet af bestemmelsen.

Offentligt ansatte, der deltager i systemeksport, får kun halv nedsættelse af skatten

Offentligt ansatte, der er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, får kun halv nedsættelse af skatten, hvis Danmark har beskatningsretten efter en DBO. Se afsnit C.F.4.2.3 Halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3 om halv skattelempelse.

Se også

Se også afsnit C.F.4.2.5 Nedslagsregler efter LL § 33 A om nedslagsregler efter LL (ligningsloven) § 33 A.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: