D.A.6.1.9 Kædehandel ML § 14 a
Dette afsnit beskriver de regler, som med virkning fra 2020 præciserer leveringsstedet for leverancer i forbindelse med kædehandel med varer i EU. Reglerne findes i direktiv 2018/1910 (det såkaldte Quick fix-direktiv). De er indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4.
Indhold
Afsnittet indeholder:
- Formål og baggrund
- Definitioner
- Regler
- Reglernes betydning
- Platforme mv.
- Samspillet mellem kædehandelsreglerne og trekantshandelsreglerne
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Se også
- Afsnit D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer om momspligt ved erhvervelse
- Afsnit D.A.6.1.3 Salg her i landet ML § 14, stk. 1, nr. 1 om leveringsstedet for levering af varer uden transport
- Afsnit D.A.6.1.4 Salg her fra landet ML § 14, stk. 1, nr. 2 om leveringsstedet for levering af varer med transport
- Afsnit D.A.10.1.1.3 Levering af varer til momsregistrerede virksomheder ML § 34, stk. 1, nr. 1 om momsfritagelse ved levering af varer til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande.
Formål og baggrund
De tidligere EU-regler indeholdt ikke fælles regler for den momsmæssige behandling af kædehandel. Ved kædehandel forstås, at der sker flere salg, men kun én transport af varen. Med andre ord forsendes eller transporteres varen direkte fra den første sælger i kæden til den sidste køber i kæden. Se betragtning nr. 6 i præamblen til direktiv 2018/1910 og artikel 36a, stk. 1, i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel 1, nr. 2, i direktiv 2018/1910.
EU-landene havde i deres praksis udviklet forskellige nationale løsninger på spørgsmålet om, hvilket salg transporten af varen skal henføres til. Se betragtning nr. 6 i præamblen til direktiv 2018/1910. Nogle EU-lande lagde særligt vægt på, hvilket led i kæden, som forsender eller transporterer varen eller lader tredjemand forsende eller transportere varen på sine vegne. Andre EU-lande, herunder Danmark, har derimod særligt lagt vægt på, om køber har oplyst et udenlandsk momsregistreringsnummer til sælger i forbindelse med købet. Se SKM2016.268.SR.
Denne uens praksis kunne få praktisk betydning for erhvervslivet. Leveringsstedet (det momsmæssige beskatningssted) for det salg, som transporten kan henføres til, er i det EU-land, hvorfra varen forsendes eller transporteres. Se D.A.6.1.4 Salg her fra landet ML § 14, stk. 1, nr. 2. Der skal dog betales moms til 0-sats. Se D.A.10.1.1.3 Levering af varer til momsregistrerede virksomheder ML § 34, stk. 1, nr. 1. Køber skal betale erhvervelsesmoms i det EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres. Se D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer. Evt. foregående salg medfører pligt til at betale moms på normal vis i det EU-land, hvorfra varen forsendes eller transporteres. Se D.A.6.1.3 Salg her i landet ML § 14, stk. 1, nr. 1. Evt. efterfølgende salg medfører pligt til at betale moms på normal vis i det EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres. Se ligeledes D.A.6.1.3 Salg her i landet ML § 14, stk. 1, nr. 1. Forskellene i praksis i EU-landene kunne medføre administrative byrder for erhvervslivet, ligesom forskellene kunne betyde dobbeltmoms eller manglende opkrævning af moms.
Om praksis før 2020, se "Transportens gennemførelse: To (eller flere) på hinanden følgende leveringer" i afsnit D.A.10.1.1.3 Levering af varer til momsregistrerede virksomheder ML § 34, stk. 1, nr. 1 i Den juridiske vejledning 2019-2.
Definitioner
Kædetransaktioner (kædehandel) er på hinanden følgende leveringer af varer, som er genstand for en enkelt transport inden for EU. Se betragtning nr. 6 i præamblen til direktiv 2018/1910.
I ML (momsloven) § 14 a, stk. 3, og i den nye artikel 36a forstås ved "mellemhandler": enhver leverandør i kæden, bortset fra den første leverandør i kæden, som enten selv forsender eller transporterer varerne eller på sine vegne lader en tredjemand forsende eller transportere varerne. Se stk. 3 i ML (momsloven) § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og stk. 3 i artikel 36a i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910.
Regler
Når de samme varer leveres successivt, og disse varer forsendes eller transporteres fra et EU-land til et andet EU-land direkte fra den første leverandør til den sidste kunde i kæden, henføres forsendelsen eller transporten kun til leveringen til mellemhandleren. Se stk. 1 i ML (momsloven) § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og stk. 1 i artikel 36a i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910.
Uanset stk. 1 i ML (momsloven) § 14 a og stk. 1 i den nye artikel 36a henføres forsendelsen eller transporten kun til leveringen af varen foretaget af mellemhandleren, hvis mellemhandleren har meddelt leverandøren det momsregistreringsnummer, som vedkommende er blevet tildelt af det EU-land, hvorfra varerne forsendes eller transporteres. Se stk. 2 i ML (momsloven) § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og stk. 2 i artikel 36a i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910.
Reglernes betydning
Efter hovedreglen i stk. 1 i ML (momsloven) § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og den nye artikel 36a, stk. 1, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910, vil forsendelsen eller transporten af varen skulle henføres til salget til mellemhandleren. Mellemhandleren vil dog få mulighed for at beslutte, at forsendelsen eller transporten i stedet skal henføres til mellemhandlerens eget salg til sin kunde. Det vil dog kræve, at mellemhandleren er momsregistreret i det land, hvorfra varen forsendes eller transporteres, og at mellemhandleren har meddelt dette momsregistreringsnummer til sælger. Se stk. 2 i ML (momsloven) § 14 a, som indsat i momsloven ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og stk. 2 i artikel 36a i momssystemdirektivet, som indsat ved artikel nr. 1, nr. 2), i direktiv 2018/1910.
Der indføres ikke udtrykkelige regler for den situation, hvor det er den første sælger i kæden, der foretager forsendelsen eller transporten eller lader tredjemand foretage forsendelsen eller transporten for sin regning. Forsendelsen eller transporten kan i dette tilfælde nemlig kun henføres til det første salg. Tilsvarende indføres der ikke nye regler for den situation, hvor det er den sidste køber i kæden, der foretager forsendelsen eller transporten eller lader tredjemand foretage forsendelsen eller transporten for sin regning. Forsendelsen eller transporten kan i dette tilfælde nemlig kun henføres til det sidste salg.
Platforme mv.
Kædehandelsreglerne finder ikke anvendelse på leveringer, der er omfattet reglerne om platforme mv. Se ML (momsloven) § 14 a, stk. 4, indsat i momsloven ved § 1, nr. 8, lov nr. 810 af 9. juni 2020, og D.A.4.2.5 Platforme mv.. De nye regler om platforme mv. har virkning fra 1. juli 2021. Se bekendtgørelse nr. 1502 af 19. oktober 2020.
Samspillet mellem kædehandelsreglerne og trekantshandelsreglerne
Kædehandelsreglerne fastlægger, hvilke(t) salg der har beskatningssted i afgangslandet, og hvilke(t) salg, der har beskatningsstedet i ankomstlandet i situationer, hvor flere på hinanden følgende leveringer af varer er genstand for en enkelt transport inden for EU. Se "Definitioner" ovenfor.
Indførelsen af kædehandelsreglerne medfører ikke ændringer i anvendelsen af reglerne om trekantshandel, se "Trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer og "Trekantshandel" i afsnit D.A.10.2 Erhvervelser ML § 35. Reglerne om trekantshandel har til formål at gøre det muligt for mellemmænd (i ordets almindelige betydning, se nedenfor) på visse betingelser at undgå at betale moms og at blive momsregistreret i andre EU-lande.
Alle trekantshandler vil være kædehandler, men det er ikke alle kædehandler, der vil være trekantshandler. Der kan godt være tale om en trekantshandel, selvom der er mere end tre led i handelskæden. Se omtalen af Momsudvalgets retningslinje nedenfor.
Bemærk
Bemærk, at ordet mellemmand anvendes både i forbindelse med kædehandelsreglerne og reglerne om trekantshandel. I forbindelse med kædehandel er der en særlig definition på "mellemmand", se "Definitioner". Denne definition finder ikke anvendelse i forbindelse med reglerne om trekantshandel, hvor ordet mellemmand anvendes i sin almindelige sproglige betydning.
Momsudvalget
EU´s momsudvalg har i en retningslinje udtalt, at reglerne om trekantshandel også finder anvendelse i forbindelse med kædehandel. Dette gælder også, når der er mere end tre led i handelskæden.
1. Når de samme varer leveres i flere led, og varerne forsendes eller transporteres fra en medlemsstat til en anden medlemsstat direkte fra den første leverandør til den sidste kunde i kæden, så er Momsudvalget med enstemmighed enig i, at i transaktionskæden kan kun den afgiftspligtige person, der foretager erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet (herefter X), drage fordel af forenklingen for trekantshandler fastlagt i Momssystemdirektivets artikel 141, givet at alle betingelserne er opfyldt.
2. Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at i situationen beskrevet under punkt 1, skal betingelsen fastlagt i Momssystemdirektivets artikel 141, litra c), anses for opfyldt, når varerne er forsendt eller transporteret direkte fra en anden medlemsstat end den, der udstedte momsregistreringsnummeret, som X anvendte i forbindelse med erhvervelsen inden for Fællesskabet, til det sted, som den person, til hvem X foretager den efterfølgende levering (herefter Y), har udpeget.
3. Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at det forhold, at Y foretager en efterfølgende levering til en anden person inden for kæden, ikke skal have betydning for anvendelsen af forenklingen for trekantshandler på transaktioner foretaget af X. Hvis forenklingen skal anvendes, skal alle betingelserne i Momssystemdirektivets artikel 141 dog være opfyldt. Dette kræver dog, ifølge det synspunkt som Momsudvalget er næsten enstemmigt enige om indtage, at Y er momsregistreret i den medlemsstat, hvor momsen på den efterfølgende levering er skyldig, og at Y i overensstemmelse med Momssystemdirektivets artikel 197 er udpeget som betalingspligtig for den moms, som er skyldig i forbindelse med denne levering.
Skattestyrelsen deler udvalgets opfattelse. De nye regler om kædehandel ændrer ikke på anvendelsen af reglerne om trekantshandel. Reglerne om trekantshandel finder også anvendelse i tilfælde, hvor der er mere end tre led i kæden. Hvis reglerne om trekantshandel skal finde anvendelse, skal betingelserne for at anvende reglerne være opfyldt, se "Trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer og "Trekantshandel" i afsnit D.A.10.2 Erhvervelser ML § 35.
Dette medfører, at det kun er mellemmanden (i kædehandelsreglernes betydning) eller mellemmandens kunde, der kan anvende reglerne om trekantshandel. Hvis forsendelsen eller transporten efter reglerne om kædehandel skal henføres til leveringen til mellemhandleren, er det mellemhandleren, der kan anvende reglerne om trekantshandel, givet at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Det kræver, at det er mellemhandlerens kunde, der har bestemt, hvorhen mellemmanden skal forsende eller transportere varen.
Hvis forsendelsen eller transporten efter reglerne om kædehandel skal henføres til leveringen fra mellemhandleren (i kædehandelsreglernes betydning) til mellemhandlerens kunde, er det mellemhandlerens kunde, der kan anvende reglerne om trekantshandel og vil være mellemhandleren i disse reglers betydning, givet at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Det kræver, at det i kædehandelsreglernes betydning er mellemmandens kundes kunde, der har bestemt, hvorhen mellemmanden skal forsende eller transportere varen.
Se retningslinje WP 975, DOK D fra Momsudvalget, der er vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 113. møde.
Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4 Momsens indførelse. Retningslinjerne kan downloades fra udvalgets hjemmeside.
Eksempel
Der er fire virksomheder i kæden. Varerne sendes direkte fra virksomhed 1 i land A til virksomhed 4 i land C. Virksomhed 1 er leverandøren. Virksomhed 2 transporterer varerne. Virksomhed 2 er derfor mellemmand i både kædehandelsreglernes betydning (ML (momsloven) § 14 a, stk. 1/direktivets artikel 36, stk. 1) (se ovenfor) og trekantshandelsreglernes betydning (Se "trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer og "trekantshandel" i afsnit D.A.10.2 Erhvervelser ML § 35). Virksomhed 2 skal ikke betale erhvervelsesmoms i land C, hvis trekantshandelsreglerne finder anvendelse. Virksomhed 3 er mellemmandens kunde og er omfattet af omvendt betalingspligt (§ 46, stk. 1, nr. 1/direktivets artikel 197) i land C (se afsnit D.A.13.2.2.1 Trekantshandel ML § 46, stk. 1, nr. 1), hvis trekantshandelsreglerne finder anvendelse. Virksomhed 3 har bedt virksomhed 2 om at sende varerne til virksomhed 3´s kunde i land C (virksomhed 4).
Salget fra 1 til 2 er et momsfrit salg i land A, hvis betingelser for momsfritagelse ved EU-handel er opfyldt (se afsnit D.A.10.1.1.3 Levering af varer til momsregistrerede virksomheder ML § 34, stk. 1, nr. 1). Salget fra 2 til 3 er som nævnt et internt salg omfattet af omvendt betalingspligt i land C. Salget fra 3 til 4 er et internt salg i land C.
Virksomhed 2 er en mellemmand fra land B. Virksomhed 2 kan anvende trekantshandelsreglerne, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt. Se "trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer og "trekantshandel" i afsnit D.A.10.2 Erhvervelser ML § 35.
Eksempel
Der er fire virksomheder i kæden. Varerne sendes direkte fra virksomhed 1 i land A til virksomhed 4 i land C. Virksomhed 1 er leverandøren. Virksomhed 2 transporterer varerne. Virksomhed 2 er derfor mellemmand i kædehandelsreglernes betydning (se ovenfor), men ikke i trekantshandelsreglernes betydning (Se "trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer og "trekantshandel" i afsnit D.A.10.2 Erhvervelser ML § 35). At virksomhed 2 ikke er mellemmand i trekantshandelsreglernes betydning, skyldes, at virksomhed 2 har valgt at anvende ML (momsloven) § 14 a, stk. 2/direktivets artikel 36, stk. 2. Transporten af varerne henføres derfor til salget fra virksomhed 2 til virksomhed 3, og virksomhed 3 (se afsnit D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer) bliver derfor erhverver af varerne i land C. Virksomhed 3 er mellemmandens kunde i kædehandelsreglernes betydning og er som erhverver af varerne i land C mellemmanden i trekanthandelsreglerne betydning. Virksomhed 3 skal ikke betale erhvervelsesmoms i land C, hvis trekantshandelsreglerne finder anvendelse. Virksomhed 4 er virksomhed 3´s kunde. Virksomhed 3 har bedt virksomhed 2 om at sende varerne til virksomhed 4 i land C.
Salget fra 1 til 2 er et internt salg i land A. Salget fra 2 til 3 er et momsfrit salg i land A, hvis betingelser for momsfritagelse ved EU-handel er opfyldt (se afsnit D.A.10.1.1.3 Levering af varer til momsregistrerede virksomheder ML § 34, stk. 1, nr. 1). Salget fra 3 til 4 er et internt salg omfattet af omvendt betalingspligt (§ 46, stk. 1, nr. 1/direktivets artikel 197) i land C (se afsnit D.A.13.2.2.1 Trekantshandel ML § 46, stk. 1, nr. 1), hvis trekantshandelsreglerne finder anvendelse.
Virksomhed 3 er en mellemmand fra land B. Virksomhed 3 kan anvende trekantshandelsreglerne, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt. Se "trekantshandel" i afsnit D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer og "trekantshandel" i afsnit D.A.10.2 Erhvervelser ML § 35.
De forskellige resultater i de to eksempler skyldes, at i det andet eksempel har virksomhed 2 (mellemmanden i kædehandelsreglernes betydning) valgt at bruge muligheden i ML (momsloven) § 14 a, stk. 2/direktivets artikel 36, stk. 2. Transporten af varerne skal derfor ikke henføres til salget fra virksomhed 1 til virksomhed 2, men salget fra virksomhed 2 til virksomhed 3. Derfor er det i det andet eksempel som nævnt virksomhed 3, der bliver erhverver af varerne og mellemmand i trekantshandelsreglernes betydning
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| SKM2021.560.SR | Spørgers varer er produceret i EU-landene B og C. Varer fra EU-landet B til skandinaviske kunder sendes via EU-landet C og Danmark. Varer fra EU-landet C sendes via Danmark. I forbindelse med transporten til andre skandinaviske lande er der et midlertidigt stop af meget kort varighed i Danmark. Efter varernes ankomst til Danmark bliver varerne umiddelbart straks herefter videresendt til de pågældende kunder i Skandinavien. Ankomsten af varerne til Danmark og videreforsendelsen til slutkunden vil ofte ske samme dag. Når varerne afsendes fra EU-landet B eller EU-landet C, er varerne færdigproduceret, pakket og mærket med slutkundens navn og adresse. Modsat spørger fandt Skatterådet, at der trods stoppene i EU-landet C og Danmark henholdsvis stoppet i Danmark kun er en transport af varerne fra EU-landet B henholdsvis EU-landet C til kunderne i de andre skandinaviske lande. Skatterådet lagde i den forbindelse vægt på, at der ikke foretages yderligere arbejde på varerne i Danmark, at de midlertidige stop i Danmark udelukkende sker af logistikmæssige årsager, og at slutkøberen er identificeret allerede på det tidspunkt, hvor varerne transporteres fra EU-landet B henholdsvis EU-landet C, samt at opholdet/afbrydelsen af transporten i Danmark allerede er planlagt på det tidspunkt, hvor varerne afsendes fra EU-landet B henholdsvis EU-landet C. Modsat spørger fandt Skatterådet, at varerne til Norge ikke kan anses for eksporteret fra Danmark til Norge, og at varerne til andre skandinaviske lande efter reglerne om EU-handel ikke kan anses for leveret fra Danmark til de andre skandinaviske lande. Leveringerne skal i stedet anses for at ske direkte fra EU-landet B henholdsvis EU-landet C til Norge henholdsvis de andre skandinaviske lande. | |
| SKM2021.55.SR | En leverandør i EU-landet A sælger varer til en mellemliggende leverandør i EU-landet A, som har en filial her i landet. Den mellemliggende leverandør sælger varerne til en kunde (spørger) i EU-landet B. Varerne sendes direkte fra den første leverandør i EU-landet A til en dansk samarbejdspartner for kunden (spørger). Skatterådet kunne ikke bekræfte, at forsendelsen af varerne skal henføres til salget fra den mellemliggende leverandør til spørger. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at spørger skal betale erhvervelsesmoms her i landet. I stedet skal der betales dansk moms af salget fra den mellemliggende leverandør til spørger. Forudsætningsvis kan spørgers danske momsregistrering ikke opretholdes, da spørger efter det oplyste i øvrigt ikke har aktiviteter, der kan begrunde en dansk momsregistrering. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at spørger har fradragsret for den danske moms på varerne. Spørger kan i stedet anmode om momsgodtgørelse. | |
| SKM2016.268.SR | Skatterådet bekræfter, at spørger ikke skal momsregistreres i Danmark. Det er den danske købers ansvar at betale erhvervelsesmomsen i Danmark, når spørger som momsregistreret kommissionær i Tyskland sælger varer fra Tyskland til momsregistrerede kunder i Danmark. | Bemærk, at der med virkning fra 1. januar 2020 er indført regler, der præciserer leveringsstedet for leveringer i forbindelse med kædehandel. Reglerne præciserer med andre ord, hvilken levering transporten skal henføres til i tilfælde af flere på hinanden følgende leveringer af den samme vare, der kun giver anledning til en transport inden for EU. Afgørelsen vedrører en periode, hvor de nye regler endnu ikke var indført. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed