Forside > Indholdsfortegnelse
Den Juridiske Vejledning 2011-2 (historisk) TAX.dk skat & afgift
<<   >>

D.A.4 Momspligtige transaktioner

Indhold

Afsnittet beskriver, hvilke transaktioner (handlinger) der er momspligtige, dvs. hvornår der skal betales moms. Kernebegreberne "levering"/"leverance", 'vederlag', 'varer' og 'ydelse' gennemgås i relation til momssystemdirektivet. Andre vigtige begreber som "udtagning", "overførsel", "erhvervelse" og "indførsel" bliver ligeledes beskrevet.

Afsnittet indeholder:

  • Leverancer (af varer og ydelser) mod vederlag (D.A.4.1)
  • Andre momspligtige leverancer (Kommission, konsignation, formidling i eget navn, udlejning og afbetalingssalg med særlige vilkår) (D.A.4.2)
  • Andre momspligtige transaktioner (Udtagning) (D.A.4.3)
  • Byggeri for egen regning (interne byggeydelser) (D.A.4.4)
  • Salg og udtagning af (virksomhedens) aktiver (D.A.4.5)
  • Offentlige institutioners leverancer (D.A.4.6)
  • Overførsel til eget brug i andre EU-lande (D.A.4.7)
  • Erhvervelser (varer fra andre EU-lande eller visse oplag) (D.A.4.8)
  • Indførsel (Importmoms) (D.A.4.9)

Se også

For mere information om momspligtige personer, leveringssted her i landet og fritagelse, se

  • Momspligtige personer (Momsvejledningens afsnit C.1)
  • Andre momspligtige personer (Momsvejledningens afsnit C.2)
  • Stedet for momspligtig levering af varer (Momsvejledningens afsnit E.2)
  • Stedet for momspligtig levering af ydelser (Momsvejledningens afsnit E.3)
  • Fritagelser (fritagelser for bestemte arter af varer og ydelser) (D.A.5)
  • Momsfritagelser (Fritagelse i bestemte situationer) (Momsvejledningens afsnit I).

D.A.4.1 Leverancer mod vederlag ML § 4, stk. 1 og 2

Indhold

Afsnittet beskriver, hvornår der skal betales moms af leverance af varer og ydelser leveret mod vederlag. Kernebegreberne "levering"/"leverance", 'vederlag', 'varer' og 'ydelse' gennemgås i relation til momssystemdirektivet.

Afsnittet indeholder:

  • Momspligt ved levering af varer og ydelser mod vederlag (D.A.4.1.1)
  • Levering mod vederlag (D.A.4.1.2)
  • Levering af varer (D.A.4.1.3)
  • Levering af ydelser (D.A.4.1.4)
  • Hovedydelser og biydelser (sammensatte ydelser) (D.A.4.1.5)
  • Vare eller ydelse (blandede leverancer) (D.A.4.1.6).

Se også

For mere information om momspligtige personer og leveringssted her i landet se

  • Momspligtige personer (Momsvejledningens afsnit C.1)
  • Andre momspligtige personer (Momsvejledningens afsnit C.2)
  • Stedet for momspligtig levering af varer (Momsvejledningens afsnit E.2)
  • Stedet for momspligtig levering af ydelser (Momsvejledningens afsnit E.3).

Særlige typer af leverancer er beskrevet i

  • Overdragelse af varer i henhold til en kommissionsaftale >(D.A.4.2.1)<
  • Lejekontrakter og kontrakter om salg på kredit, hvor ejendomsretten til en vare overgår til lejer/køber ved betaling af det sidste lejebeløb/afdrag >(D.A.4.2.2) <
  • Formidling af ydelser i eget navn >(D.A.4.2.3)<
D.A.4.1.1 Momspligt ved levering af varer og ydelser § 4, stk. 1 og 2

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår der er momspligt ved levering af varer og ydelser.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Betingelse.

Regel

Der skal betales moms af varer og ydelser, der bliver leveret mod vederlag her i landet. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c) og ML § 4, stk. 1.

Betingelse

Det er en betingelse, at leverancen foretages af en momspligtig person. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Se også

For mere information om momspligtige personer se

  • Momspligtige personer (Momsvejledningens afsnit C.1)
  • Andre momspligtige personer (Momsvejledningens afsnit C.2).
D.A.4.1.2 Levering mod vederlag

Indhold

Dette afsnit beskriver de betingelser, der skal være opfyldt, hvis en leverance skal anses for sket mod vederlag.

Afsnittet indeholder:

  • Resumé
  • Betingelser
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Resumé

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

I denne forbindelse dækket begrebet ydelse også levering af en vare.

Betingelser

Følgende betingelser skal være opfyldt for at der er tale om en leverance mod vederlag:

Direkte sammenhæng

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Se EF-domstolens dom i sag C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, præmis 12, og dommen i sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmisserne 11 og 12.

Kontingenter, årsgebyrer mv.

Betingelsen om en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget er opfyldt, selvom en forening opkræver årlige bidrag af sine medlemmer, og bidraget er uafhængigt af medlemmernes faktiske brug af foreningens faciliteter og andre ydelser. Det at stille faciliteterne og ydelserne til permanent rådighed for medlemmerne udgør i sig selv en ydelse. De årlige bidrag udgør vederlaget for denne ydelse. Se EF-domstolens dom i sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, præmisserne 39-42.

Retsforhold

Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren. Se EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, præmis 14.

En ydelse er momspligtig, selvom parterne i en aftale om udveksling af ydelser har aftalt, at tjenesteyderen kun er moralsk forpligtet til at levere den aftalte ydelse, og at aftageren ikke kan påberåbe leveringsforpligtelsen ved domstolene. Se EF-domstolens dom i sag C-498/99, Town & County Factors Ltd, præmisserne 20-24.

Ulovlige leveringer

Ulovlige leveringer mod vederlag er momspligtige på samme måde som lovlige leveringer, bortset fra tilfælde, hvor der ikke kan være tale om konkurrence mellem en lovlig økonomisk sektor og en ulovlig økonomisk sektor. Se EF-domstolens dom i sag C-283/95, Karlheinz Fischer, præmisserne 19-23.

Varer

De fleste domme fra EU-domstolen om, hvornår der er tale om levering mod vederlag, handler om levering af ydelser. Der er efter Skatteministeriets opfattelse imidlertid ingen grund til at antage, at domstolen skulle være kommet til et andet resultat i de pågældende domme, hvis de i stedet havde handlet om levering af varer.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-40/09, Astra Zeneca UK Ltd

Et selskab inden for lægemiddelindustrien tilbyder sine ansatte (lønmodtagere) en aflønningsordning, der består af en fast årlig løn, der betegnes som »fordelsfond« , og som omfatter en kontant betaling og i givet fald fordele, som de ansatte forudgående har valgt, idet hver fordel, som en ansat har valgt, bevirker, at der i denne ansattes fond foretages et bestemt fradrag. Blandt disse fordele tilbyder selskabet sine ansatte værdikuponer, der kan anvendes i visse forretninger. Disse værdikuponer har en pålydende værdi af 10 GBP, men de resulterer i et fradrag med et lavere beløb (mellem 9,25 GBP og 9,55 GBP) i de ansattes fond.

Domstolen fandt, at et selskabs levering af en værdikupon, som selskabet har erhvervet til en pris inklusive moms, til sine ansatte, mod at sidstnævnte giver afkald på en del af deres løn i kontanter, udgør en levering af tjenesteydelser, som foretages mod vederlag.

Ved redaktionens slutning var Skatteministeriets overvejelser om dommens betydning for praksis endnu ikke afsluttede.

C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains

EF-domstolen slog fast, at beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af momspligtige hotelydelser - når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb - skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation. Depositummet er herved uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag, og er derfor som sådan ikke momspligtig. Ikke levering mod vederlag.

Skatteministeriet finder ikke, at EF-domstolen herved har taget stilling til, hvorvidt dette ligeledes gælder, hvis afbestillingen foretages efter leverancens påbegyndelse. Såfremt sådanne beløb beholdes anses de for momspligtige. Se TfS 1999, 173.

C-210/04, FCE Bank

Ydelser fra hjemsted i et EU-land til fast forretningssted i andet EU-land. Det faste forretningssted modtog ydelser i form af konsulentbistand, management, personaleuddannelse, databehandling samt applikationssoftware.

EF-domstolen fandt, at hjemsted og fast forretningssted skulle anses for en og samme momspligtige person. Der bestod derfor ikke et retsforhold mellem to parter vedrørende en gensidig udveksling af ydelser. Ikke levering mod vederlag.

Se dog i denne forbindelse tillige SKM.2009.119.SR, hvor Skatterådet udtalte, at i det omfang et forsikringsselskabs filial i udlandet udgør et fast forretningssted i momslovens forstand, kan filialen og selskabet - uanset sag C-210/04, FCE Bank plc - ikke anses for tilsammen at udgøre en enkelt afgiftspligtig person, når selskabet indgår i en fællesregistrering her i landet. Se endvidere momsvejledningens afsnit M.1.5.

C-435/03, British American Tobacco International Ltd

Tyveri af varer kan ikke anses for levering mod vederlag og kan derfor ikke være momspålagt. Det har ikke betydning, om varerne er punktafgiftspligtige. Ikke levering mod vederlag.

Der er i forbindelse med dommen ikke taget stilling til anvendelsen af momssystemdirektivets artikel 155 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 16, stk. 1, som affattet ved artikel 28c, punkt E), som er den underliggende hjemmel for ML § 11 a. Se evt. afsnit D.A.4.8.4 om afgiftsoplag.

C-77/01, EDM

Tre konsortier var hver især oprettet med det formål at lokalisere mineralforekomster i hvert sit område i Portugal. Hvis det var rentabelt at udnytte forekomsterne, skulle der oprettes et selskab med henblik på udnyttelsen. Medlemmerne af hvert konsortium arbejdede hver især, men i fælles interesse, gratis for konsortiet. Ikke levering mod vederlag.

Derimod fandt domstolen i samme sag, at når et medlems overskridelse af forpligtelsen til gratisarbejde medførte ret til betaling fra de andre medlemmer af konsortiet, så var betalingen momspligtig. Levering mod vederlag.

C-174/00, Kennemer Golf & Country Club

Golfklub. Årlige bidrag fra medlemmerne var uafhængige af, om medlemmerne brugte klubbens faciliteter med tilhørende ydelser, samt af omfanget af evt. brug. Levering mod vederlag.

C-498/99, Town & County Factors Ltd

Konkurrence. Udbyderen var kun moralsk forpligtet til at udbetale eller overdrage præmierne. Aftalen om deltagelse i konkurrencen kunne ikke af deltagerne påberåbes ved domstolene. Levering mod vederlag.

C-455/98, Kaupo Salumets m.fl.

Indsmugling af alkohol. Ulovligt indført produkt i konkurrence med lovligt indførte produkter. Importmoms ved indsmugling.

C-3/97, Goodwin, Unstead

Forfalskede parfumeprodukter. Forfalskede produkter i konkurrence med lovlige produkter. Levering mod vederlag.

C-283/95, Karlheinz Fischer

Ulovligt hasardspil. Indehaver af spilletilladelse afholdt spil, der ikke var omfattet af tilladelsen og dermed var ulovlige. De ulovlige spil var i konkurrence med tilsvarende spil udbudt lovligt af andre med tilladelse til afholdelse af spillene. Levering mod vederlag.

C-258/95, Julius Fillibeck Söhne

Arbejdsgivers befordring af sine ansatte. Efter kollektiv overenskomst skulle arbejdsgiver sørge for befordringen af de ansatte fra disses bopæl til skiftende arbejdssteder, når der var tale om en vis længere afstand. De befordrede ansatte betalte ikke for transporten og fik ikke lønnen nedsat svarende til værdien af transporten. Ikke levering mod vederlag.

Især interessant i forbindelse med byttehandel. Se evt. videre Momsvejledningens afsnit G.1.1.4.

C-16/93, Tolsma

Gadeorgel. Musikfrembringelse på offentlig vej. Ikke aftale om vederlag, selvom gademusikanten beder om og også modtager frivillige betalinger fra de forbipasserende. Ikke levering mod vederlag.

C-269/86, Mol

Narkotika. Med undtagelse af visse særtilfælde, hvor narkotiske stoffer sælges under myndighedsovervågning til medicinske eller videnskabelige formål, er narkotiske stoffer forbudt i alle medlemsstater. Ulovligt salg af narkotiske stoffer er derfor ikke i konkurrence med lovligt salg af samme stoffer. Ulovligt salg af stoffer er endvidere ikke omfattet af EF-traktatens og momsdirektivernes formål om skabelsen af et fælles marked. Ikke levering mod vederlag.

Domstolen kom til samme resultat i sag C-289/86, Happy Family. Ikke levering mod vederlag.

Derimod fandt domstolen i C-158/98, Coffeshop Siberië, at udlejning af et sted, der blev anvendt til salg af narkotika var omfattet af sjette momsdirektivs anvendelsesområde. Levering mod vederlag.

C-102/86, Apple and Pear Development Council

Udviklingsråd. Rådets opgaver bestod hovedsageligt i at gøre reklame for æbler og pærer samt fremme deres afsætning og forbedre deres kvalitet. Rådet kunne pålægge frugtavlerne en lovbestemt afgift. Denne afgift havde ikke en direkte sammenhæng med den indirekte fordel, som den enkelte frugtavler måtte drage af rådets arbejde for frugtavlernes fælles interesser. Ikke levering mod vederlag.

C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA

Andelsselskab drev et varelager, men opkrævede ikke lagerafgift af sine medlemmer for lagerydelsen. Ikke levering mod vederlag.

Især interessant i forbindelse med byttehandel. Se evt. videre Momsvejledningens afsnit G.1.1.4.

Landsretsdomme

SKM.2010.368.VLR

Skrotningsydelser. Retten fandt, at virksomhedens opkøb af biler måtte anses for tilrettelagt med henblik på efterfølgende skrotning af de opkøbte biler for at opnå skrotningsgodtgørelse. Der blev desuden kun videresolgt biler i helt ubetydeligt omfang i forhold til antallet af skrottede biler. De skrottede biler måtte anses for udtjente biler, der var afleveret til virksomheden med henblik på skrotning. Levering mod vederlag af skrotningsydelse til de tidligere ejere. Dommen er anket til Højesteret.

Se også omtalen af SKM.2008.519.LSR og SKM.2008.594.LSR nedenfor.

SKM.2008.29.VLR

Udlejningsvirksomhed måtte anses for drevet af sagsøger personligt. Udokumenteret, at virksomheden var overdraget til anden side. Levering mod vederlag.

SKM.2007.125.VLR

Omkostningsfordeling mellem aktionærer i forbindelse medstiftelse af selskab og selskabets køb af en række datterselskaber. Der var fremlagt kopi af faktura fra selskabet til en hovedaktionær vedrørende køb og salg af rådgivningsydelser i forbindelse med etableringen af selskabet. Efter bevisførelsen blev det imidlertid lagt til grund, at hovedaktionærens betaling til holdingselskabet skete som led i en aftalt omkostningsfordeling mellem aktionærerne i holdingselskabet og ikke som betaling for en leverance fra holdingselskabet til hovedaktionæren. Ikke levering mod vederlag.

Da sagen blev behandlet i Landsskatteretten, var det på baggrund af de faktiske forhold i sagen SKATs opfattelse, at udgifterne til rådgivere havde en direkte og umiddelbar tilknytning til aktionærernes transaktioner vedrørende aktier. De implicerede parter havde allerede forud for etableringen af selskabet behandlet spørgsmålet om en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Dette understøttede netop, at udgifterne havde en direkte og umiddelbar tilknytning til aktionærernes transaktioner vedrørende aktier.

Det fremgår endvidere af sagen, at selskabet alene havde faktureret hovedaktionæren differencen mellem rådgivningsudgifter rekvireret af aktionæren, men betalt af selskabet, og den andel, som det var aftalt, at de andre aktionærer skulle betale af rådgivningsudgifterne.

Landsskatteretskendelser

SKM.2010.816.LSR Et dansk holdingselskab, som opkøbte produktionsmaskiner her i landet og indskød disse som apportindskud i forbindelse med en kapitalforøgelse i selskabets udenlandske datterselskab, ansås for at foretage afgiftspligtige transaktioner efter momslovens § 4, stk. 1. Selskabet kunne derfor fratrække købsmomsen, jf. momslovens § 37, stk. 1. Levering mod vederlag.

SKM.2010.792.LSR

Landsskatteretten fandt, at en andelsboligforening ved at levere brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift driver økonomisk virksomhed og dermed udgør en momspligtig person. Foreningen skal derfor som udgangspunkt opkræve moms af sine leverancer.

EF-domstolens afgørelse i sagen C-442/01, KapHag, om moms af kontantindskud ved optagelse af selskabsdeltagere fandtes ikke at kunne begrunde et andet resultat, idet den forelagte sag ikke omhandlede moms af indbetalte indskud, men af den boligafgift, som foreningen opkræver sine medlemmer.

SKM.2008.594.LSR

Biler. Affaldsbehandling. For miljøbehandling af biler var det fra og med 23. november 2005 en konkret vurdering, om selskabet har leveret affaldsbehandling til bilens ejer (levering mod vederlag), eller om selskabet har købt bilen og derefter affaldsbehandlet den for egen regning og fået udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordningen for biler i egenskab af ejer af bilerne (ikke levering mod vederlag).

Landsskatteretten når frem til samme resultat som SKAT i SKM.2006.751.SKAT.

Ved orientering til autoophuggerne af 23. november 2005 tillod Miljøordningen for biler, at ophuggerne fremover kunne få udbetalt skrotningsgodtgørelse i egenskab af ejer af bilerne uden, at bilerne først var blevet indregistreret til ophuggerne. Ejerforholdet kunne i stedet dokumenteres ved handelsdokumenter.

SKAT udsendte på denne baggrund SKM.2006.751.SKAT. Meddelelsen er præciseret ved SKM.2009.785.SKAT.

SKM.2008.519.LSR

Affaldsbehandling af biler. Selskabet fik transport i skrotningsgodtgørelse fra Miljøordningen fra biler. Selskabet blev anset for at have leveret ydelser mod vederlag til dem, der havde indleveret biler til affaldsbehandling. I de tilfælde, hvor der var udbetalt et beløb til bilejerne svarende til eller større end skrotningsgodtgørelsen, forelå der ydelser mod vederlag i form af reservedele. Levering mod vederlag.

Landsskatteretten nåede til samme resultat som SKAT i SKM.2004.211 og SKM.2006.67.SKAT. Om momsgrundlaget, se disse meddelelser og Momsvejledningens afsnit G.1.1.4 om byttehandel.

SKM.2008.410.LSR

En fond oprettet ved lov til sikring af forbrugerne ved køb af rejsearrangementer blev ikke anset for omfattet af pligten til at svare lønsumsafgift, da fonden ikke anses for at levere tjenesteydelser mod vederlag i momslovens forstand. Ikke levering mod vederlag.

Bemærk, at fondens virksomhed i hovedsagen udøves i rejsekundernes interesse, og at kunden er dækket af garantiordningen, uanset om rejsearrangøren opfylder sine forpligtelser overfor fonden.

SKM.2008.343.LSR

Salg af forudbetalte teleydelser mv. Beløb, som efter kundens valg ikke anvendes eller kun anvendes delvist i forbindelse med, at en kunde indsætter et beløb på sin mobilkonto. Teleselskabet kan efter en vis periode tage beløbet til indtægt uden modsvarende levering. Ikke levering mod vederlag.

Landsskatteretten ændrede derved det bindende svar i SKM.2007.294.SR.

SKM.2008.139.LSR

Støttemedlemmernes betaling af kontingent til en forening, der arbejdede for at bevare naturen, udgjorde ikke et vederlag for en ydelse i henhold til ML § 4, stk. 1. Begrundelsen var, at foreningens virke for almene samfundsmæssige interesse ikke primært kom støttemedlemmernes specifikke interesser, men en bredere kreds til gode. Støttemedlemmerne kunne derfor ikke anses for at have modtaget en konkret modydelse for deres betaling af støttekontingentet. Ikke levering mod vederlag.

SKM.2007.425.LSR

Et selskab udbetalte ikke et bestyrelseshonorar til bestyrelsesmedlemmet selv, men i stedet til et fagforbund. Landsskatteretten anså dette for at være begrundet i et afkald til fordel for forbundet fra medlemmets side og ikke i, at der mellem forbundet og det pågældende selskab består et retsforhold vedrørende gensidig udveksling af ydelser. Ikke levering mod vederlag.

Landsskatteretten ændrede derved det bindende svar i SKM.2006.589.SR

SKM.2005.529.LSR

Et inkassofirma opkrævede gebyr for at fremsende girokort til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning. Fremsendelsen blev anset som en ydelse overfor skyldnerne mod forud fastsat vederlag. Det var efter det oplyste frivilligt, om skyldnerne benyttede det fremsendte girokort, og om de betalte gebyrerne. Det forhold kunne ikke fratage fremsendelsen karakteren af en ydelse mod vederlag, når skyldneren rent faktisk betalte beløbet. Levering mod vederlag.

SKM.2004.497.LSR

Udlejers modtagelse af erstatning fra garantistillende bank for en lejers misligholdelse af lejeaftalen blev ikke anset som momspligtig. Erstatning blev ikke anset som vederlag for levering af en ydelse.

SKM.2003.541.LSR

Rykkergebyrer, der var aftalt på forhånd. Gebyrerne måtte anses for et standardiseret og objektivt grundlag for godtgørelse af kreditorvirksomhedens omkostninger til rykkerprocedure mv. Ikke levering mod vederlag.

SKM.2003.527.LSR

Præmier for deltagelse i arkitektkonkurrencer var ikke momspligtige. Ikke levering mod vederlag.

SKM.2002.608.LSR

Ydelser i form af intim massage var momspligtige.

Momsnævnet kom til samme resultat i Mn. 623/79. På baggrund af en henstilling fra nævnet besluttede skatteministeren dog på baggrund af de foreliggende særegne omstændigheder at fritage aktiviteten for moms indtil videre. Momsfritagelsen ophørte 1. juli 1994, da ministerens beføjelse til at fritage aktiviteter for moms faldt bort.

SKM.2002.515.LSR

Kurator. Bistand i forbindelse med afhændelse af konkursbos pantsatte faste ejendomme i fri handel. Den del af kurators vederlag, som kunne henføres til bistanden, måtte anses for vederlag for en ydelse til konkursboet. Levering mod vederlag.

Derimod kunne hverken kurator eller konkursboet anses for at have leveret ydelser til panthaverne i forbindelse med afhændelsen af ejendommene. Ikke levering mod vederlag.

SKM.2002.121.LSR

Moderselskab blev anset for at levere serviceydelser til et datterselskab bestående i juridiske ydelser, managementkonferencer, ledelses- og administrationsydelser samt medvirken ved køb, salg og leje af ejendomme. Management fee blev anset for vederlag for ydelserne. Levering mod vederlag.

SKM.2001.36.LSR

Delebilsforening. Landsskatteretten fandt, at indmeldelsesgebyr, månedligt kontingent og lejegebyrer udgjorde vederlag for foreningens ydelser. Levering mod vederlag.

Se også Momsvejledningens afsnit G.1.2.2 om biomkostninger og afsnit G.1.2.3 om tilslutningsafgifter.

SKAT

>SKM.2011.428.SR< >Skatterådet bekræftede, at en ejendomsadministrator ikke kan undlade moms ved fakturering til udlejer af ekstravederlaget for at opkræve rykkergebyrer hos udlejers restanter, uanset at der ikke opkræves moms af rykkergebyret. Skatterådet kan ikke bekræfte, at administrator efter aftale med udlejer kan fakturere udlejers restanter direkte og uden moms, idet Skatterådet finder, at rykkergebyret rettelig tilkommer udlejer, og hvis det er aftalt mellem udlejer og administrator, at administrator kan beholde gebyret, må dette betragtes som administrators vederlag for arbejdet med rykkerproceduren, som administrator udfører for udlejer, og dette vederlag er momspligtigt.<
>SKM.2011.354.SR<

>Skatterådet fandt, at spørger, der sælger værdikuponer over internettet, som giver ret til køb af en vare eller ydelse fra eksterne selvstændige leverandører, handler i leverandørens navn og for leverandørens regning. Sørger modtager betalingen fra kunderne, men videreafregner beløbet med fradrag af 30 % til leverandørerne. Skatterådet fandt, at det er de eksterne leverandører og ikke spørger, der er momspligtig af betalingen fra kunderne, idet betalingen er vederlag for leverandørernes varer eller ydelser til kunderne.<

>Skatterådet bekræftede, at spørger er momspligtig af de 30 % af vederlaget, som leverandører betaler til spørger, idet beløbet må anses for at være vederlag for ydelser i form af reklame mv. som spørger leverer til de eksterne leverandører.<

>Skatterådet fandt, at aftalen om at spørger kan beholde hele betalingen fra kunden, hvis værdikuponen ikke indløses, må anses for at være en del af partnerens betaling for den ydelse spørger leverer til partneren. Momspligten indtræder for spørger på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at spørger har et endeligt krav på at beholde beløbet - dvs. når værdikuponens gyldighedsperiode er udløbet. Levering mod vederlag.<

>SKM.2011.56.SR< >Skatterådet bekræfter, at et ankenævn er momspligtig af de gebyrer mv. der betales af sagens parter. Skatterådet finder derimod ikke, at ankenævnet er momspligtig af det generelle tilskud til driften, der ydes af brancheforeningen.< >Se ligeledes SKM.2007.243.SR<
SKM.2010.636.SKAT og SKM.2010.637.SKAT SKAT har udtalt sig om begrebet "levering mod vederlag" i relation til den momsmæssige behandling af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger. Med udgangspunkt i en analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger skal det undersøges, om tilgiften dækkes af en andel af det vederlag, som køberen har betalt. Hvis ja, udløses beskatning efter momslovens § 4, stk. 1. Som eksempel kan nævnes den situation, hvor tilgiften kan fravælges, og hvor vederlaget ved et fravalg reduceres. Her fremgår det allerede af muligheden for prisreduktion, at tilgiften ikke er vederlagsfri, og dette gælder også, selvom reduktionen af vederlaget i mange tilfælde vil være mindre end den værdi, som tilgiften angives at repræsentere. Levering mod vederlag kan også forekomme i en situation, hvor tilgiften er obligatorisk, og hvor køberen betaler ét vederlag, idet der ikke i det indbyrdes retsforhold mellem køber og sælger er mulighed for at fravælge tilgiften. En sådan handel fremstår for køberen i økonomisk henseende som én samlet transaktion, hvor han for sit vederlag modtager én vare eller tjenesteydelse og én tilgift.

Om salgsfremmende foranstaltninger, se også C-53/09, Loyalty Management UK Ltd. og C-55/09, Baxi Group Ltd., som er omtalt i D.A.4.1.5.

Se evt. også D.A.4.3.2 og Momsvejledningens afsnit G.1.4.

SKM.2010.426.SR Skatterådet bekræftede, at adgang til fri kantine i forbindelse med nedgang i kontantløn udgør levering mod vederlag af kantineydelser til virksomhedens medarbejdere. Se også omtalen af SKM.2008.870.LSR, SKM.2009.32.SKAT og SKM.2010.345.VLR i Momsvejledningen afsnit G.1.1.4.

SKM.2010.34.SR

Skatterådet svarede, at en eventuel overskudsdeling vedrørende driften af P-hus og P-plads mellem et OPP-selskab og en offentlig institution, hvor sidstnævnte stillede den grund, hvorpå P-anlægget skulle anlægges, vederlagsfrit til rådighed for OPP-selskabet, var vederlag for en leverance vedrørende udlejning af grundarealet.

Institutionens eventuelle deltagelse i dækning af et underskud fra driften af P-anlægget anså Skatterådet for at udgøre et momspligtigt tilskud til OPP-selskabet, fordi modydelsen herfor er den fortsatte drift af P-anlægget. Se Momsvejledningens afsnit G.1.1.2.

SKM.2008.331.SR

Et selskab oprettet med det formål at etablere, udvikle og drive et fælles register for kommunerne, var momspligtig af årlige vederlag, som modtages fra kommunerne. Skatterådet fastslog, at der består en tilstrækkelig direkte forbindelse mellem de udførte tjenesteydelser på kommunernes vegne og de modtagne vederlag. Levering mod vederlag.

SKM.2007.760.SR

Indskud af patenter og rettigheder som apportindskud i innovationsselskaber, som foretages af Danmarks Tekniske Universitet, og for hvilke universitetet modtager aktier, optioner eller warrants, er momspligtigt, som salg af rettigheder. Levering mod vederlag.

SKM.2007.243.SR

Ankenævnet på Energiområdet er en momspligtig person. Generelle bidrag fra energiselskaberne opkrævet af Energistyrelsen på nævnets vegne kan anses for vederlag for leverancer til selskaberne.

>Se ligeledes SKM.2011.56.SR<

SKM.2004.273

En række restancegebyrer inden for forsyningssektoren er ikke omfattet af momsloven. Ikke levering mod vederlag.

Derimod er gebyrer for åbnebesøg momspligtige. Gebyrer for betalingsaftaler (afdragsordninger vedrørende allerede opståede restancer) er omfattet af momsloven, men momsfrie. Levering mod vederlag.

SKM.2003.271

Erstatningsbeløb for misligholdelse af leasingkontrakter er ikke momspligtige, da de falder uden for momslovens anvendelsesområde. Ikke levering mod vederlag.

I forbindelse med opsigelser, der ikke sker i anledning af misligholdelse og ved aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, er vederlag i forbindelse med opsigelsen eller ændringen derimod momspligtige. Levering mod vederlag.

SKM.2001.200

En virksomhed fik medhold i, at den drev selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøbte mad- og drikkevarer fra tredjemand og solgte videre til medarbejderne. Betaling skete ved løntræk til en pris svarende til 18,6 pct. til 32,2 pct. af indkøbsprisen.

D.A.4.1.3 Levering af varer

Indhold

Afsnittet beskriver, hvornår levering mod vederlag kan anses for levering af varer.

Afsnittet indeholder:

  • Formål
  • Definition: Levering af varer
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Formål

EU-domstolen har udtalt, at begrebet "levering af en vare" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.

Momsdirektiverne skal blandt andet sikre, at det fælles momssystem hviler på en ensartet definition af momspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis begrebet "levering af varer", bliver undergivet betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet for de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten. Se EF-domstolens dom i sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, præmisserne 7 og 8.

Definition: Levering af varer

Ved levering af en vare forstås overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Se hjemlen i momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 1 og ML § 4, stk. 1, 2. pkt.

Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse efter pålæg fra det offentlige eller ifølge loven anses for en levering af en vare. Se momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 2, litra a).

Elektricitet, gas, varme, kulde og lignende anses som varer. Se momssystemdirektivet, artikel 15, stk. 1, og ML § 4, stk. 2.

Vand anses for en vare. Se ML § 4, stk. 2.

Der er nogle særlige typer af leverancer af varer, som er beskrevet i andre afsnit:

  • Overdragelse af varer i henhold til en kommissionsaftale >(D.A.4.2.1) <
  • Lejekontrakter og kontrakter om salg på kredit, hvor ejendomsretten til en vare overgår til lejer/køber ved betaling af det sidste lejebeløb/afdrag >(D.A.4.2.2)<

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-63/04, Centralan Proberty Ltd

Udlejning af fast ejendom for en periode på 999 år til en person og derefter (3 dage senere) overdragelse af den resterende ejendomsret til anden person. EF-domstolen fandt, at de forskellige definitioner af begrebet ejendomsfællesskab i medlemsstaternes retsordener talte for, at det er muligt, at retten til som ejer at råde over et gode kan være tillagt flere end én person. Begge transaktioner kunne derfor udgøre leveringer af varer. Det tilkom dog den nationale ret i det konkrete tilfælde og under hensyn til sagens faktiske omstændigheder at afgøre, om den første, den anden eller begge transaktioner kan anses for levering af en vare.

Domstolen undlod på baggrund af sin besvarelse af de stillede præjudicielle spørgsmål at tage stilling til, om der i sagen var tale om misbrug af rettigheder. Se evt. Momsvejledningens afsnit C.4 om misbrug.

Om dommen, se evt. også Momsvejledningens afsnit J.4.1.3.3 og J.4.1.3.4 om regulering af fradragsret for investeringsgoder.

C-185/01, Auto Lease Holland BV

Leasinggivers brændstofadministration. Det var aftalt mellem leasinggiver, et kreditkortselskab, og leasingtagerne, at leasingtagerne ved hjælp af kreditkortene købte brændstof i leasinggivers navn, når leasingtagerne påfyldte det leasede køretøj brændstof.

EF-domstolen fandt, at tankstationerne leverede brændstoffet direkte til leasingtagerne, og at leasinggiver i stedet leverede en finansiel ydelse i forbindelse med påfyldningen.

Domstolen lagde vægt på, at leasingtageren modtog brændstoffet direkte fra tankstationerne, og at leasinggiveren ikke havde ret til at bestemme, på hvilken måde og med hvilket formål brændstoffet skulle anvendes. Leasingtagerne valgte frit kvalitet, mængde samt tidspunkt for køb af brændstof.

Leasingtagernes betaling af månedlige rater til leasinggiver var blot månedlige forskud. Det faktiske forbrug blev opgjort ved årets udgang. Leasingtagerne bar derfor udgifterne ved brændstofleveringen i sin helhed. Ikke levering af varer.

Told- og Skattestyrelsen udsendte SKM.2003.58 på baggrund af denne sag.

Højesteret kom i en konkret sag i SKM.2009.25.HR til samme resultat. Se nedenfor.

Landsskatteretten kom i en anden konkret sag til samme resultat i SKM.2007.195.LSR.

C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV

Retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for levering af en vare, selvom der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

C-10/87, Tattersals Ltd.

Dyr er varer i momssystemdirektivets forstand.

Domstolen fastslog det samme i sag C-320/02, Stenholmen. Om sidstnævnte dom se også Momsvejledningens afsnit R.3.1 om brugte varer.

Højesteretsdomme

SKM.2010.621.HR

EU-handel. Mobiltelefoner. Kædehandel. Højesteret fandt af de af landsretten anførte grunde, at det måtte lægges til grund, at de enkelte led i handelskæden - henset til de foreliggende oplysninger om parternes dispositioner - faktisk havde rådet over telefonerne ved som ejer at videresælge dem.

SKM.2010.396.HR

Et selskab, som drev detailforretning i Danmark med salg af bl.a. jetbåde, markedsførte et grænsehandelsarrangement, hvorefter firmaets varer kunne købes med tysk moms i stedet for med dansk moms, hvis kunden købte båden hos en samarbejdspartner i Tyskland og afhentede båden der.

Højesteret fandt, at de danske kunders købsaftale under omstændighederne i sagen reelt måtte anses for indgået med selskabet og ikke med samarbejdspartneren, som alene måtte anses for at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Selskabets levering var således sket til den danske kunde og ikke til samarbejdspartneren. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til den danske kunde (aftageren) begyndte, var leveringsstedet her i landet, og der skulle derfor betales moms i Danmark.

SKM.2009.25.HR

Højesteret kom i sagen til samme resultat som EF-domstolen i sag C-185/01, Auto Lease. Det kunne ikke føre til en anden vurdering, at virksomheden havde pådraget sig en økonomisk risiko for udviklingen i prisen for de omhandlede brændstofleverancer.

Landsskatteretskendelser

SKM.2009.664.LSRLandsskatteretten fandt, at den danske sælgers tyske registering ikke reelt havde rådet over de pågældende hårde hvidevarer. De hårde hvidevarer kunne derfor ikke anses for solgt til den tyske registrering, og det danske selskab var derfor ikke en mellemmand i forbindelse med aftaleindgåelsen, men den reelle sælger. Varerne havde derfor leveringssted i Danmark, da varerne befandt sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren blev pågyndt. Der forelå ikke et fjernsalg omfattet af momslovens § 14, nr. 2, 2. pkt. De forudsætninger, der er opregnet i bestemmelsen, synedes kunstigt skabt, da der ikke var nogen reel forretningsmæssig begrundelse for, at leveringsstedet blev flyttet fra Danmark til Tyskland. Den eneste begrundelse for flytningen af leveringsstedet synedes udelukkende at være af opnå en afgiftsfordel.

SKM.2009.732.LSR

Salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder blev anset for sidestillet med overdragelse af ejendomsret. Der var således tale om levering af fast ejendom.

Se evt. afsnit D.A.5.9.3.

SKAT

>SKM.2011.281.SR<>Skatterådet bekræftede, at ekspropriation af en erhvervsejendom er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, om levering af varer mod vederlag, jf. Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a). < >Da ekspropriation af ejendommen skete med henblik på, at de bygninger, som var opført på ejendommen, skulle nedrives for at give plads til et motorvejsbyggeri, fandt Skatterådet, at der var tale om levering af en byggegrund. Se evt. afsnit D.A.5.9.5.<

SKM.2010.734.SKAT

Styresignalet redegør på baggrund SKM.2010.396.HR og SKM.2010.727.SKAT for de konkrete forhold, der er afgørende for fastlæggelsen af det momsmæssige beskatningssted for transaktionerne i grænsehandelskoncepter. Endvidere omtales konsekvenserne af dommen for momstilsvaret for andre danske virksomheder, som har indgået eller indgår i tilsvarende grænsehandelskoncepter uden at have momsberigtiget varesalgene i Danmark.Se også Momsvejledningens afsnit E.2.2

SKM.2010.727.SKAT

Skatteministeriet kommenterer SKM.2010.396.HR, hvor SKAT fik medhold i, at der skal betales dansk moms ved salg af både mv. i et grænsehandelskoncept, hvor den tyske samarbejdspartner alene fungerede som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes udlevering til de danske kunder og købesummens betaling.

SKM.2007.234.SR

OPP-projekt. Efter en samlet konkret vurdering var der ikke tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygningen. Bygningen kunne derfor ikke anses for overdraget til brugeren af bygningen. Ikke levering af varer.

Vedrører også D.A.4.2.2 om tidsbegrænsede kontrakter.

D.A.4.1.4 Levering af ydelser

Indhold

Afsnittet beskriver, hvor en levering mod vederlag kan anses for levering af ydelser, herunder hvornår en forpligtelse til at undlade noget kan anses for en ydelse.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Hvornår er en udeladelse en ydelse?
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

  • Levering af varer (D.A.4.1.3)
  • Blandede leverancer, der indeholder både varer og ydelser (D.A.4.1.6)
  • Formidling af ydelser i eget navn (D.A.4.2.3)

Regel

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering end levering af en vare. Se hjemlen i momssystemdirektivets artikel 24, stk. 1, og ML § 4, stk. 1, 3. pkt.

En levering af ydelser kan bl.a. bestå i en følgende transaktioner:

  • Overdragelse af et immaterielt gode (en immateriel rettighed), uanset om kravet på rettigheden er skriftligt eller ikke. Se momssystemdirektivets artikel 25, litra a).
  • Forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand. Se momssystemdirektivets artikel 25, litra b).
  • Udførelse af en ydelse i henhold til et pålæg fra det offentlige eller ifølge loven. Se momssystemdirektivets artikel 25, litra c).

Gennemførelsesbestemmelserne (Forordning (EU), >nr. 282/2011<)

Forordningen indeholder yderligere regler:

  • Når en momspligtig person blot samler de forskellige dele af en maskine, , er denne transaktion en ydelse, som den defineres i >artikel 24, stk. 1, i Momssystemdirektivet. Se artikel 8 i forordningen<.
  • Salg af en option, der er omfattet af anvendelsesområdet for >artikel 135, stk. 1, litra f), i Momssystemdirektivet< (se evt. D.A.5.11.8), er en ydelse, som den defineres i artikel >24<, stk. 1, i nævnte direktiv. En sådan ydelse er adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til. Se artikel >9< i forordningen.

Hvornår er en udeladelse en ydelse (forbrug)?

En forpligtelse til at undlade noget udgør kun en ydelse, hvis forpligtelsen medfører et forbrug. Se EF-domstolens dom i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste, præmis 20.

En forpligtelse til at nedsætte sin produktion, som en landmand påtager sig mod godtgørelse fra myndighederne, er ikke en leverance mod vederlag. Landmanden leverer ikke ydelser til en konkret forbruger og heller ikke en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden. Forpligtelsen medfører hverken for myndighederne eller andre konkrete personer fordele af en sådan art, at den kan anses for forbrugere af en ydelse. Se præmisserne 21-22 i EF-domstolens dom i sag C-215/94, Jürgen Mohr, og præmisserne 23-24 i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-215/94, Jürgen Mohr

Ophør af mælkeproduktion. En forpligtelse til at ophøre med mælkeproduktion, som en landmand påtager sig mod en godtgørelse fra EU, er ikke en tjenesteydelse.

EF-domstolen kom til samme resultat i C-384/95, Landboden-Agrardienste, der omhandler tysk støtte til nedsættelse af kartoffelproduktionen.

SKAT

SKM.2008.452.SKAT

Tilskudsordninger inden for landbruget. Udbetaling af støtte på baggrund af betalingsrettigheder falder uden for momslovens anvendelsesområde. Tilsvarende gælder for handyrpræmier. Ikke levering af ydelse.

Salg og udlejning af sukkerroeleveringsrettigheder er derimod momspligtige. Levering af ydelse.

SKM.2003.354

Præmie for ammekøer, kvier og moderfår er ikke omfattet af momsloven. Tilsvarende gælder for vederlag for salg og udlejning af præmierettigheder. Ikke levering af ydelse.

SKM.2002.71

Salg af mælkekvoter på mælkekvotebørsen er momspligtigt. Udlejning/bortforpagtning af mælkekvoter er momspligtig. Levering af ydelse.

D.A.4.1.5 Hovedydelser og biydelser (Sammensatte ydelser)

Indhold

Afsnittet beskriver, hvornår en transaktion, der består af flere varer og/eller ydelser, skal anses for én leverance, og hvornår den skal anses for flere leverancer.

Afsnittet indeholder:

  • Resumé
  • Retningslinjer
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

  • Se afsnit D.A.5.8.4.1.3 om hovedydelser og biydelser i forbindelse med udlejning af fast ejendom.
  • Se afsnit D.A.5.11.2 om hovedydelser og biydelser i forbindelse med finansielle ydelser.

Resumé

Momsmæssigt skal en biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Betingelsen om, at en ydelse alene udgør en biydelse til en anden ydelse, vil være opfyldt, hvis vederlagt for den første ydelse alene udgør en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for de to forbundne ydelser.

Dog vil den første ydelse alene udgøre en biydelse, også selvom vederlaget for ydelsen udgør en væsentlig del af det samlede vederlag for de to ydelser, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser.

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris.

Derimod vil der være tale om to hovedydelser, hvis leverandøren tilbyder to ydelser, hvoraf den ene kan fravælges. I så tilfælde vil der kun være tale om én hovedenkelt ydelse, hvis der efter en konkret vurdering er en så nær sammenhæng mellem de to ydelser, at det vil være kunstigt at anse begge ydelser for selvstændige hovedydelser.

I forbindelse med sondringen hovedydelser/biydelser dækker begrebet ydelse også levering af en vare.

Retningslinjer

Spørgsmålet, om hvorvidt en transaktion, der består af flere varer eller ydelser, skal anses for én eller flere leverancer, har særligt betydning for fastlæggelsen af leveringsstedet og ved anvendelsen af fritagelsesbestemmelserne. I andre EU-lande har spørgsmålet også betydning for momssatsen. Som følge af de erhvervsmæssige leverancers forskellighed er det umuligt at give et udtømmende svar på, hvordan problemet skal løses i hvert enkelt tilfælde. Se præmis 27 i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Sondring mellem hovedydelser og biydelser

Når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Se præmis 12-14 i EF-domstolens dom i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, og præmis 28 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Hver levering af varer eller tjenesteydelser skal sædvanligvis anses for en uafhængig og selvstændig levering. Se sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1 (nu momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a). Samtidig må en levering af varer og ydelser, der i økonomisk henseende udgør en enkelt levering, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Derfor må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person leverer flere uafhængige hovedydelser (selvstændige leverancer af varer eller ydelser) eller en enkelt vare eller ydelse til kunden, forstået som en gennemsnitskunde. Se præmis 29 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Efter Skatteministeriets opfattelse forstås ved den gennemsnitlige kunde i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Der er tale om levering af en enkelt vare eller ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer tilsammen skal anses for at udgøre hovedleveringen, medens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser (sekundære leveringer af varer eller ydelser), der momsmæssigt er stillet som hovedydelsen (hovedleveringen af enten en vare eller ydelse).

Dvs., at hvis virksomheden leverer et eller flere elementer, som tilsammen udgør en hovedydelse, og et eller flere elementer, som alene udgør biydelser til hovedydelsen, så er der momsmæssigt alene tale om en levering.

En vare eller ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedste mulige betingelser. Se præmisserne 24 og 25 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), præmis 30 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), og præmisserne 26 og 27 i dommen i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

Særskilt fakturering

Det har ikke afgørende betydning, om der kun faktureres en enkelt pris. En momspligtig persons levering til en samlet pris til kunderne af en transaktion, der består af flere elementer, kan ganske vist tale for, at der foreligger en enkelt vare eller ydelse. Men hvis omstændighederne viser, at kunderne trods leverandørens enhedspris efterspørger flere særskilte leverancer, der hver især udgør et mål i sig selv, skal leverancerne momsmæssigt behandles særskilt. Se præmis 35 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne) og præmis 31 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Mulighed for fravalg

Hvis leverandøren tilbyder to ydelser, men det er muligt for aftageren at fravælge den ene, så er der tale om to selvstændige hovedydelser. Se præmis 22-24 i C-572/07, RLRE Tellmer Property. Se dog nedenfor om ydelser (leverancer), som det vil være kunstigt at adskille.

Ydelser med mærkbare følger for den samlede pris

Ydelser, hvis udførelse har mærkbare følger for en pakkepris eller en enhedspris, kan ikke betragtes som rene biydelser. Se præmis 26 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), og præmis 28 i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH. Se dog nedenfor om ydelser (leverancer), som det vil være kunstigt at adskille.

Se ligeledes omtalen i skemaet nedenfor af dommen i sag C-453/05, Volker Ludwig, præmis 19, hvor domstolen dels lægger vægt på, at en sammensat rådgivnings- og formidlingsydelse kun blev honoreret, hvis der blev indgået en låneaftale, og dels lægger vægt på, om rådgivningen blot blev udøvet i den indledende fase og var begrænset til at bistå kunden i valget af de produkter, der var bedst tilpasset kundens situation og behov, blandt de forskellige finansielle produkter.

Nært forbundne ydelser

Der er tilsvarende tale om levering af en enkelt vare eller ydelse, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en momspligtig person leverer til kunden, forstået som en gennemsnitskunde, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se præmis 22 i dommen i sag C-41/04, Levob, og præmis 23 i sag C-111/05, Aktiebolaget NN.

Det har ikke afgørende betydning, om der faktureres særskilt for handlingerne/omstændighederne. Se præmis 25 i sag C-41/04 Levob.

Fordeling af enhedspris mellem selvstændige hovedydelser

Om fordelingen af en enhedspris mellem uafhængige hovedydelser (selvstændige leverancer af varer eller ydelser), se præmisserne 39-46 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), præmis 31 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), præmisserne 41 og 45 i dommen i sag C-291/03, MyTravel plc, samt afsnit G.1.1 om momsgrundlaget (vederlaget).

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-276/09, Everything Everywhere Ltd. Domstolen udtalte, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser. Ved redaktionens slutning var Skatteministeriets overvejelser om dommens betydning for praksis endnu ikke afsluttede.
C-55/09, Baxi Group Ltd

En koncern af selskaber etablerede et loyalitetsprogram for kunder, i det foreliggende tilfælde kedelinstallatører, for at tilskynde disse kunder til at købe de pågældende selskabers produkter. De kunder, der deltager i programmet, modtager point, når de køber koncernens produkter, hvilke point de kan indløse for præmier, der består af varer eller ydelser. Tvisten i sagen ved de nationale domstole omhandlede dog alene præmier i form af varer. Koncernen outsourcede driften af det omhandlede loyalitetsprogram til en administrator.

Ifølge de almindelige vilkår og betingelser for programmet har kunderne et kontraktforhold med koncernen. Administratorens drift af det omhandlede loyalitetsprogram omfatter bl.a. markedsføringen af programmet over for kunderne ved hjælp af kataloger og på internettet, behandling af tilmeldingsansøgninger, forvaltning af kundernes konti, valg, indkøb og levering af præmiegoder samt varetagelse af telefontjeneste over for kunderne. Administrator udvælger og indkøber præmierne og leverer dem til kunderne. Denne virksomhed handler følgelig både som administrator af programmet og som "indløsende selskab".

Præmierne leveres udelukkende mod indløsning af point. Det er ikke muligt at modtage en præmie gennem køb til nedsat pris. Koncernen betaler administrator præmiernes detailsalgspris samt visse omkostninger for specifikke ydelser.

Domstolen fandt, at de betalinger, som foretages af koncernen, til administrator, skal anses dels for et vederlag, betalt af en tredjemand, for en levering af varer til disse kunder, dels for et vederlag for en ydelse, som leveres af administrator til fordel for denne sponsor.

Med andre ord fandt domstolen, at administrator dels leverede præmier til kunderne og dels leverede en slags administrationsydelse til koncernen. Dvs. flere hovedydelser, alle til hver sin aftager, selvom koncernen betalte for dem alle.

Om salgsfremmende foranstaltninger, se også SKM.2010.636.SKAT og SKM.2010.637.SKAT, der er omtalt i D.A.4.1.2.

Se også dommen i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd., der er beskrevet nedenfor.

Se evt. også Momsvejledningens afsnit G.1.4 og afsnit D.A.4.3.2.

C-53/09, Loyalty Management UK Ltd. Sagen blev behandlet sammen med sag C-55/09. De faktiske omstændigheder var lidt anderledes end i C-55/09, og i C-53/09 overlod EU-domstolen det til de nationale domstole konkret at vurdere, om vederlaget alene var vederlag for præmier til kunderne i dette program, eller om vederlaget også var vederlag for en særskilt ydelse til de virksomheder, hvis kunder kunne tilslutte sig loyalitetsprogrammet.

C-572/07, RLRE Tellmer Property

Udlejning af fast ejendom. Det var muligt for lejerne at indgå en uafhængig aftale med tredjemand om rengøring af fællesarealer. Rengøringen blev dog udført af udlejer, som fakturerede lejerne særskilt i forhold til lejen. EF-domstolen bemærkede, at rengøring ikke nødvendigvis henhører under begrebet udlejning i 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt B, litra b). Da den omhandlede udlejning og rengøring kunne adskilles fra hinanden, kunne de ikke anses for en samlet ydelse. Flere uafhængige hovedydelser.

Om rengøring, se videre SKM.2010.405.VLR samt afsnit D.A.5.8.4.1.3.3.

C-453/05, Volker Ludwig

Finansiel rådgivning og låneformidling. Den omstændighed, at de ydelser, som en finansiel rådgiver leverede, kun blev honoreret af de långivende finansielle institutioner, hvis de kunder, som rådgiveren havde opsøgt og rådgivet, indgik en låneaftale, måtte indebære, at formidlingsydelsen blev anset for hovedydelsen, og rådgivningsydelsen for en sekundær ydelse. Formidlingen af lån forekom at være den afgørende ydelse for låntagere såvel som for de långivende finansielle institutioner, for så vidt som virksomhed som finansiel rådgiver blot blev udøver i den indledende fase og var begrænset til at bistå kunden i valget af de produkter, der var bedst tilpasset kundens situation og behov, blandt de forskellige finansielle produkter. Konkret vurdering overladt til de nationale domstole.

Se evt. også SKM.2008.362.SR

C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains

Reservation af hotelophold og betaling af depositum. Hotellets accept af reservationsanmodning er en del af aftalen om levering af hotelopholdet og ikke en selvstændig ydelse. Evt. depositum er derfor ikke vederlag for en leverance i situationer, hvor hotellet beholder depositummet, fordi kunden annullerer reservationen.

Skatteministeriet finder ikke, at EF-domstolen herved har taget stilling til, hvorvidt dette ligeledes gælder, hvis afbestillingen foretages efter leverancens påbegyndelse. Såfremt sådanne beløb beholdes, anses de for momspligtige. Se TfS 1999, 173.

C-111/05, Aktiebolaget NN

Overdragelse af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel efter afsluttet udlægning og gennemførelse af prøvekørsler. Levering og udlægning af kabel er begge nødvendige for gennemførelsen af transaktionen og er samtidig tæt forbundne. En enkelt momspligtig transaktion.

C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH

Tysk anpartsselskab udbød high school-programmer og collegeprogrammer. Den samlede pris for et high school-program omfattede fly fra Frankfurt AM til USA, forbindelsesfly i Tyskland og USA, kost og logi hos en værtsfamilie, undervisning på en udvalgt high school, vejledning fra selskabets amerikanske søsterorganisation, forberedelsesmøder- og materialer samt rejseafbestillingsforsikring. Rejseydelserne havde mærkbare følger for pakkeprisen og kunne derfor ikke betragtes som biydelser. Flere uafhængige hovedydelser.

Da betingelserne herfor i øvrigt var opfyldt, var programmerne derfor omfattet af momssærordningen for rejsebureauer. Se Momsvejledningens afsnit Q.3.

C-41/04, Levob

Levering af forud udviklet og markedsført software på en databærer og efterfølgende tilpasning til købers særlige behov. Særskilte vederlag. En ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

C-291/03, MyTravel plc

Rejsearrangør. Dels salg af pakkerejser, inkl. rejse med eget eller fremmede fly. Dels salg af flybilletter til passagerer (seat only) og til andre rejsearrangører (broked seats). Flere uafhængige hovedydelser.

Der var enighed om, at der var tale om flere uafhængige hovedydelser. Sagen omhandlede derfor fordelingen af pakkeprisen mellem rejsearrangørens egne ydelser og ydelser leveret af tredjemand. Se Momsvejledningens afsnit Q.3 om særordningen for rejsebureauer og afsnit G.1.1 om momsgrundlaget (vederlaget)

C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd. EF-Domstolen udtalte,, at der ikke er tale om en rabat eller en bonus i de tilfælde, hvor der bliver givet et prisnedslag for de samlede omkostninger ved en levering af varer. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Detailprisen var uafhængig af, om kunden valgte at modtage voucherne. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af varer mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsning af voucherne var derfor udtagning, der måtte sidestilles med levering mod vederlag, se afsnit D.A.4.3.2.

C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)

Ydelser til kreditkortkunder med det formål at begrænse økonomisk tab og praktiske ulemper, hvis kreditkort, bilnøgler, pas, forsikringspolicer mv. blev stjålet eller bortkom. Konkret vurdering overladt til de nationale domstole.

C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne)

Hotel i Sydengland. Langt de fleste gæster købte en pakke bestående af i) indkvartering med halvpension, ii) transport med bus fra en række opsamlingssteder i Nordengland, og iii) en heldagsudflugt med bus under hotelopholdet. Ydelser, der ligger uden for hotelejernes traditionelle opgaver - som fx transporten til hotellet fra fjerntliggende opsamlingssteder - og hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den anvendt enhedspris, kan ikke betragtes som biydelser. Flere uafhængige hovedydelser.

De ydelser, der var leveret af tredjemand, var dermed omfattet af momssærordningen for rejsebureauer. Se Momsvejledningens afsnit Q.3.

C-231/94, Fåborg-Gelting Linien

Restaurationsvirksomhed. Levering af næringsmidler kun et led blandt en række omstændigheder og handlinger, som i overvejende grad består af ydelser. Levering af en ydelse.

C-173/88, Morten Henriksen

Udlejning af garager og parkeringspladser. Biydelse til udlejning af fast ejendom, hvis parkeringspladsen hører til samme bebyggelse som ejendommen, og hvis både garage/parkeringsplads og den faste ejendom udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

Om parkering, se evt. D.A.5.8.12

Højesteretsdomme

SKM.2006.398.HR

Fodboldbilletter. Sponsorater indgået med fodboldklubber. Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelser. Flere uafhængige hovedydelser.

Landsretsdomme

>SKM.2011.405.VLR<

>Landsretten fandt, at sagsøgerens udlejning til en golfklub af et kampklart golfanlæg måtte anses for dels en momsfri udlejning af selve golfbanen dels en momspligtig ydelse vedrørende vedligeholdelse af banen. Skatteministeriet fik derfor medhold i, at transaktionen ikke kunne anses for en samlet momsfri udlejningsydelse, jf. EU-domstolens praksis om den momsmæssige behandling af sammensatte ydelser. To selvstændige hovedydelser.<

>Se evt. D.A.5.8.4.1.3.3<

SKM.2003.279.VLR

Skoler inden for et skolesamvirke. Undervisningsvirksomhed for børn og unge med særlig behov for støtte. Selvom ydelserne også bestod af social forsorg og bistand, blev skolernes ydelser efter en konkret vurdering momsmæssigt og i forbindelse med lønsumsafgift anset for en samlet undervisningsydelse.

Sammenhold evt. med SKM.2006.355.LSR

Landsskatteretskendelser

SKM.2008.591.LSR

Adgang til lokale (entréindtægt) med bar og kasinospil blev anset for en selvstændig hovedydelse. Entréindtægt og kasinospil blev ikke anset for så nært forbundne, at de objektivt set udgjorde en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. To selvstændige hovedydelser.

Når entréindtægt og kasinospil ikke blev anset for så nært forbundne, at de objektivt set udgjorde en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, skete det under henvisning til bemærkningerne til bestemmelsen om spil i lovforslag L 67 af 15. november 1989.

SKM.2007.783.LSR

Retten til brug af fitnesscenter blev ikke anset for udlejning af fast ejendom, men for momspligtig levering af adgang til motionsredskaber. Brug af omklædningsrum, opholdslokale samt bruserum og toiletter anset for biydelser til brugen af motionscentret. En samlet momspligtig ydelse.

SKM.2007.169.LSR

Handelsskole. Udlejning af undervisningslokaler med edb-faciliteter. Adgangen til edb-faciliteterne blev anset for en biydelse.

SKM.2006.355.LSR

En institution drev et socialpædagogisk opholdssted samt gav specialundervisning. Institutionen blev efter en konkret vurdering anset for at levere to selvstændige hovedydelser bestående i social forsorg og bistand, der var fritaget for lønsumsafgift, og undervisning, der var omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Sammenhold evt. med SKM.2003.279.VLR.

SKM.2005.247.LSR

Gebyrer blev opkrævet af forsikringsselskab. Gebyrer blev opkrævet for at godkende eller ikke at godkende ansøgninger om, at nye kunder hos forsikringstager blev omfattet af en kreditforsikring. Gebyrerne blev anset for vederlag for en kreditvurdering, som var en integreret del af forsikringsydelsen. Vurderingen udgjorde for den gennemsnitlige forbruger ikke et selvstændigt mål, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen. En enkelt momsfritaget transaktion.

SKM.2002.602.LSR

Hundepension. Udlejning af rum, der stilles til rådighed for hundeejere. Det forhold, at der efter konkret aftale og mod særskilt betaling udover udlejningen af rum blev foretaget momspligtige leverancer til lejeren, medførte ikke, at udlejningen blev en sekundær ydelse til de momspligtige leverancer. Flere uafhængige hovedydelser.

SKM.2001.236.LSR

Leasing af biler. Forsikringsdækning gennem forsikringsaftale mellem forsikringsselskab og leasinggiver med denne som forsikringstager. Vælger leasingtager denne løsning, er det en del af den samlede leasingaftale. Alternativt skal leasingtager selv tegne forsikring hos anerkendt forsikringsselskab. Forsikringsydelserne fra leasinggiver til forsikringstager måtte anses for en selvstændig ydelse. To uafhængige hovedydelser.

Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at tegning af en bilforsikring måtte anses for at udgøre et mål i sig selv, nemlig at begrænse udgifterne i tilfælde af skader, at tegning af forsikringer måtte anses for en ydelse, der lå uden for leasinggivers traditionelle opgaver, og at langt størstedelen af leasingtagerne havde valgt at tegne forsikring gennem eget forsikringsselskab.

SKAT

SKM.2009.660.SKAT

I de tilfælde, hvor fitnesscentre både leverer momspligtig rådighed over maskiner og adgang til momsfri undervisning i legemsøvelser, er det SKATs opfattelse, at der er tale om to selvstændige hovedydelser.

Se evt. Momsvejledningens afsnit G.1.1 om fordeling af momsgrundlaget.

SKM.2008.555.SR

Forsikringsydelser leveret i forbindelse med opbevaring af navlestrengsblod i en stamcellebank måtte anses for selvstændige, momsfritagne ydelser. Flere uafhængige hovedydelser.

SKM.2008.415.SR

Et rejsebureau udbyder pakkerejser indeholdende sundheds- og kosmetisk kirurgi på klinikker og hospitaler i udlandet. Prisen for rejse og hotelophold var så forholdsvis høj, at dette ikke kunne betragtes som en ren biydelse. Flere uafhængige hovedydelser.

Da de øvrige betingelser herfor også var opfyldt, var pakkerejserne dermed omfattet af den daværende fritagelse for rejsebureauvirksomhed. Se Momsvejledningens afsnit Q.3 om særordningen for rejsebureauer. Dvs. pakkens forskellige elementer skal momsmæssig betragtes som en ydelse, nemlig en ydelse fra et rejsebureau.

SKM.2008.362.SR

Skatterådet bekræftede, at en virksomheds aktiviteter kan anses for momsfri som formidling/forhandling vedrørende finansielle transaktioner. Der er tale om en uafhængig mellemmand, der dels undersøger de relevante markeder generelt og konkrete finansielle tjenesteyderes produkter. Derudover holder virksomheden sig løbende underrettet om egne kunders forhold. Virksomheden fremsætter løsningsforslag om, på hvilken måde kunden bedst kan optage eller omlægge lån, samt købe eller sælge optioner og terminskontrakter. Skatterådet fandt, at det ville være kunstigt momsmæssigt at anse rådgivningsydelser og formidlingsydelser for begge at være selvstændige hovedydelser.

SKM.2008.1.SR

Feriecenter. Den sammensatte ydelser, der i stor udstrækning indeholdt adgang til diverse sports- og forlystelsesaktiviteter samt tjenester i form af forskellige receptionistydelser, blev anset som en momspligtig hotellignende ydelse.

Skatterådet kom til samme resultat i SKM.2008.363.SR og SKM.2008.490.SR.

SKM.2007.295.SR

Forvaltning af værdipapirer. En række ydelser måtte anses for omfattet af begrebet forvaltning af værdipapirer og var dermed momspligtige. Nogle ydelser var dog momsfri i det omfang, at der var tale om biydelser til hovedydelser bestående i køb af værdipapirer fra kunden, salg af værdipapirer til kunden eller køb/salg på vegne af kunden. Andre ydelser kunne anses for biydelser til såvel momsfrie finansielle ydelser som til momspligtige forvaltningsydelser.

SKM.2006.169.SR

Udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber. Skatterådet fandt, at den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var momsfri som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen.

D.A.4.1.6 Vare eller ydelse (blandede leverancer)

Indhold

Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af blandende leverancer.

Afsnittet indeholder:

  • Hvad er en blandet leverance?
  • Er leverancen en vare eller en ydelse?
  • Eksempel: Software til computere
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvad er en blandet leverance?

En blandet leverance er en leverance, der indeholder både en vare og en ydelse, men som momsmæssigt udgør en enkelt udelelig leverance.

Se også

Se afsnit D.A.4.1.3 om levering af varer og D.A.4.1.4 om levering af ydelser.

Se afsnit D.A.4.1.5 for en beskrivelse af, hvornår en leverance med flere bestanddele momsmæssigt anses for flere leverancer, og hvornår den anses for en enkelt leverance.

Er leverance en vare eller en ydelse?

For at kunne tage stilling til, om en blandet leverance skal anses for en vare eller en ydelse, så skal de fremherskende omstændigheder ved leverancen identificeres. Se præmis 14 i dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting linien, og præmis 27 i sag C-41/04, Levob.

Der skal med andre ord tages stilling til, om det er varen (varerne) eller ydelsen (ydelserne), der udgør hovedbestanddelen i den blandede leverance.

Det gælder både, når der kan identificeres en hovedydelse (som både kan være en vare og ydelse), og de tilfælde, hvor ingen af varerne eller ydelserne i den blandede leverance, kan anses for en hovedydelse.

Eksempel: Software til computere

Problemstillingen med blandede leverancer kendes fx fra leverance af PC-software, hvor selve udviklingen af softwaren er en ydelse, og softwaren leveres fx i form af en CD-rom, der udgør en vare.

Der sondres herved mellem standard og individuelt tilpasset software. Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, mens salg af standard software anses for salg af en vare.

Salg af software, der downloades, anses dog for salg af en ydelse.

Se også

Se afsnit Momsvejledningens afsnit E.3 og E.3.4.8 om stedet for momspligtig levering af ydelser.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

>Forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09<

>Levering af nytillavede spisevarer eller levnedsmidler til umiddelbar indtagelse på stedet fra snackboder eller i biograffoyerer udgør en levering af varer som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 5 (Momssysemdirektivets artikel 14), når det fremgår af en kvalitativ undersøgelse af den samlede transaktion, at de tjenesteydelseselementer, der går forud for eller følger med leveringen af levnedsmidler, ikke er de væsentligste.<

>Medmindre cateringvirksomheden begrænser sig til at levere standardiserede retter uden yderligere tjenesteydelseselementer, eller medmindre, at andre særlige omstændigheder viser, at leveringen af retterne udgør transaktionens væsentligste element, udgør cateringvirksomhed en tjenesteydelse som omhandlet i 6. momsdirektivs artikel 6 (Momssystemdirektivets 24).<

C-88/09, Graphic Procédé

Kopieringsvirksomhed er levering af varer, når den er begrænset til kopiering af dokumenter på hjælpemidler (materialer), som overdrages fra kopieringsvirksomheden til kunden, som har bestilt kopierne. Kopieringsvirksomhed er imidlertid at betragte som ydelser, når den ledsages af supplerende ydelser, som, henset til deres betydning for modtageren, den anvendte tid og andelen af de samlede omkostninger, har en fremherskende karakter i forhold til leveringen af varer, sådan at ydelserne udgør et mål i sig selv for modtageren.

C-111/05, Aktiebolaget NN

Overdragelse af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel efter afsluttet udlægning og gennemførelse af prøvekørsler. Levering og udlægning af kabel er begge nødvendige for gennemførelsen af transaktionen og er tæt forbundne. En enkelt momspligtig transaktion.

Denne transaktion skal anses for levering af en vare, når kablet efter prøvekørsler foretaget af leverandøren overdrages til kunden, der kan råde over det som ejer, når prisen for selve kablet udgør den klart væsentligste del af de samlede udgifter for transaktionen, og når de ydelser, leverandøren yder, er begrænset til udlægning af kablet, uden at kablet ændres eller tilpasses kundes specifikke behov. Vare.

C-41/04, Levob

Levering af forud udviklet og markedsført software på en databærer og efterfølgende tilpasning til købers særlige behov. Særskilte vederlag. En leverance, som det ville være kunstigt at opdele.

Leverancen er en ydelse, når det fremgår, at den pågældende tilpasning, hverken er underordnet eller accessorisk, men derimod har herskende karakter. Dette er bl.a. tilfældet, når en sådan tilpasning i betragtning af forhold, såsom omfanget af, omkostningerne ved og varigheden af tilpasningen, har afgørende betydning for at gøre det muligt for køberen at anvende en individuelt tilpasset software. Ydelse.

C-231/94, Fåborg-Gelting Linien

Restaurationsvirksomhed. Levering af næringsmidler kun et led blandt en række omstændigheder og handlinger, som i overvejende grad består af ydelser. Ydelse.

Fødevarer, som sælges "ud af huset" og uden tilknyttede tjenesteydelser, er derimod varer. Se evt. også Momsvejledningens afsnit E.3.3.4.

Landsskatteretskendelser

SKM.2006.354.LSR

Kunstner. Overenskomst med Statens Kunstfond om indvendig udsmykning af en større bygning. Efter en samlet vurdering var der ikke tale om levering af en vare, men om levering af en kunstnerisk ydelse. Der blev bl.a. lagt vægt på, at værket efter sin art ikke kunne sælges flere gange, og at der var tale om udførelsen af et værk på bestilling, hvorved opdragsgiveren fra starten ejede kunstværket. Ydelse.

Skatterådet kom til samme resultat i SKM.2007.540.SR, der omhandlede en kunstners samlede leverance i form af udsmykning af en hall og et gangareal. Ydelse.

D.A.4.2 Andre momspligtige leverancer ML § 4, stk. 3 og 4

Indhold

Afsnittet beskriver en række særlige typer af leverancer, der efter momsreglerne også bliver anset som levering af varer. Se ML § 4, stk. 3 og 4.

Afsnittet indeholder:

  • Kommissionsaftaler (D.A.4.2.1)
  • Tidsbegrænsede kontrakter (D.A.4.2.2)
  • Formidlingsydelser (D.A.4.2.3)
D.A.4.2.1 Kommissionsaftaler

Indhold

Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af kommissionsaftaler. Se ML § 4, stk. 3, nr. 1.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Hvad er kommission?
  • Oversigt over afgørelser, domme kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Regel

Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg anses for en levering af en vare. Se ML § 4, stk. 3, nr. 1.

Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun varer.

Formidling af ydelser i eget navn og for fremmed regning er omfattet af reglen om formidlingsydelser. Læs mere herom i afsnit D.A.4.2.3.

Hvad er kommission?

Ved kommission forstås, at en person (kommissionæren) indgår handler i eget navn, men for en andens (kommittentens) regning efter en bemyndigelse fra kommittenten. Tredjemand opnår kun fordringsret mod kommissionæren, og ikke mod kommittenten.

At kommissionæren handler "for en andens regning" betyder, at det økonomiske resultat (positivt eller negativt) tilfalder kommittenten.

At kommissionæren handler i "eget navn" indebærer, at kommissionæren ved indgåelse af aftalen med tredjemand optræder på en sådan måde, at han selv (og ikke kommittenten) forpligtes over for tredjemand.

Det følger af ML § 4, stk. 3, nr. 1, at en kommissionær momsmæssigt anses for selv at foretage leverancen. Derfor skal kommissionæren som udgangspunkt beregne moms af den fulde salgspris.

Kommissionæren kan fratrække moms af det beløb, der afregnes til kommittenten, hvis kommittenten er momsregistreret.

Da overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg også anses for en levering af en vare, kan kommissionæren også anvende de særlige brugtmomsregler i momslovens kapitel 17. Læs mere om brugtmomsreglerne i Momsvejledningen, afsnit R.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsskatteretskendelser

SKM.2008.391.LSR

Ifølge ML § 4, stk. 3, nr. 1, omfatter levering i momslovens forstand også overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg. En kommissionær kunne derfor anvende reglerne i momslovens kapitel 17 (brugtmomsreglerne) ved salg af malerier overdraget i kommission.

D.A.4.2.2 Tidsbegrænsede kontrakter

Indhold

Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af tidsbegrænsede kontrakter. Se ML 4, stk. 3, nr. 2.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Hvornår anses leveringen for at være sket?
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Regel

Overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag anses som levering af en vare. Se ML § 4, stk. 3, nr. 2.

Hvornår anses leveringen for at være sket?

Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

ML § 4, stk. 3, nr. 2 omfatter leje/købekontrakter, hvor ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten.

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer bliver ved med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen.

I de lejeforhold, der er omfattet af ML § 4, stk. 3, nr. 2, skal der beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved levering af varen og ikke i takt med de løbende afdrag/lejebeløb.

Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

I praksis indretter virksomhederne deres kontrakter således, at leveringen ikke sker på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

SKAT

SKM.2011.226.SR

Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af et nyt parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for lejer til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Almindeligt lejeforhold.

SKM.2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af en daginstitution i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for lejer til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Almindeligt lejeforhold.

SKM.2008.563.SR

Skatterådet udtalte vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af en skole i momsmæssig henseende. Selskabet kunne derfor opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Almindeligt lejeforhold.

SKM.2007.234.SR

Skatterådet udtalte vejledende, at det pågældende OPP-selskab kunne anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende. Selskabet kunne derfor opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Almindeligt lejeforhold.

D.A.4.2.3 Formidlingsydelser

Indhold

Dette afsnit beskriver den momsmæssige behandling af formidlingsydelser. Se ML § 4, stk. 4.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Formidling i eget navn og for fremmed regning
  • Eksempler på formidlingsydelser
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Regel

Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. Se ML § 4, stk. 4.

Formidling i eget navn og for fremmed regning

Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen.

Hvis den underliggende ydelse er fritaget for moms, så vil formidlerens ydelse også være momsfri. Reglen i ML § 4, stk. 4, har bl.a. betydning for virksomheder, der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.

Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

En formidler handler i eget navn, når fx en lejer alene indgår aftale med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen.

Når en formidler handler i fremmed navn, består betalingen typisk i provision og lignende, mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

Se også

  • Se afsnit D.A.4.2.1 om overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
  • Se Momsvejledningen, afsnit E.3.4.1 (leveringsstedet) og I.1.11 (momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner) om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning.
  • Se Momsvejledningen, afsnit Q.3.2, om formidling af rejseydelser i eget navn (særordningen for rejsebureauer).

Eksempler på formidlingsydelser

Nedenfor er der beskrevet en række eksempler, hvor formidlingsydelsen helt eller delvis relaterer sig til ML § 4, stk. 4:

a) Feriehuse mv.

b) Personbefordring

c) Telefonkort

Ad a) Feriehuse mv.

Formidling af momsfri sommerhusudlejning af omfattet af ML § 4, stk. 4.

Forbrug af el, vand, varme og telefon, der er accessoriske leverancer til en hovedydelse vedrørende udlejning af fast ejendom, er ligeledes omfattet af ML § 4, stk. 4. Se SKM.2006.232.LSR.

De aktiviteter i form af bl.a. at forestå nøgleudlevering, foretage lejerskiftekontrol, foretage afhjælpningsservice over for lejerne mv., som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for en virksomhed, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, er ikke aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene skal derfor betale moms af de provisioner de modtager som betaling for de leverede ydelser. Det samme gælder for rejsebureauer og turistbureauer, der på samme måde udfører lignende aktiviteter for sommerhusudlejningsfirmaer. Se TfS 1997.422.

Slutrengøring af udlejede sommerhuse er en selvstændig momspligtig ydelse og ikke en del af den momsfritagne udlejning af det pågældende sommerhus, når lejeren selv kan vælge at foretage slutrengøringen og lejeren overlader rengøringen til tredjemand. Se SKM.2010.405.VLR.

Udlejning af sommerhuse med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" anses for at være én samlet momsfri udlejningsydelse, når det fremgår af kontrakten, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og denne derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse.

Ad b) Personbefordring

Formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning kan ikke anses for momsfri. Se SKM.2006.395.SKAT.

Formidlingsydelser leveret af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for dennes regning, skal anses for momspligtige, uanset om vederlaget for formidlingsydelsen betales af den rejsende eller af tjenesteyderen (flyselskabet, hotellet m.fl.). Se SKM.2010.228.SKAT.

Ad c) Telefonkort

Mellemhandlere af telefonkort anses som udgangspunkt for at formidle telefonkortene i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn.

Mellemhandlernes ydelser i forbindelse med salg af telefonkort omfatter ikke alene simpel modtagelse på telefonselskabernes vegne af indbetalinger fra telekunderne, men også elementer såsom salgsarbejde, reklame, promotion og administration. Disse ydelser vil det være kunstigt at opdele, og de udgør derfor en samlet momspligtig formidlingsydelse. Se SKM.2008.284.SKAT.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsretsdomme

SKM.2010.405.VLR

Slutrengøring af udlejede sommerhuse er en selvstændig momspligtig ydelse og ikke en del af den momsfritagne udlejning af det pågældende sommerhus, når lejeren selv kan vælge at foretage slutrengøringen og lejeren overlader rengøringen til tredjemand. Ikke momsfri formidlingsydelse.

SKM.2007.406.ØLR

Et bookingbureau formidlede modeller til filmproducenter mv. Kontrakterne blev indgået direkte mellem kunden og modellen. Betalingen blev opkrævet af bureauet, og udbetalt til modellen, idet der bl.a. blev tilbageholdt et honorar til bureauet. Bureauet blev anset for momspligtig af dette honorar. Efter kontraktforholdet blev bureauet ikke anset for at handle i eget navn og for en andens regning, og forholdet var derfor ikke omfattet af ML § 4, stk. 4. Ikke momsfri formidlingsydelse.

Landsskatteretskendelser

SKM.2006.232.LSR

En virksomheds leverancer af el, vand, varme, og telefon i forbindelse med formidling af udleje af sommerhuse blev anset for en integreret del af udlejningsvirksomheden, og avancer vedrørende leverancerne var derfor omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8. Momsfri formidlingsydelse.

SKM.2005.363.LSR

Et erhvervsrejsebureaus aktivitet med formidling og salg af flybilletter var momspligtig, da selskabet handler for fremmed regning og i en andens navn. Ikke momsfri formidlingsydelse.

SKAT

SKM.2010.228.SKAT

Formidlingsydelser leveret af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for dennes regning, skal anses for momspligtige, uanset om vederlaget for formidlingsydelsen betales af den rejsende eller af tjenesteyderen (flyselskabet, hotellet m.fl.). Ikke momsfri formidlingsydelse.

På baggrund af en kendelse fra Landsskatteretten har SKAT ændret SKM.2006.395.SKAT. Ændringen har virkning fra 1. januar 2011.

SKM.2008.777.SR

En formidlers (receptionen i et feriecenter) udlejning af selvstændigt matrikulerede ferielejligheder, der ejes af enkeltpersoner, er omfattet af ML § 4, stk. 4, hvor formidlingsprovisionen stilles momsmæssigt som den underliggende ydelse, som er momsfritaget udlejning af fast ejendom. Momsfri formidlingsydelse.

SKM.2008.363.SR

Spørger, der er en ejerforening, leverer en feriecenterydelse, der momsmæssigt skal behandles som én momspligtig ydelse. Ydelsen anses for en momspligtig hotellignende ydelse, og anses således efter sit indhold af delleverancer som en anden ydelse end "ren" udlejning af fast ejendom. Bestemmelsen i ML § 4, stk. 4, om formidling i eget navn og fremmed regning, som bl.a. bruges i branchen for udlejning af sommerhuse, kan ikke anvendes i denne situation, hvor den ydelse, som spørger leverer, i den grad afviger fra den ydelse, ejer/udlejer af ejerlejligheden leverer. Ikke momsfri formidlingsydelse.

SKM.2008.284.SKAT

SKAT udtaler, at mellemhandlere af telefonkort som udgangspunkt må anses for at formidle telefonkort i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn. Formidlingsydelsen er derfor momspligtig. Ikke momsfri formidlingsydelse.

SKM.2008.1.SR

En feriecenterydelse skal momsmæssigt behandles som én momspligtig hotellignende ydelse. Bestemmelsen i ML § 4, stk. 4, om formidling i eget navn og fremmed regning, som bl.a. anvendes i branchen for udlejning af sommerhuse, kan ikke anvendes i denne situation, hvor den ydelse, som spørger leverer, i den grad afviger fra den ydelse, ejer/udlejer af ejerlejligheden leverer. Ikke momsfri formidlingsydelse.

SKM.2007.801.SR

Formidleren af momsfri feriehusudlejning er ikke momspligtig af selve formidlingsydelsen. Formidlingen sker i eget navn og for feriehusejernes regning. En rengøringsydelse, som er inkluderet i lejen for sommerhuset er ikke momsfritaget. Det er en forudsætning for momsfritagelsen af formidlingsydelsen, at formidlerens eventuelle levering af andre særlige ydelser uden for momsfri feriehusudlejning ligeledes bliver holdt uden for formidlingsydelsen. Momsfri formidlingsydelse.

SKM.2007.592.SR

Formidleren af momsfri feriehusudlejning er ikke momspligtig af selve formidlingsydelsen. Formidlingen sker i eget navn og for feriehusejernes regning. En rengøringsydelse, som er inkluderet i lejen for sommerhuset er ikke momsfritaget. Det er en forudsætning for momsfritagelsen af formidlingsydelsen, at formidlerens eventuelle levering af andre særlige ydelser uden for momsfri feriehusudlejning ligeledes bliver holdt uden for formidlingsydelsen. Momsfri formidlingsydelse.

SKM.2006.395.SKAT

Formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning anses ikke længere for momsfri.

Se også SKM.2005.363.LSR og SKM.2010.228.SKAT

TfS 1997.422

De aktiviteter i form af bl.a. at forestå nøgleudlevering, foretage lejerskiftekontrol, foretage afhjælpningsservice over for lejerne mv., som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for en virksomhed, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, er ikke aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene skal derfor betale moms af de provisioner de modtager som betaling for de leverede ydelser. Ikke momsfri formidlingsydelse.

D.A.4.3 Andre momspligtige transaktioner ML § 5

Indhold

Afsnittet beskriver, hvornår der bliver beregnet moms ved udtagning af varer og ydelser.

Afsnittet indeholder:

  • Definition: Udtagning (D.A.4.3.1)
  • Udtagning af varer til private formål mv. § 5, stk. 1 (D.A.4.3.2)
  • Udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål § 5, stk. 2 (D.A.4.3.4)
  • Udtagning af ydelser til private formål og til for virksomheden uvedkommende formål. § 5, stk. 3 (D.A.4.3.4)
  • Udtagning af varer og ydelser ved byggeri mv. § 5, stk. 4 (D.A.4.3.5)

Se også

Momsvejledningen afsnit G.2.1 "Udtagning af varer og ydelser § 28, stk. 1", der beskriver reglerne for, hvordan momsgrundlaget beregnes i de tilfælde, hvor der bliver udtaget varer og ydelser fra den registrerede virksomhed.

Bemærk

Hvis der er betalt moms ved udtagning, og der kun er opnået delvis fradragsret ved indkøb mv. kan den resterende del af momsen trækkes fra. Se momslovens § 37, stk. 3 og Momsvejledningen afsnit J.1.3 "Udtagning § 37, stk. 3".

D.A.4.3.1 Definition: Udtagning

Ved udtagning forstås, at varer eller ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med virksomheden, bliver anvendt på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

D.A.4.3.2 Udtagning af varer til private formål mv. § 5, stk. 1

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår der bliver beregnet moms ved udtagning af varer til private formål mv.

Afsnittet indeholder:

  • Resumé
  • Regel
  • Betingelse
  • Ikke-registreringspligtige aktiviteter
  • Vindmøller - eget forbrug
  • Magasiner/blade
  • Reklameartikler og vareprøver
  • Reklame og repræsentation
  • Vareprøver
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Resumé

Der skal beregnes moms ved udtagning af varer til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Fx ved udtagning til privat brug for virksomhedens indehaver og personale, til gaver eller til ikke-registreringspligtige formål.

Der skal ikke betales moms ved udtagning af reklameartikler og lignende til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver.

Regel

Udtagning og anvendelse af varer fra virksomheden, er sidestillet med levering mod vederlag. Det er dog en betingelse, at der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer. Dette gælder, når udtagningen sker

  • til privat brug for virksomhedens indehaver
  • til personalets private brug
  • til en vederlagsfri overdragelse, eller
  • til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Udtagning af reklameartikler og lignende til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. afgift, og vareprøver er ikke sidestillet med en levering. Se ML § 5, stk. 1.

Betingelse

Bestemmelsen forudsætter, at der er foretaget fradrag for moms i forbindelse med indkøbet, fremstillingen mv. af den udtagne vare. Det gælder uanset, om der er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Varer, der er indkøbt fra andre virksomheder til brug for aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde, bliver ikke anset for udtaget til uvedkommende formål for virksomheden i udtagningsbestemmelsens forstand. Disse varer giver ikke ret til fradrag, da de er indkøbt til ikke-fradragsberettigede formål. Se EF-domstolens dom i sag C-515/07, VNLTO.

Ikke-registreringspligtige aktiviteter

Når indkøbet mv. af varer er sket til brug for den momsregistreringspligtige virksomhed, skal der betales moms, hvis varen efterfølgende overgår til andet formål, uden at der er tale om et egentligt salg. Hvis en virksomhed fx både har registreringspligtige og ikke-registreringspligtige aktiviteter, skal der betales moms, når der sker udtagning af varer til brug i den ikke-registreringspligtige del af virksomheden.

Højesteret har fastslået, at et tæppefirmas udtagning af tæpper til dækning af et erstatningskrav opstået i forbindelse med en misligholdt ejendomshandel, ikke vedrørte tæppefirmaets omsætning af varer og momspligtige ydelser. Der skulle derfor betales moms ved udtagning. Se TfS 1996, 615.

Vindmøller - eget forbrug

Registrerede ejere af vindmøller skal betale moms af den el, der bliver solgt til elværker. Der skal også betales moms af den el, der bliver brugt til privat eller andet ikke fradragsberettiget formål. Se ML § 5, stk. 1.

Salgsprisen til elværket kan ikke lægges til grund ved beregning af moms af eget forbrug mv. Til brug for momsberegningen vedrørende privat brug mv. vil det derfor være nødvendigt at lave en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kwh). Se også Momsvejledningen, afsnit G.2.1 "Udtagning af varer og ydelser § 28, stk. 1".

Magasiner/blade

Landsskatteretten fandt ikke, at det forhold, at et magasin i stort omfang er blevet udleveret gratis til den endelige læser er udtagning efter ML 5, stk. 1. Årsagen til dette var, at hele konceptet for virksomheden i den pågældende sag var at opnå annonce/reklameindtægter for annoncer/reklamer, der blev optaget i det omhandlede magasin, og som hovedsageligt blev leveret vederlagsfrit til den endelige forbruger. Se SKM.2002.161.LSR.

Der skal ikke beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade i de tilfælde, hvor en hel eller delvis momspligtig forening

  • har opnået hel eller delvis fradrag for fremstilling af foreningsblade, og
  • udleverer foreningsblade gratis som led i en salgsfremmeordning, hvor værdien af foreningsbladet er under 100 kr., ekskl. afgift. Hvis den gratis udlevering af bladene ikke er et led i en salgsfremmeordning, skal der beregnes udtagningsmoms af disse blade, uanset om det er alle bladene, der bliver udleveret gratis.

Hvis formålet med at udlevere foreningsbladet er, at øge antallet af annoncer og at informere om foreningen for at erhverve nye medlemmer, er udleveringen en salgsfremmeordning. Se SKM.2002.408.

SKAT har under henvisning til SKM.2002.408 udtalt, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer. Der skal kun beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer, hvis værdien af foreningsbladet er 100 kr. ekskl. moms eller derover. Se SKM.2006.8.SKAT.

SKAT er konkret blevet spurgt om, i hvilke tilfælde foreninger skal beregne udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer, og om i hvilke tilfælde udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer kan ses som foretaget som led i en salgsfremmeordning. Se ML § 5, stk. 1, 2. og 3. pkt.

Henvendelserne vedrører primært den situation, hvor et foreningsblad bliver udgivet af en forening, der er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 4, nr. 5 eller nr. 22. Foreningen er bl.a. finansieret gennem momsfrie medlemskontingenter. Bladet indeholder annoncer og bliver udleveret uden særskilt vederlag til medlemmer af foreningen og/eller til ikke-medlemmer.

Ved udlevering af foreningsblade til medlemmer er det SKATs opfattelse, at hvis medlemmer betaler et kontingent til foreningen, så er der også betalt et vederlag for foreningsbladet. Da der således ikke er tale om, at der sker gratisudlevering af bladet til medlemmerne, skal der ikke beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer.

Udlevering af foreningsblade til medlemmer af foreningen sker i nær tilknytning til de momsfrie foreningsaktiviteter. Der er derfor ikke moms på den del af foreningskontingentet, der udgør vederlaget for foreningsbladet. Dette gælder, når foreningen er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 4, nr. 5 eller nr. 22.

Ved udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer er det SKATs opfattelse, at et foreningsblad altid har et salgsfremmeformål. Der vil derfor kun skulle beregnes udtagningsmoms, hvis værdien af foreningsbladet er 100 kr. ekskl. moms eller derover.

Foreningen har delvis fradragsret for moms af udgifter, der bliver brugt til både det momsfrie og til det momspligtige formål. Se ML § 38, stk. 1. Det gælder også for udgifter afholdt til fremstilling og distribution mv. af bladene.

Reklameartikler og vareprøver

Udtagning af reklameartikler og lignende til en værdi af mindre end 100 kr., ekskl. moms, og vareprøver bliver ikke sidestillet med en levering.

Det er en grundlæggende forudsætning for udtagning af reklameartikler og vareprøver, at varen bliver udtaget til virksomhedens kunder og potentielle kunder. Der skal betales moms ved udtagning af reklameartikler og vareprøver til virksomhedens ejer eller personale.

I praksis skal reklameartikler være forsynet med virksomhedens navn eller logo på en iøjnefaldende måde, således at de af den grund må antages at have mistet værdi som handelsobjekter.

Som eksempler på reklameartikler kan nævnes

  • askebægre,
  • papirknive,
  • kuglepenne,
  • kalendere og
  • parkeringsskiver,

der er forsynet med virksomhedens navn eller logo.

Højesteret har taget stilling til, om et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i forbindelse med nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne ses som anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke fradragsberettigede formål efter ML § 42, stk. 1, nr. 3 og 5 (naturalaflønning og underholdning/repræsentation/gaver). Herudover drejede sagen sig om fastsættelsen af fodboldbilletternes værdi. Der var ikke taget stilling til værdien af disse i de indgåede sponsorkontrakter. SKAT havde derfor foretaget et skøn over værdien af de enkelte billetter mv. Se SKM.2006.398.HR.

Højesteret fastslog, at billetter, der var givet til udvalgte kunder var repræsentation. Se ML § 42, stk. 1, nr. 5. Billetter, der var givet til ansatte var derimod naturalaflønning. Se ML § 42, stk. 1, nr. 3. Billetter anvendt til konkurrencer var gaveydelser. Se ML § 42, stk. 1, nr. 5.

Reklame og repræsentation

Der skal sondres mellem, om der er tale om en reklameudgift eller en repræsentationsudgift. Bagatelgrænsen på mindre end 100 kr., ekskl. moms, gælder ikke for repræsentationsudgifter.

Forskellen mellem reklame og repræsentation er nærmere beskrevet i Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.7.2 "Afgrænsning af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter", som også er retningsgivende for afgrænsningen mellem reklame og repræsentation i momsmæssig henseende.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt bliver afholdt over for en ubekendt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager også sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Repræsentationsudgifter er typisk beskrevet som udgifter, som en virksomhed afholder

  • for at få afsluttet forretninger eller
  • for at knytte eller bevare forretningsforbindelser
  • over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden.

Repræsentation har karakter af kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Vinflasker med logo, der ikke blev uddelt til en ubestemt kreds af kunder

Momsnævnet har afgjort, at vinflasker til en værdi under 100 kr. pr. flaske, som var forsynet med en særlig etiket med firmaets logo, ikke var reklame. Nævnet fandt, at der var tale om en repræsentationsydelse. Nævnet lagde vægt på, at der var tale om gaver til en bestemt person og ikke uddeling til en ubestemt kreds af kunder. Se Mn. 1126/90.

Gratis øl, der blev uddelt til en ubestemt kreds af kunder

Vestre Landsret fandt, at der var tale om reklame i forbindelse med en depotindehavers uddeling af gratis øl. Øllet blev uddelt til de kunder, der var til stede i værtshuse, hos købmænd og lignende, når han afleverede varer til værtshusene mv. Landsretten fastslog, at udgiften til øllet var en reklameudgift, der skattemæssigt var fuldt fradragsberettiget. Se TfS 1993, 244.

Som følge af dommen er udleveringer af mad- og drikkevarer under visse omstændigheder vareprøver/reklameartikler og kan derfor blive udleveret gratis uden momsmæssige konsekvenser.

Det gælder eksempelvis udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger, der har åben adgang for interesserede.

Vareprøver

Vareprøver er ikke defineret i momsloven, men det forudsættes, at

  • der er tale om en vare, som virksomheden omsætter, og
  • formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning.

Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed.

Vareprøver kan fx blive udleveret som gratis vare- og salgsprøver til detailforretninger eller til forbrugere i forbindelse med:

  • Hvervning af nye kunder
  • Optagelse af ordrer
  • Introduktion af nye produkter
  • Salgskampagner for allerede markedsførte produkter.

Vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler er der ikke en bagatelgrænse på 100 kr. for en vareprøve.

Skatterådet har eksempelvis bekræftet, at en forhandler af parfume-, pleje- og kosmetikprodukter via Multi-Level marketing (homeparties), kan fradrage moms af udgifter til indkøb af demonstrationsvarer. Se SKM.2009.350.SR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie

Varer, der bliver indkøbt til brug for aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde, giver ikke ret til fradrag. Varerne bliver derfor ikke anset for udtaget til for virksomheden uvedkommende formål i udtagningsbestemmelsens forstand. Ikke fradragsret, derfor ikke udtagning.

C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd

EF-domstolen slog fast, at varer, der blev betalt med vouchere som led i en salgsfremmende foranstaltning, er udtaget og overdraget vederlagsfrit efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, jf. ML § 5, stk. 1. Udtagningen er derfor sidestillet med levering mod vederlag, hvis der ikke er tale om varer af ringe værdi. Ved køb af brændstof til den fulde detailpris kunne kunderne få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af goder mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsningen af vouchere kunne derfor ikke anses for rabat eller bonus i 6. momsdirektivs forstand. Udtagning.

Højesteretsdomme

SKM.2006.398.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i forbindelse med nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber.

Spørgsmålet var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, der var fradragsberettiget, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål efter ML § 42, stk. 1, nr. 3 og 5 (naturalaflønning og underholdning/repræsentation/gaver).

Højesteret fastslog, at billetter, der var givet til udvalgte kunder var repræsentation, jf. ML § 42, stk. 1, nr. 5. Billetter, der var givet til ansatte var naturalaflønning, jf. ML § 42, stk. 1, nr. 3. Billetter anvendt til konkurrencer var gaveydelser, jf. ML § 42, stk. 1, nr. 5. Ikke fradragsret, derfor ikke udtagning.

SKAT har i SKM.2002.363 udtalt sig om fakturaers indhold, i forbindelse med sponsorater, som indeholder flere ydelsesarter, som ikke kan anses som reklame, fx. billetter, rejser, arrangementer med bespisning mv. Ydelserne skal individuelt prisfastsættes og fremgå af fakturaen.

SKM.2002.149.HR

I en sag om tyveri fra en provianteringsvirksomhed fandt Højesteret, at der i den dagældende toldbehandlingsbekendtgørelses § 87, stk. 1, jf. toldlovens § 57, sammenholdt med ML § 11 a, var hjemmel til at opkræve moms hos den registrerede oplagshaver for varer, der var gået tabt ved tyveri. Opkrævning af moms, men ikke udtagning.

TfS 1996, 615

Højesteret har fastslået, at et tæppefirmas udtagning af tæpper til dækning af et erstatningskrav opstået i forbindelse med en misligholdt ejendomshandel, ikke vedrørte tæppefirmaets momspligtige aktiviteter. Der skulle derfor betales moms ved udtagning af tæpperne. Udtagning.

Landsretsdomme

TfS 1993, 244

Vestre Landsret fandt, at der var tale om reklame i forbindelse med en depotindehavers uddeling af gratis øl. Øllet blev uddelt til de kunder, der var til stede i værtshuse, købmænd og lignende, når han afleverede varer til værtshusene mv. Landsretten fastslog, at udgiften til øllet skattemæssigt var en reklameudgift, der skattemæssigt var fuldt fradragsberettiget. Ikke udtagning.

Som følge af dommen kan udleveringer af mad- og drikkevarer under visse omstændigheder anses som vareprøver/reklameartikler og derfor udleveres gratis uden momsmæssige konsekvenser.

Landsskatteretskendelser

SKM.2007.790.LSR

Et markedsanalyseinstitut kunne fradrage moms af udgifter til indkøb af respondentgaver. Der skulle endvidere afregnes moms ved udlevering af de indkøbte respondentgaver til modtagerne. Udtagning.

SKM.2003.514.LSR

Landsskatteretten har fastslået, at der hverken i toldloven, toldbehandlingsbekendtgørelsen, eller i momsloven er hjemmel til at pålægge rederier at betale moms af svind om bord på skibe, der er omfattet af en provianteringstilladelse. Ikke udtagning.

SKM.2002.604.LSR

Landsskatteretten fandt, at et selskab, der drev virksomhed med salg af briller m.v., skulle betale udtagningsmoms af briller, der uden vederlag blev udleveret til salgspersonalet til fri anvendelse. Udtagning.

SKM.2002.161.LSR

Landsskatteretten fandt ikke, at det forhold, at et magasin i stort omfang er blevet udleveret gratis til den endelige læser er udtagning efter ML § 5, stk. 1. Årsagen til dette var, at hele konceptet for virksomheden var at opnå annonce/reklameindtægter for annoncer/reklamer, der blev optaget i det omhandlede magasin. Ikke udtagning.

TfS 2000, 826

Landsskatteretten fandt, at prøve/udstillingsmøbler, der var leveret af et selskab til en tysk agent var udtaget efter ML § 5, stk. 1. Landsskatteretten udtalte, at der ikke er grundlag for at antage, at det er en betingelse for at anse en vederlagsfri overdragelse som omfattet af bestemmelsen, at virksomheden har haft gavehensigt. Vederlagsfrie overdragelser, som sker i virksomhedens interesse, og som ikke kan karakteriseres som gaver af ringe værdi, anses således som omfattet af bestemmelsen. Udtagning.

SKAT

SKM.2010.637.SKAT

SKAT præciserer de momsmæssige regler for behandlingen af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger i lyset af markedsføringslovens ophævelse af forbuddet mod tilgift i forbrugerforhold. Der redegøres for anvendelsen af reglerne om momsberegning efter henholdsvis momslovens § 4 (salg) og momslovens § 5 (udtagning).

Meddelelsen suppleres af styresignal SKM.2010.636.SKAT.

SKM.2010.636.SKAT

SKAT præciserer de momsmæssige regler for behandlingen af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger og illustrerer, med udgangspunkt i konkrete eksempler, hvornår der skal ske momsberegning efter momslovens § 4 (salg), og hvornår der skal ske momsberegning efter momslovens § 5 (udtagning).

Styresignalet supplerer meddelelse SKM.2010.637.SKAT

SKM.2009.350.SR

Skatterådet har bekræftet, at en forhandler af parfume-, pleje- og kosmetikprodukter via Multi-Level marketing (homeparties), kan fradrage moms af udgifter til indkøb af demonstrationsvarer og værtindegaver. Ved udlevering af værtindegaverne skal der beregnes udtagningsmoms. Udtagning.

SKM.2006.8.SKAT

Under henvisning til SKM.2002.408 om foreningsblade og fagblade har SKAT udtalt, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer, og at der alene skal beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer, hvis værdien af foreningsbladet er 100 kr., ekskl. moms, eller derover. Ikke udtagning.

SKM.2002.408

Styrelsen har beskrevet, hvornår der foreligger udtagning af foreningsblade, når foreningen er hel eller delvis momspligtig. Det fremgår, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms i de tilfælde, hvor foreningen har opnået hel eller delvis fradrag for fremstilling af foreningsblade, og hvor den gratis udlevering af foreningsblade sker som led i en salgsfremmeordning, hvor værdien af foreningsbladet er under 100 kr. ekskl. afgift. Ikke udtagning.

Se også SKATs udtalelse i SKM.2006.8.SKAT

TfS 1997, 376

Styrelsen har præciseret, at varer udtaget ved hændelige omstændigheder, som fx. brækage (beskadigelse), væltning af hylder, kasser og lignende og naturligt svind, ikke anses for levering mod vederlag efter ML § 5. Indbrudstyveri fra provianteringslagre anses heller ikke som levering mod vederlag. Ikke udtagning.

D.A.4.3.3 Udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål § 5, stk. 2

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår der bliver beregnet moms ved udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål.

Afsnittet indeholder:

  • Resumé
  • Regel
  • Betingelse
  • Ikke fradragsberettigede formål
  • Kantineydelser - repræsentation og kost
  • Kantineydelser - ikke repræsentation og kost
  • Oversigt over afgørelse, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Resumé

Der skal beregnes moms ved udtagning af varer og ydelser til formål som er nævnt i ML § 42, stk. 1 og 3. Dette er fx ved udtagning af kost til virksomhedens indehaver og personale, repræsentation, gaver og kursusvirksomheders overnatning og bespisning af kursister mv.

ML § 42, stk. 1 og 3 opremser en række indkøb, hvor momsen ikke eller kun i begrænset omfang kan trækkes fra som købsmoms, selv om indkøbene fuldt ud vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Regel

Udtagning af varer og ydelser er sidestillet med levering mod vederlag, når de bliver taget i anvendelse til formål som nævnt i ML § 42, stk. 1 og 3. Det er dog en betingelse, at der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser. Se ML § 5, stk. 2.

Betingelse

Bestemmelsen forudsætter, at der er foretaget fradrag for moms i forbindelse med indkøbet, fremstillingen mv. af de udtagne varer og ydelser. Det gælder uanset, om der er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Ikke fradragsberettigede formål

ML § 42, stk. 1, opregner en række indkøb, hvoraf momsen ikke eller kun i begrænset omfang kan trækkes fra som købsmoms, selv om indkøbene fuldt ud vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Se om ingen eller begrænset fradragsret i Momsvejledningen afsnit J.3.1.1 til J.3.1.7.

Virksomheder, der driver momspligtig kursusvirksomhed efter ML § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. afgift af indkøb mv., som vedrører bespisning af virksomhedens kursusdeltagere, og 50 pct. af afgift af indkøb m.v., som vedrører virksomhedens kursusdeltageres overnatning, i det omfang indkøbet står i rimeligt forhold til de afholdte kurser. Se ML § 42, stk. 3.

Se også

Se Momsvejledningen afsnit D.11.3.1 "Momspligtige kurser" og J.3.3 "Erhvervsmæssig kursusvirksomhed § 42, stk. 3".

Hvis virksomheden har opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med den pågældende vare eller ydelse, er der momspligtig udtagning, hvis varerne og ydelserne bruges til:

  • Kost til virksomhedens indehaver og personale
  • Anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale
  • Naturalaflønning af virksomhedens personale
  • Anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og lignende for virksomhedens personale
  • Underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver
  • Hotelophold
  • Anskaffelse og drift af motorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer
  • Kursusvirksomheders overnatning og bespisning af kursister mv.

Kantineydelser - repræsentation og kost

Der er ikke fradrag for moms af udgifter til kost til ansatte og repræsentation. Se ML § 42, stk. 1, nr. 1 og 5.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at hvis en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til salg i kantinen og til formål omfattet af ML § 42, stk. 1, nr. 1 og 5, kan virksomheden ved indkøbet vælge enten

1) at tage fuldt fradrag for indkøbet, jf. EF-domstolens dom i sag C-415/98, Laszlo Bakcsi, præmis 25 og 29, eller

2) at tage delvis fradrag herfor, jf. ML § 38, stk. 2.

Se SKM.2003.322.

Hvis virksomheden vælger at tage fuldt fradrag for varerne, får det den konsekvens, at hvis virksomheden anvender kantineydelserne til kost til medarbejderne eller til repræsentation, så skal der beregnes udtagningsmoms. Se ML § 5, stk. 2.

Hvis virksomheden vælger at tage delvis fradrag for varerne, jf. ML § 38, stk. 2, får det den konsekvens, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms, jf. ML § 5, stk. 2, når kantineydelsen anvendes til kost til ansatte og repræsentation.

Kantineydelser - ikke repræsentation og kost

EF-domstolen udtalte i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, at 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse:

"På den ene side ikke omfatter vederlagsfri servering af måltider i virksomheders kantiner for forretningsforbindelser under møder, der afholdes i disse virksomheders lokaler, når det fremgår af objektive data - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve - at disse måltider serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter."

"På den anden side omfatter den nævnte bestemmelse principielt en virksomheds vederlagsfrie servering af måltider for dens personale i virksomhedens lokaler, medmindre - hvilket det ligeledes tilkommer den forelæggende ret at vurdere - virksomhedens behov, såsom behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt, gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen."

Det er SKATs opfattelse, at servering inden for et fastsat mødetidsrum finder sted med henblik på varetagelse af strengt erhvervsmæssige formål. Se SKM.2010.622.SKAT.

Betingelserne for fradragsret for servering under møder i virksomheden bliver anset for opfyldt i følgende tilfælde (ikke udtømmende):

  • Møder med forretningsforbindelser
  • Bestyrelsesmøder
  • Interne møder i virksomheden med fagligt indhold, herunder også temadage
  • Interne kursusaktiviteter

Betingelserne for fradragsret bliver ikke anset for opfyldt i følgende tilfælde (ikke udtømmende):

  • Daglig bespisning af medarbejdere
  • Gratis frugt, kaffe, te mv., som står til rådighed for medarbejderne
  • Sociale arrangementer (personalefester, julefrokost og lignende)
  • Markering af medarbejdernes fødselsdage, jubilæer mv.
  • Generalforsamlinger

Eksempel 1 hvor der er fradrag:

Et møde begynder kl. 08:30 og slutter kl. 14:00. Mødet begynder ved, at der kl. 08:30 bliver taget plads i et mødelokale og der bliver budt velkommen. Samtidig med at mødet begynder, bliver der serveret morgenmad i mødelokalet. Kl. 13:00 bliver der serveret en frokost og mødet fortsætter medens frokosten bliver indtaget. Mødet slutter kl. 14:00, og på det tidspunkt er deltagerne også færdige med frokosten. I denne situation er der fradragsret for serveringen.

Eksempel 2 hvor der er fradrag:

Et møde (eller intern undervisning) begynder kl. 09:00 og slutter kl. 13:00. Inden mødet begynder bliver der serveret morgenmad udenfor mødelokalet i tidsrummet 08:30 til 09:00. Kl. 09:00 tager deltagerne plads i et mødelokale og mødet begynder. Kl. 13:00 slutter mødet og mødedeltagerne bliver inviteret til frokost i forlængelse af mødet. Frokosten slutter kl. 14:00. I denne situation er der fradragsret for serveringen.

Eksempel hvor der ikke er fradragsret:

Interne kursusaktiviteter af en uges varighed begynder dagligt kl. 10:00 og slutter kl. 16:30. Kl. 12:00 bliver der serveret frokost i kantinen. For tilrejsende medarbejdere, der bor på hotel eller lignende, bliver morgenmad og aftensmad serveret i virksomhedens kantine. I denne situation er der fradragsret for frokosten, men ingen fradragsret for morgenmad og aftensmad.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S

EF-domstolen udtalte, at 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, skal fortolkes således, at denne bestemmelse på den ene side ikke omfatter vederlagsfri servering af måltider i virksomheders kantiner for forretningsforbindelser under møder, der afholdes i disse virksomheders lokaler, når det fremgår af objektive data - hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve - at disse måltider serveres med henblik på formål af strengt erhvervsmæssig karakter. På den anden side omfatter den nævnte bestemmelse principielt en virksomheds vederlagsfrie servering af måltider for dens personale i virksomhedens lokaler, medmindre - hvilket det ligeledes tilkommer den forelæggende ret at vurdere - virksomhedens behov, såsom behovet for at sikre, at møder i arbejdet forløber sammenhængende og godt, gør det nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisningen. Ikke udtagning.

SKAT har på baggrund af sagen udsendt SKM.2010.622.SKAT, der angiver retningslinjerne for, hvornår der er fradragsret for moms af udgifter til bespisning af forretningsforbindelser og ansatte under møder i virksomheden.

SKAT

SKM.2010.622.SKAT

EU-domstolen har i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, fastslået, at gratis levering af kantineydelser i visse tilfælde ikke er omfattet af reglerne om udtagningsbeskatning. Som følge af dommen ændres praksis, så der nu er fradragsret for moms af udgifter til bespisning m.m. af forretningsforbindelser og ansatte under møder i virksomheden, og så der ved udtagning af kantineydelser fra egen kantine til bespisning m.m. af forretningsforbindelser og ansatte under møder i virksomheden, ikke længere skal beregnes udtagningsmoms. Fradragsret. Ikke udtagning.

SKM.2003.322

Ved udtagning af kantineydelser til repræsentation eller kost til medarbejdere skal der beregnes udtagningsmoms. Udtagning.

Se også SKM.2010.622.SKAT om at bespisning af forretningsforbindelser og ansatte under møder i virksomheden i visse tilfælde ikke er repræsentation/kost.

SKM.2008.1004.SKAT

Som følge af, at EU-domstolens dom i sag C-371/07, Danfoss A/S og AstraZeneca A/S, om at gratis kantineydelser i visse tilfælde ikke er omfattet af reglerne om udtagningsbeskatning udsendes med henvisning til SKM.2008.826.SKAT nye retningslinjer for de administrative forenklede ordninger, som virksomheder fra 1. januar 2009 kan vælge at anvende ved opgørelse af momsgrundlaget i deres medarbejderkantiner. Ikke udtagning.

D.A.4.3.4 Udtagning af ydelser til private formål og til for virksomheden uvedkommende formål mv. § 5, stk. 3

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår der bliver beregnet moms ved udtagning af ydelser til private formål og til for virksomheden uvedkommende formål mv.

Afsnittet indeholder:

  • Resumé
  • Regel
  • Private formål mv.
  • Kantineydelser - andre formål end kost og repræsentation
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Resumé

Der skal beregnes moms ved udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale eller i øvrigt til for virksomheden uvedkommende formål.

Formål som er fritaget for moms efter ML § 13 er ikke for virksomheden uvedkommende formål, og det har derfor ikke momsmæssige konsekvenser, at udtage ydelser til formål fritaget efter ML § 13.

Hvis det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at indkøbet skal anvendes blandet, dvs. både til momsbelagt salg og til formål fritaget efter ML § 13, skal indkøbet anses som en fællesomkostning. Virksomheden har derfor kun delvis fradragsret for moms af indkøbet. Se ML § 38, stk. 1.

Regel

Udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til for virksomheden uvedkommende formål, er sidestillet med levering mod vederlag. Se ML § 5, stk. 3.

Private formål mv.

Det er kun udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til for virksomheden uvedkommende formål, der skal betales moms af.

Hvis en virksomhed fx driver momspligtig virksomhed med udlejning af driftsmidler, så har virksomheden fuld fradragsret for købsmomsen. Hvis driftsmidlet lejlighedsvis bliver brugt privat eller i øvrigt til for virksomheden uvedkommende formål, skal der beregnes udtagningsmoms af værdien af den aktuelle anvendelse.

Ydelser kan uden momsmæssige konsekvenser udtages til formål, som er fritaget for moms efter ML § 13.

En virksomhed, der fx sælger edb-ydelser eller administrationsydelser, kan derfor udtage disse ydelser til brug for ikke-momsregistreringspligtige aktiviteter som fx finansielle aktiviteter, uden at der skal betales udtagningsmoms.

Hvis det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at et indkøb er til blandet brug, dvs. både til momsbelagt salg og til formål fritaget efter ML § 13, er indkøbet en fællesomkostning. Virksomheden har derfor kun delvis fradragsret for moms af indkøbet. Se ML § 38, stk. 1.

Kantineydelser - andre formål end kost og repræsentation

Udgifter til momsfrie aktiviteter kan ikke sidestilles med afholdelse af udgifter til "for virksomheden uvedkommende formål". Dette medfører, at der ikke kan beregnes udtagningsmoms efter ML § 5, stk. 3, hvis kantineydelser bliver anvendt i forbindelse med en virksomheds momsfrie aktiviteter. Se SKM.2002.322.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at hvis en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til momsbelagt salg i kantinen og til momsfrie formål, kan virksomheden ikke vælge at tage fuldt fradrag ved indkøbet.

Virksomheden skal anvende momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, når der bliver indkøbt varer m.m. til brug for kantinevirksomheden, da det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at indkøbene skal anvendes både til salg med tillæg af moms, og til virksomhedens momsfrie aktiviteter, dvs. at indkøbene er en fællesomkostning. Se ML § 38, stk. 1.

Det gør sig eksempelvis gældende i uddannelsesinstitutioner, der både sælger kantineydelser til dagskoleelever med tillæg af moms og momsfrit leverer kantineydelser til skolehjemselever som ydelser med nær tilknytning til den momsfrie undervisning.

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at en skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Kantinen betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl. Se SKM.2004.445.

Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men sådan at virksomheden både foretager momspligtige og § 13-momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse til både fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden.

Skolen har derfor kun delvis fradrag for indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Se ML § 38, stk. 1.

Landsskatteretten har samtidig fastslået, at skolens momsfritagne del af kantineaktiviteten består i levering af ydelser og ikke af varer. Selv om skolen foretager vederlagsfrie leveringer - fordi den får offentlige tilskud til skolehjemmet - finder Landsskatteretten ikke, at der skal betales udtagningsmoms i forbindelse med disse leveringer, jf. herved ML § 5, stk. 1 og stk. 3, modsætningsvis, selvom der er opnået delvis fradrag ved indkøb.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsskatteretskendelser

SKM.2004.445.LSR

En skole, der både sælger kantineydelser til dagskoleelever og ansatte m.fl. med tillæg af moms og momsfrit leverer kantineydelser til skolehjemselever som ydelser med nær tilknytning til den momsfrie undervisning, skal opgøre fradraget for indkøb til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1, da det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at indkøbene skal bruges til blandet anvendelse. Skolen kan ikke tage fuldt fradrag for indkøbene og betale udtagningsmoms for den del, der serveres for de momsfrie skolehjemselever. Ikke udtagning.

SKAT

SKM.2003.322

Afholdelse af udgifter til momsfrie aktiviteter kan ikke sidestilles med afholdelse af udgifter til for virksomheden uvedkommende formål, hvilket medfører, at der ikke kan beregnes udtagningsmoms efter ML § 5, stk. 3, hvis kantineydelser anvendes i forbindelse med en virksomheds momsfrie aktiviteter. I disse tilfælde skal virksomheden anvende momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. ML § 38, stk. 1, da det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at indkøbene skal anvendes blandet.

D.A.4.3.5 Udtagning af varer og ydelser ved byggeri mv. § 5, stk. 4

Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår der bliver beregnet moms ved udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registrerede virksomheds leverancer.

Afsnittet indeholder:

  • Resumé
  • Regel
  • Udtagning af varer og ydelser
  • Indehavers eget arbejde.

Resumé

Det er kun virksomheder, der er registreringspligtige for levering af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. for fremmed regning eller for egen regning, der kan blive pligtige til at beregne moms ved udtagning af byggeydelser mv.

Hvis udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale skal værdien af indehavers eget arbejde ikke indgå i momsgrundlaget.

Regel

Udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer, er sidestillet med levering mod vederlag. Se ML § 5, stk. 4.

Udtagning af varer og ydelser

Reglerne om momspligt ved udtagning af byggeri mv., er nærmere beskrevet i Momsvejledningen afsnit Q.1.5 "Udtagning i forbindelse med byggeri mv."

Det er kun virksomheder, som er registreringspligtige for tilsvarende leverancer af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. for fremmed regning eller for egen regning, som kan blive pligtige til at beregne moms ved udtagning af byggeydelser mv. Se ML §§ 4, 6 og 7.

Bestemmelsen omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med

  • opførelse, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom, og
  • byggeadministration samt
  • anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer.

Hvis udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, bliver udtagningsmomsen beregnet på grundlag af indkøbsprisen eller fremstillingsprisen. Se ML § 28, stk. 1, 3. pkt. Værdien af indehavers eget arbejde indgår ikke i opgørelsen af fremstillingsprisen. Se ML § 28, stk. 1, 1. pkt.

Se også

Om opgørelse af indkøbs- eller fremstillingsprisen se Momsvejledningen afsnit G.2.1 "Udtagning af varer og ydelser § 28, stk. 1".

Hvis udtagningen sker til andre formål end til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale bliver udtagningsmomsen beregnet på grundlag af virksomhedens normalværdi. Se ML § 28, stk. 3.

Se også

Om opgørelse af normalværdien se Momsvejledningen afsnit G.2.3 "Byggevirksomhed § 28, stk. 3" og afsnit Q.1.5.2 "Momsgrundlag".

Indehavers eget arbejde

Hvis arbejdet bliver udført til brug for andre formål end til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, skal der altid betales moms af indehaverens personlige arbejde:

  • Når arbejdet falder inden for den pågældendes fag eller hertil nært knyttede fagområder. Snedkerarbejde og tømrerarbejde bliver her betragtet som hørende til samme fagområde.
  • Når indehaveren udfører tilsvarende arbejde i forbindelse med byggeri for fremmed regning eller i forbindelse med opførelse af bygninger til salg eller udlejning. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er uddannet inden for det pågældende fagområde.

Der skal altid beregnes moms af det arbejde, som bliver udført af virksomhedens personale, selv om arbejdet falder uden for indehaverens eller de ansattes fagområder.

D.A.4.4 Byggeri for egen regning ML §§ 6 - 7

Indhold

Begreberne "byggeri for egen regning" og "byggeri for fremmed regning" og den momsmæssige behandling af de to former for byggeri er beskrevet i Momsvejledningens afsnit Q.1.

Afsnit Q.1 indeholder:

  • Indledning (Momsvejledningens afsnit Q.1.1)
  • Generelt om moms ved byggeri (Momsvejledningens afsnit Q.1.2)
  • Leverancer mod vederlag (byggeri for fremmed regning) (Momsvejledningens afsnit Q.1.3)
  • Byggeri for egen regning (interne byggeydelser) (Momsvejledningens afsnit Q.1.4)
  • Udtagning i forbindelse med byggeri m.v. (Momsvejledningens afsnit Q.1.5)

Se også

Se også afsnit D.A.5.9 om levering af fast ejendom efter § 13, stk. 1, nr. 9.

D.A.4.5 Salg og udtagning af virksomhedsaktiver ML § 8

Indhold

Dette afsnit handler om ML § 8. Afsnittet beskriver reglerne for, hvornår der skal betales moms ved salg (ML § 8, stk. 1) og udtagning (ML § 8, stk. 2) af aktiver fra en virksomhed.

Dette afsnit indeholder:

  • Lovgrundlag (D.A.4.5.1)
  • Salg af virksomhedens aktiver (D.A.4.5.2)
  • Salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse (D.A.4.5.3)
  • Udtagning af virksomhedens aktiver (D.A.4.5.4).
D.A.4.5.1 Lovgrundlag

ML § 8, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

"§ 8. Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver driver registreret virksomhed. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af reglerne i §§ 43 og 44, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. heraf, når udtagningen sker til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den afgiftspligtige virksomheds levering af varer og ydelser."

ML § 8, stk. 1 og 2, implementerer en række bestemmelser i momssystemdirektivet, herunder særligt artikel 18 (dele heraf), artikel 19 og artikel 29.

Momssystemdirektivets artikel 18, har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne kan sidestille følgende transaktioner med levering af varer mod vederlag:

      1. en afgiftspligtig persons udtagning til brug for sin virksomhed af en vare, som er produceret, frembragt, udvundet, forarbejdet, indkøbt eller indført som led i virksomhedsudøvelsen, når erhvervelsen af en sådan vare hos en anden afgiftspligtig person ikke ville give ham ret til fuldt fradrag af momsen,
      2. en afgiftspligtig persons udtagning af en vare til en ikke-afgiftspligtig form for virksomhed, såfremt denne vare har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen på tidspunktet for erhvervelsen eller for udtagningen i henhold til litra a),
      3. bortset fra de i artikel 19 omhandlede tilfælde, det forhold, at en afgiftspligtig person eller personer, som indtræder i hans rettigheder, når han ophører med sin afgiftspligtige økonomiske virksomhed, ligger inde med varer, såfremt disse varer har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen ved erhvervelsen eller ved udtagningen i henhold til litra a)."

Momssystemdirektivets artikel 19, har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Momssystemdirektivets artikel 29, har følgende ordlyd:

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser."

D.A.4.5.2 Salg af virksomhedens aktiver

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for, hvornår der skal betales moms ved salg af aktiver fra en virksomhed. Se ML § 8, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Afsnittet indeholder:

  • Hvad er omfattet af momspligten?
  • Særligt om byttehandler
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Se også

Se også afsnit D.A.4.5.3 om reglerne for salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse, som findes i ML § 8, stk. 1, 3. og 4. pkt.

Hvad er omfattet af momspligten?

Momspligten omfatter salg af virksomhedens aktiver, dvs. både salg af materielle aktiver (driftsmidler) og salg af immaterielle aktiver (fx ophavsrettigheder, varemærkerettigheder og patentrettigheder). Se ML § 8, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Salg af sådanne aktiver er momspligtigt, hvis der er adgang til for virksomheden at foretage helt eller delvist momsfradrag ved indkøb af de pågældende aktiver. Ifølge lovbemærkningerne skal dette forstås således, at momspligten gælder alle aktiver, som er indkøbt eller fremstillet til brug i den momspligtige virksomhed.

Momspligten er derfor uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb eller fremstilling mv. af aktivet.

Eksempler

1) En virksomhed har købt en pc af en privatperson. Pc'en bruges af virksomheden til momspligtige aktiviteter. Virksomheden kan ikke få momsfradrag for pc'en i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt efterfølgende salg.

2) En virksomhed har købt en bus af en erhvervsdrivende. Virksomheden havde ved købet adgang til at foretage delvist fradrag for købsmoms, fordi bussen delvist skulle anvendes til momspligtige aktiviteter. Virksomheden har ikke gjort brug af fradragsretten. Ved et eventuelt efterfølgende salg af den pågældende bus skal virksomheden desuagtet opkræve moms af hele salgssummen.

Denne retstilstand er bekræftet af Landsretten. Se Østre Landsrets dom i SKM.2008.129.ØLR samt Vestre Landsrets dom i SKM.2002.416.VLR.

Bemærk

Det fremgår direkte af ML § 8, stk. 1, 2. pkt., at momspligten i henhold til ML § 8, stk. 1, også omfatter salg af aktiver, når virksomheden bliver afmeldt fra registrering.

Særligt om byttehandler

Reglerne om momspligt i ML § 8, stk. 1, 1. og 2. pkt., gælder også, når et aktiv, fx en maskine, gives i bytte i forbindelse med anskaffelsen af en ny maskine.

Se også

Se også Momsvejledningen, afsnit G.1.1.4 hvor grundlaget for afgiftens opgørelse ved byttehandler er nærmere beskrevet.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsretsdomme

SKM.2008.129.ØLR

Østre Landsret udtalte, at salg af en virksomheds aktiver er momspligtigt i henhold til ML § 8, stk. 1, hvis der har været hel eller delvis fradragsret ved indkøbet, uanset om fradragsretten faktisk er blevet udnyttet eller ej. Den konkrete sag handlede om salg af busser. Dette salg var momspligtigt, fordi selskabet ikke havde bevist, at busserne alene havde været brugt til ikke-momspligtige aktiviteter.

At busserne havde stået ubenyttede hen i en periode indtil salget, var ikke ensbetydende med, at de kunne anses for udtaget efter ML § 8, stk. 2. Se afsnit D.A.4.5.4 om udtagning af virksomhedens aktiver.

SKM.2002.416.VLR

Vestre Landsret stadfæstede en kendelse fra Landsskatteretten, hvorefter der skulle betales moms ved salg af en blandet benyttet bus uanset, at bussen var købt uden tilfaktureret moms.

Tidligere instans: SKM.2001.49.LSR.

Landsskatteretskendelser

SKM.2005.265.LSR

Sagen handlede om salg af driftsmidler, der alene var blevet brugt til momsfritagne finansielle aktiviteter, men hvor selskabet i medfør af ML § 45, stk. 4, havde opnået afgiftsgodtgørelse for visse ydelser leveret til aftagere uden for EU. Landsskatteretten gav selskabet medhold i, at da der ikke var givet selskabet fradrag for nogen del af købsmomsen ved anskaffelsen af disse driftsmidler, var det efterfølgende salg ikke momspligtigt.

Se også Momsvejledningen, afsnit D.A.5.22 om ML § 13, stk. 2.


D.A.4.5.3 Salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for, hvornår der skal betales moms ved salg af aktiver fra en virksomhed, når dette sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden. Se ML § 8, stk. 1, 3. og 4. pkt.

Afsnittet indeholder:

  • Hvorfor er virksomhedsoverdragelser undtaget fra momspligt?
  • Regel
  • Meddelelsespligt og momsregistrering af nye indehavere
  • Hel eller delvis virksomhedsoverdragelse
  • Tilbageregulering
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvorfor er virksomhedsoverdragelser undtaget fra momspligt?

Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Se også

Se også Momsvejledningen, afsnit R.2 om brugtmomsordningen, hvor den nye indehaver kan bruge brugtmomsreglerne ved videresalg af varer, som er omfattet af en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Regel

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden. Se ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Bestemmelsen har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne. Den overdragende virksomhed kan derfor ikke frivilligt vælge at opkræve og afregne moms i forbindelse med sådanne virksomhedsoverdragelser.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Bemærk

I forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse vil der ofte være en pligt til at regulere tidligere foretagne momsfradrag for investeringsgoder efter reglen i ML § 43, stk. 3, nr. 5. Regulering kan dog undlades, hvis køberen overtager reguleringsforpligtelsen. Se Momsvejledningen, afsnit J.4.1.3.5 om regulering af den fradragsberettigede købsmoms ved virksomhedsoverdragelser.

Meddelelsespligt og momsregistrering af nye indehavere

Virksomheden skal inden otte dage efter overdragelsen informere told- og skatteforvaltningen om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver. Se ML § 8, stk. 1, 4. pkt.

Det er en betingelse for momsfriheden, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Den nye ejers momsregistrering er dog ikke i sig selv nok til, at der foreligger en overdragelse af virksomheden i momslovens forstand. Se SKM.2006.613ØLR.

Hel eller delvis virksomhedsoverdragelse

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Sondringen betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager fx størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler (automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl.), som efter overtagelsen sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Se i modsætning til dette TfS1999.918.HR og TfS1999.87.HR hvor Højesteret i begge tilfælde fandt, at der ikke skulle betales moms, fordi der var tale om en overdragelse af virksomhed.

Når man overdrager en virksomhed, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger fx varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der sammen danner et fundament for driften.

Derimod behøver en virksomheds debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Det er heller ikke et krav, at virksomhedens bygninger overdrages, fordi virksomheden, eller dele af denne, kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

EU-domstolens fortolkning af begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse"

EU-domstolen har udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led (dagældende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, 1. pkt.), skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Se C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Efter artikel 19, 1. led, er det ikke et krav, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom det heller ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Salg af de aktiver, der ikke indgår i den momsfrie overdragelse, behandles som et almindeligt salg af virksomhedens aktiver. Se afsnit D.A.4.5.2 om salg af virksomhedens aktiver og SKM.2003.302.LSR.

Overdragelse af fast ejendom

Overdragelse af fast ejendom vil efter omstændighederne skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

EU-domstolen har i sag C-408/98, Abbey National, behandlet en sag vedrørende virksomhedsoverdragelse i relation til overdragelse af fast ejendom. Dommen vedrører spørgsmålet om fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedsoverdragelser, og er gengivet i detaljer i afsnit J.1.1.5.

Som følge af EU-domstolens afgørelse i Abbey National kan det have betydning for den overdragende virksomheds fradragsret, om overdragelsen af en fast ejendom skal kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, eller om den alene skal kvalificeres som en afgiftsfritaget levering af fast ejendom i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se SKM.2006.616.ØLR og TfS 1997.812.ØLR, som behandler samspillet mellem ML § 8, stk. 1, 3. pkt. og ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Tilbageregulering

Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen. Dette sker ved, at sælgeren udsteder en kreditnota til køberen på momsbeløbet og betaler det beregnede momsbeløb tilbage.

Køberen kan i disse tilfælde ikke få fradrag for købsmomsen. Hvis salgsbeløbet, inkl. det beregnede momsbeløb, efter nærmere aftale med kreditor er indbetalt til finansieringsselskaber, pengeinstitutter eller realkreditinstitutter mv., har sælger stadig pligt til at foretage momsmæssig regulering.

Dette gælder også i de tilfælde, hvor handlen fx er indgået af et pengeinstitut efter fuldmagt fra sælgeren.

Tilbageregulering af en købers indgående moms kan undlades, i de tilfælde hvor sælgeren ikke kan tilbagebetale momsbeløbet til køber, og køber i begrundet god tro har anset handlen for at skulle ske med momsberegning. I disse tilfælde skal det af sælger beregnede momsbeløb berigtiges over for told- og skatteforvaltningen. Se TfS1999.918.HR, hvor køberen ikke kunne antages at være i begrundet god tro.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed..

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

C-408/98, Abbey National

Dommen fastslår, at fritagelsesbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, jf. ML § 13, ikke er relevant, når der er tale om en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, jf. ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Abbey National-dommen er gengivet i detaljer i afsnit J.1.1.5.

Højesteretsdomme

SKM.2008.423.HR

Højesteret tiltrådte med de grunde, som Vestre Landsret tidligere havde anført i SKM.2006.647.VLR, at et selskab ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom. Selskabet måtte i stedet anses for at have drevet økonomisk virksomhed med salg af ejendomme til en række 10-mandsselskaber. Disse salg var derfor ikke virksomhedsoverdragelser efter ML § 8.

Se tillige Vestre Landsrets dom i SKM.2006.647.VLR.

TfS1999.918.HR

En virksomhed havde købt et varelager af et selskab, som havde opsagt sit personale og lejede lokaler. Højesteret fandt, at selskabet efter salget ikke længere drev virksomhed, men måtte regnes for et hvilende selskab. Salget af varelageret var derfor omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., og køberen var ikke berettiget til at fradrage momsen af varekøbet.

Se i samme retning TfS1999.87.HR.

Landsretsdomme

SKM.2006.613.ØLR

Salg af en momspligtig udlejningsejendom var ikke omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., og sælgeren måtte ikke fradrage momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget, fordi udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knyttede sig umiddelbart og direkte til en levering af fast ejendom.

Se også afsnit D.A.5.9 om levering af fast ejendom samt Momsvejledningen, afsnit J.1.1.1 om fradrag for moms af salgsudgifter ved salg af fast ejendom.

TfS1997.812.ØLR

Landsretten fandt i denne sag, at overdragelse af en leasingaftaleporteføjle var det samme som en overdragelse af en del af en virksomhed.

Landsskatteretskendelser

SKM.2003.302.LSR

Et selskab havde til en køber, X, overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af to domicilejendomme, som blev overdraget til en anden køber, Y. Overdragelsen af domicilejendommene var ikke omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., men var omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Se SKM.2004.348, hvor Skatteministeriet kommenterer en beslutning om at tage bekræftende til genmæle i sagen.

Beslutningen skyldtes bl.a. nye oplysninger om, at de to domicil-ejendomme på overdragelsestidspunktet var overgået til at være udlejningsejendomme i en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Ministeriet fandt på den baggrund, at momsen af ejendomsmæglerhonoraret var en fradragsberettiget generalomkostning i medfør af ML § 37. Se C-408/98, Abbey National.

Det kunne ikke tale afgørende imod fradrag, at virksomheden formelt ikke var blevet frivilligt momsregistreret i henhold til ML § 51, da den påbegyndte udlejningsvirksomhed med moms på lejen efter gældende administrativ praksis ville kunne registreres med tilbagevirkende kraft.

SKM.2001.271.LSR

Salg af en virksomheds inventar i forbindelse med bortforpagtning af hoteldrift var omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKAT

SKM.2007.842.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der kan gives fradrag for moms af udgifter til ejendomsmægler, advokat og økonomikonsulent, når et salg af en landbrugsejendom regnes for at være en virksomhedsoverdragelse. Der kan dog kun gives fradrag for ydelser, der vedrører den momspligtige virksomhed, og derfor ikke for den del, der vedrører privatbeboelsen. Der kan ikke gives fradrag, når køber ikke viderefører driften af virksomheden eller udlejer jordarealet og udhusbygningerne, eller når sælgeren forud for salget har solgt besætning og maskiner fra. Der kan heller ikke gives fradrag, hvis det ikke var købers hensigt på købstidspunktet at fortsætte driften af virksomheden.

TfS1996.187.TSS

Told- og Skattestyrelsen besvarede en henvendelse fra et trafikselskab om de momsmæssige konsekvenser af at stifte et 100 pct. ejet leasingselskab, der skulle indkøbe nye busser, som skulle udlejes til trafikselskabet. En senere fusion mellem trafikselskabet og det endnu ikke stiftede leasingselskab kunne efter styrelsens opfattelse ikke gennemføres som en momsfri overdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt.


D.A.4.5.4 Udtagning af virksomhedens aktiver

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvornår der skal betales moms ved udtagning af aktiver fra en virksomhed til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Se ML § 8, stk. 2, for reglerne om dette.

Afsnittet indeholder:

  • Hvad er omfattet af momspligten?
  • Investeringsgoder omfattet af ML §§ 43 og 44
  • Momsgrundlaget
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvad er omfattet af momspligten?

Der skal betales moms, når man udtager aktiver til privat brug eller til andre formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Man skal dog ikke betale moms, hvis aktiverne er omfattet af reglerne om investeringsgoder efter ML §§ 43 og 44. Se ML § 8, stk. 2.

Momspligten forudsætter, at virksomheden rent faktisk har taget helt eller delvist momsfradrag ved indkøb eller fremstilling mv. af de pågældende aktiver.

ML § 8, stk. 2, gælder i forbindelse med udtagning af

  • Varelagre og andre beholdninger
  • Maskiner og andre driftsmidler, der i anskaffelse har kostet 100.000 ekskl. moms eller derunder (før 1. januar 2008: 75.000 kr.)
  • Driftsmidler, der ikke er undergivet værdiforringelse.

Ved udtagning af ydelser til privat brug, forstået som virksomheden uvedkommende formål, gælder ML § 5, stk. 3. Se afsnit D.A.4.3.4.

Investeringsgoder omfattet af ML §§ 43 og 44

ML § 8, stk. 2, gælder ikke for de aktiver, der er omfattet af reglerne i ML §§ 43 og 44 om regulering for investeringsgoder. Følgende er investeringsgoder efter ML § 43, stk. 1:

  • Maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. moms er over 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse
  • Fast ejendom, herunder til- og ombygning
  • Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt ekskl. moms.

Ved udtagning af sådanne investeringsgoder skal der ikke betales moms efter ML § 8, stk. 2, men derimod foretages en regulering af den indgående moms efter reglerne i ML §§ 43 og 44. Se nærmere om dette Momsvejledningen, afsnit J.4 om investeringsgoder.

Momsgrundlaget

Ved udtagning af aktiver fastsættes momsgrundlaget efter reglerne i ML § 28, stk. 4, jf. stk. 1.

Hvis virksomheden selv har indført varen fra steder uden for EU, fastsættes værdien efter reglerne i ML § 32. Se Momsvejledningen, afsnit G.8 om indførsel af varer fra lande uden for EU.

For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres momsgrundlaget med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet. Se ML § 28, stk. 4.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

TfS1996.615.HR

Et tæppefirmas brug af varer fra varelageret til betaling af en erstatning måtte betragtes som udtagning af varer til et formål, som ikke vedrørte den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

D.A.4.6 Offentlige institutioners leverancer ML § 9

Indhold

Dette afsnit handler om offentlige institutioners leverancer inden for samme ministerområde, samme region eller kommune.

Afsnittet indeholder:

  • Lovgrundlag (D.A.4.6.1)
  • Anvendelsesområdet (D.A.4.6.2)
  • Konkurrenceforvridning (D.A.4.6.3).

D.A.4.6.1 Lovgrundlag

Bestemmelsen om offentlige institutioners leverancer inden for samme ministerområde, samme region eller kommune i ML § 9 har følgende ordlyd:

"Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen."

Momssystemdirektivet indeholder ingen bestemmelser, der svarer til ML § 9.

Landsskatteretten har imidlertid vurderet, at bestemmelsen er i overensstemmelse med principperne i momssystemdirektivet. Se SKM.2009.574.LSR.


D.A.4.6.2 Anvendelsesområdet

Indhold

Dette afsnit handler om betingelserne for anvendelse af ML § 9.

Afsnittet indeholder:

  • Omfattede offentlige institutioner
  • Samme ministerområde, samme region eller kommune
  • Institutioner, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Omfattede offentlige institutioner

Når andre offentlige institutioner end forsyningsvirksomheder leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, bliver institutionen anset for at være en afgiftspligtig person. Se ML § 3, stk. 2, nr. 3.

Dette medfører, at institutionen som udgangspunkt skal beregne moms ved levering af varer og ydelser. Se ML § 4, stk. 1 og Momsvejledningen, afsnit C.2.3 "Andre offentlige institutioner § 3, stk. 2, nr. 3".

Som en undtagelse fra denne regel gælder dog, at hvis leverancen sker fra en offentlig institution til en anden institution inden for samme ministerområde, samme region eller kommune, så bliver transaktionen ikke anset for at være en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand. Se SKM.2009.574.LSR. Dette betyder, at der ikke skal beregnes moms af leverancen.

Undtagelsen gælder ikke for offentlige forsyningsvirksomheder, der altid er afgiftspligtige personer, og derfor skal beregne moms ved leverancer efter de almindelige regler. Se Momsvejledningen, afsnit C.2.2 "Offentlige forsyningsvirksomheder § 3, stk. 2, r. 2".

Undtagelsen gælder således kun for andre offentlige institutioner end forsyningsvirksomheder, og kun i de tilfælde, hvor institutionen leverer i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Det er kun leverandøren, der skal være en afgiftspligtig person, fordi denne leverer i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Det eneste krav der stilles til aftageren er, at denne skal være en institution inden for samme myndighedsområde. Se SKM.2009.574.LSR.

De leverancer der er omfattet af ML § 9 anses ikke for at være afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand. Det er derfor uden betydning, om de pågældende leverancer finder sted mellem institutioner, der er delregistreret efter ML § 47, stk. 3, 2. pkt. eller ej. Se SKM.2009.574.LSR.

Se også

Se Momsvejledningens afsnit M.1.4.

Samme ministerområde, samme region eller kommune

Det afgørende for, at en leverance fra én offentlig institution til en anden offentlig institution ikke anses for at være en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand er, at de to institutioner er inden for samme ministerområde, samme region eller kommune.

Ved leverancer inden for samme myndighedsområde forstås leverancer mellem

  • institutioner inden for samme ministerområde
  • regionale institutioner under samme region eller
  • kommunale institutioner under samme kommune.

Leverancer fra én regional institution til en anden regional institution, der hører under samme region (eller fra én kommunal institution til en anden kommunal institution, der hører under samme kommune), vil ikke udgøre en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand. Der skal derfor ikke betales moms af leverancen.

Kravet om leverancer inden for samme myndighedsområde er derimod ikke opfyldt, hvis en institution i én kommune leverer varer eller ydelser til en institution i en anden kommune, fordi de to involverede institutioner ikke hører under samme myndighedsområde, og der skal derfor beregnes moms af leverancerne.

Bestemmelsen medfører, at offentlige institutioner inden for samme ministerium, samme region eller samme kommune kan udveksle varer eller ydelser, uden at der skal beregnes moms. Ministeriets, regionens eller kommunens ansatte kan derfor udføre arbejde for alle ministeriets, regionens eller kommunens institutioner, uden at der skal beregnes moms, uanset hvilken institution de er ansat af.

Eksempler

Hvis eksempelvis et kommunalt plejehjem leverer mad til en kommunal skole under samme kommune, skal plejehjemmet ikke beregne moms af leverancen. Se også SKM.2004.438.

Den daværende Told- og Skattestyrelse har i 2002 udtalt, at Folkekirkens menighedsråd anses for institutioner under Kirkeministeriet. Når et menighedsråd leverer varer og ydelser til et andet menighedsråd som led i et samarbejde om drift af kirkegårde, er der derfor tale om en leverance mellem institutioner inden for samme myndighedsområde. Leverancen bliver derfor ikke betragtet som afgiftspligtig i momslovens forstand, og der skal ikke betales moms af leverancen. Se SKM.2002.404.

Skatterådet har anset gymnasier, som er selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning, for institutioner under Undervisningsministeriet. Leverancer mellem sådanne gymnasier, eksempelvis i form af administrativ og regnskabsmæssig konsulentbistand, bliver derfor ikke betragtet som afgiftspligtige i momslovens forstand, og der skal ikke betales moms af leverancen. Se SKM.2008.774.SR.

Institutioner, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner

Leverancer fra en institution, der bliver drevet i et fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, der er parthavere i institutionen, anses ikke for at udgøre en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand. Der skal derfor ikke betales moms af leverancen.

Der skal foretages et konkret skøn af, hvordan virksomheden er etableret og drevet, når det vurderes, om en institution drives i fællesskab af regioner eller kommuner eller ej.

Efter praksis har det været tillagt betydning om

  • de pågældende regioner eller kommuner i fællesskab er ansvarlige for etableringen og de fulde driftsudgifter
  • hver enkelt region eller kommune har del i ledelsen og dermed indflydelse på enhedens drift, herunder budget- og personalepolitik.

Ved vurderingen af om institutionen bliver drevet i et fællesskab af regioner eller kommuner, er det derimod anset for af at være af underordnet betydning, om driftsresultatet for den i fællesskabet drevne institution bliver fordelt efter indbyggertal eller efter institutionens omsætning.

Danske regioner og Kommunernes Landsforening bliver ikke anset for at være institutioner, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner. Disse foreninger skal derfor beregne moms af konsulentydelser mv., som bliver leveret til regioner eller kommuner.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsskatteretskendelser

SKM.2009.574.LSR

LSR har vurderet, at bestemmelsen er i overensstemmelse med principperne i momssystemdirektivet. Det er alene leverandøren, der skal være en afgiftspligtig person efter ML § 3, stk. 2, nr. 3. Det eneste krav til aftageren er, at den er en institution indenfor samme ministerområde, samme region eller kommune. Leverancer omfattet af ML § 9 anses ikke for afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand, og det er derfor uden betydning, om de pågældende leverancer foregår mellem institutioner, der er delregistreret efter momslovens § 3, stk. 3, 2. pkt., jf. § 47, stk. 3, 2. pkt.

SKAT

SKM.2008.774.SR

Skatterådet anså, gymnasier, som er selvejende institutioner indenfor den offentlige forvaltning for institutioner indenfor Undervisningsministeriet. Leverancer mellem sådanne gymnasier betragtes derfor ikke som afgiftspligtige i momslovens forstand.

SKM.2004.438

Told-og Skattestyrelsen udtalte, at levering af mad til en skole er en afgiftspligtig transaktion. I de tilfælde, hvor leverandøren og aftageren er institutioner indenfor samme kommune, er leverancen dog momsfri i henhold til ML § 9.

SKM.2002.404

Den daværende told-og Skattestyrelse anså Folkekirkens menighedsråd for institutioner under Kirkeministeriet. Leverancer mellem to menighedsråd er derfor ikke afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand.


D.A.4.6.3 Konkurrenceforvridning

Sammenhæng med momsrefusionsordningen

Bestemmelsen i ML § 9 indebærer, isoleret betragtet, at der sker en konkurrenceforvridning i forhold til private leverandører.

Hvis en kommunal skole eksempelvis køber mad hos et kommunalt plejehjem i samme kommune, skal der ikke beregnes moms af leverancen. Hvis den kommunale skole i stedet køber maden hos en privat leverandør, skal der derimod betales moms.

Bestemmelsen i ML § 9 skal imidlertid ses i sammenhæng med den momsrefusionsordning, der følger af lov nr. 497 af 7. juni 2006. Denne ordning bliver administreret af Indenrigs- og Sundhedsministeriet, og betyder, at kommuner og regioner får refunderet den moms, som kommunen eller regionen har betalt ved indkøb af varer og ydelser.

I ovennævnte eksempel betyder momsrefusionsordningen, at den moms, som den kommunale skole har betalt ved køb af mad hos en privat leverandør, bliver refunderet. Denne leverance er derfor momsmæssigt ligestillet med en leverance fra det kommunale plejehjem, der finder sted uden beregning af moms.

Statsinstitutioner mv. får også momsrefusion af ikke-fradragsberettiget købsmoms. Se § 35.12 i finansloven.

Bestemmelsen i ML § 9 er derfor neutral set i konkurrencemæssigt perspektiv.

D.A.4.7 Overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande ML § 10

Indhold

Dette afsnit handler om virksomheders overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande. Se ML § 10.

Afsnittet indeholder:

  • Lovgrundlag (D.A.4.7.1)
  • Overførsler, som er sidestillet med levering mod vederlag (D.A.4.7.2)
  • Forsendelser eller transporter, der ikke anses for overførsler (D.A.4.7.3).

D.A.4.7.1 Lovgrundlag

Bestemmelsen om virksomheders overførsel til eget brug i andre EU-lande i ML § 10 har følgende ordlyd:

"Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i et andet EU-land i overensstemmelse med EU's regler herom."

Bestemmelsen er en implementering i dansk ret af art. 17 i momssystemdirektivet, der har følgende ordlyd:

"1. En afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra en virksomhed til en anden medlemsstat sidestilles med levering af varer mod vederlag.

Ved "overførsel til en anden medlemsstat" forstås enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for hans regning til steder udenfor den medlemsstats område, hvor varen befinder sig, men indenfor Fællesskabet, til brug for hans virksomhed.

2. En forsendelse eller en transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til en anden medlemsstat:

a) levering af varen foretaget af den afgiftspligtige person på den medlemsstats område, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, på de i artikel 33 fastsatte betingelser

b) levering af varen, der skal installeres eller monteres af leverandøren eller for hans regning, foretaget af den afgiftspligtige person på den medlemsstats område, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, på de i artikel 36, fastsatte betingelser

c) levering af varen foretaget af den afgiftspligtige person om bord på skibe, fly eller tog under en personbefordring på de i artikel 37 fastsatte betingelser

d) levering af gas gennem et naturgassystem beliggende på Fællesskabets område eller ethvert net, der er forbundet med et sådant system, levering af elektricitet eller levering af varme eller kulde gennem varme- eller kuldenet på de i artikel 38 eller 39 fastsatte betingelser

e) levering af varen foretaget af den afgiftspligtige person på medlemsstatens område på de i artikel 138, 146, 147, 148, 151 og 152 fastsatte betingelser

f) levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres på den medlemsstats område, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, forudsat af varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret

g) midlertidig anvendelse af varen på den medlemsstats område, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, med henblik på levering af ydelser, der præsteres af den afgiftspligtige person, som er etableret i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes

h) midlertidig anvendelse af varen i en periode på højst 24 måneder på en anden medlemsstats område, hvor indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af ordningen vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.

3. Når en af de betingelser, som skal være opfyldt, for at bestemmelserne i stk. 2 kan finde anvendelse, ikke længere er opfyldt, anses varen for at være overført til en anden medlemsstat. Overførslen finder i så fald sted på det tidspunkt, hvor denne betingelse ophører med at være opfyldt."


D.A.4.7.2 Overførsler, som er sidestillet med levering mod vederlag

En afgiftspligtig persons overførsel af varer til eget brug i sin virksomhed i en anden medlemsstat, dvs. til et andet EU-land, er sidestillet med levering af varer i overensstemmelse med EU's regler om dette. Se ML § 10.

Hvad, der helt nøjagtigt skal forstås ved "overførsel til en anden medlemsstat", er defineret i momssystemdirektivet. Se art. 17, stk. 1 i afsnittet ovenfor om lovgrundlaget.

Det fremgår af definitionen, at der forligger en overførsel til en anden medlemsstat, når:

  • en løsøregenstand, dvs. en vare, sendes eller transporteres af en afgiftspligtig person eller for hans regning fra én medlemsstat til en anden medlemsstat (fra ét EU-land til et andet EU-land) og
  • varen er til den afgiftspligtige persons eget brug.

Ved at sidestille en virksomheds overførsel af varer til eget brug fra ét EU-land til et andet EU-land med levering mod vederlag sikres det, at der beregnes og betales moms i forbrugslandet.

Overførsel behandles således momsmæssigt på samme måde som en virksomheds levering af varer, når leveringen sker til en virksomhed i et andet EU-land. Der skal derfor udstedes en faktura ved en overførsel til eget brug, som indeholder de samme oplysninger som ved et varesalg mellem to EU-lande.

Der skal ikke beregnes dansk moms ved en overførsel til eget brug. Se ML § 34, stk. 1, nr. 4 og Momsvejledningen, afsnit I.1.1.4, og værdien af de pågældende varer er virksomhedens indkøbs- eller fremstillingspris. Se Momsvejledningen, afsnit G.2.2 om overførsel af varer til et andet EU-land.


D.A.4.7.3 Forsendelser eller transporter der ikke anses for overførsler

Momssystemdirektivet indeholder en udtømmende oplistning af de forsendelser eller transporter, der ikke anses for at være en overførsel til et andet EU-land. Se afsnit D.A.4.7.1 om lovgrundlaget.

Det drejer sig i hovedtræk om følgende forsendelser eller transporter:

  • Varer, der forsendes til et andet EU-land for at blive leveret dér, hvis en tilsvarende levering fra dette andet EU-land af sådanne varer er momsfritaget. Det kan eksempelvis være brændstof og forsyninger til skibe i udenrigsfart eller luftfartøjer, der hovedsagelig flyver i udenrigstrafik og varer til diplomatiske og konsulære repræsentationer. Se art. 17, stk. 2, litra a) i momssystemdirektivet.
  • Varer, der forsendes til et andet EU-land for at blive installeret eller monteret dér af leverandøren eller for hans regning. Se art. 17, stk. 2, litra b).
  • Varer, der forsendes til et andet EU-land for at blive leveret om bord på skibe, fly eller tog under en personbefordring. Se art. 17, stk. 2, litra c).
  • Levering af gas, el, kulde eller varme via et distributionssystem til et andet EU-land enten til en afgiftspligtig videreforhandler eller for at blive forbrugt dér. Se art. 17, stk. 2, litra d).
  • Levering i et andet EU-land af nye transportmidler eller levering af punktafgiftspligtige varer til afgiftspligtige personer eller ikke-afgiftspligtige juridiske personer, når forsendelsen sker på særlige vilkår. Levering i et andet EU-land med henblik på udførsel fra EU. Se art. 17, stk. 2, litra e).
  • Levering af varer til et andet EU-land med henblik på, at der skal fortages en værdiansættelse eller en forarbejdning af varen dér, når varen efter udførelsen af dette bliver returneret til afsenderen. Se art. 17, stk. 2, litra f).
  • Midlertidig anvendelse af en vare, eksempelvis en maskine, i et andet EU-land med henblik på dér at udføre en tjenesteydelse. Se art. 17, stk. 2, litra g).
  • Midlertidig anvendelse af en vare i et andet EU-land i en periode på højst 24 måneder, hvis der ved indførsel af en tilsvarende vare fra et ikke EU-land (3. land) med henblik på midlertidig anvendelse ville blive givet fuldstændig fritagelse for told (importafgifter). Se art. 17, stk. 2, litra h).

For samtlige tilfælde på ovenstående liste gælder, at særlige betingelser skal være opfyldt for, at forsendelsen eller transporten til et andet EU-land ikke anses for at være en overførsel.

Når én af disse betingelser ikke længere er opfyldt, anses varen for at være overført, dvs. at overførslen anses for at finde sted på det tidspunkt, hvor betingelsen ophører med at være opfyldt.

D.A.4.8 Erhvervelser ML §§ 11 - 11a

Indhold

Dette afsnit handler om de situationer, hvor der skal beregnes moms i forbindelse med erhvervelse af varer fra andre EU-lande.

Afsnittet indeholder:

  • Erhvervelsesmoms af varer (D.A.4.8.1)
  • Erhvervelsesmoms af nye transportmidler (D.A.4.8.2)
  • Erhvervelsesmoms ved overførsel af varer (D.A.4.8.3)
  • Afgiftsoplag (D.A.4.8.4).

D.A.4.8.1 Erhvervelsesmoms af varer

Indhold

Dette afsnit beskriver i hvilket omfang, der skal beregnes moms ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande. Bestemmelsen omfatter kun varer.

Afsnittet indeholder:

  • Definition: Erhvervelser
  • Hvornår skal der beregnes erhvervelsesmoms af varer?
  • Erhvervelsesmoms, uanset om moms er beregnet i det andet EU-land
  • Trekantshandel
  • Køb og salg fra private mv
  • Installations- og monteringsarbejde
  • Brugte varer
  • Indførsel af varer fra tredjelande
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Definition: Erhvervelser

Ved erhvervelse af en vare forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning sendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land. Se ML § 11, stk. 2.

Hvornår skal der beregnes erhvervelsesmoms af varer ?

Der skal beregnes moms ved erhvervelser mod vederlag af varer fra andre EU-lande, når sælgerens virksomhed er momsregistreret. Se ML § 11, stk. 1, nr. 1.

Det er en forudsætning, at erhververen er en momspligtig person eller en ikke momspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter ML §§ 47 eller 50, eller som registreres efter ML §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. >Se afsnit M.4 og M.4.1 om virksomheder, der er registreret efter de særlige regler om registrering for køb og salg af hovedregelydelser.<

I praksis betyder det, at når en momspligtig virksomhed i Danmark køber en vare af en momsregistreret sælger i et andet EU-land, så er det køberens ansvar at beregne og angive salgsmomsen i Danmark. Virksomheder, der er registrerede efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51 a, kan samtidig medregne momsen af den momspligtige erhvervelse til købsmomsen efter momslovens almindelige regler.

Der er dog ikke fradragsret for momsen, hvis erhvervelsen pålægges dansk moms, fordi erhvervelsen er sket under brug af et dansk momsregistreringsnummer. Se afsnit E.4 i Momsvejledningen om momspligtig sted for erhvervelsen af en vare.

Hvis køberens virksomhed udelukkende består i at sælge momsfritagne ydelser, skal køberen også beregne og angive erhvervelsesmomsen. Køberen har dog ikke ret til at fradrage den beregnede erhvervelsesmoms af EU-varerne.

Eksempler

  • Vestre Landsret har afgjort, at en dansk taxavognmand skulle beregne erhvervelsesmoms af sit køb af en bil i et andet EU-land, fordi bilen skulle bruges til erhvervsmæssig kørsel her i landet. Den pågældende bil var brugt ved anskaffelsen, men var købt i et andet EU-land uden brug af reglerne for brugtvaremoms. Se SKM.2004.179.VLR.

  • En kontrakt mellem en dansk virksomhed og en virksomhed fra et andet EU-land om levering af præfabrikerede bygningsmoduler, som den danske virksomhed skulle bruge til at opføre boliger her i landet, blev regnet som en aftale om levering af varer. Den danske virksomhed skal derfor betale erhvervelsesmoms i Danmark. Se SKM.2007.668.SR.

Erhvervelsesmoms, uanset om moms er beregnet i det andet EU-land

Det fremgår af artikel 21 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at den medlemsstat, hvor varerne ankommer til efter forsendelse eller transport, og hvor der er foretaget en erhvervelse af varer, har retten til at pålægge moms.

Dette gælder uanset, om der er betalt moms af transaktionen i medlemsstaten, hvor forsendelsen eller transporten af varerne er påbegyndt. Dette betyder i praksis, at en vurdering af, om leveringen af varen er fritaget for moms, skal foretages efter reglerne i det land, hvor erhvervelsesmomsen skal beregnes og angives.

En eventuel anmodning fra leverandøren af varerne om at tilpasse den moms, han har faktureret og angivet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne er begyndt, behandles i denne medlemsstat i henhold til dens egne regler.

Trekantshandel

Registrerede virksomheder (mellemhandlere), der har opgivet dansk momsregistreringsnummer til sælgeren ved erhvervelse af en vare fra et andet EU-land, kan efter momsbekendtgørelsens § 79, stk. 1, undlade at angive erhvervelsen på momsangivelsen, når det kan godtgøres, at

  • varerne er sendt direkte fra ét EU-land til en registreret varemodtager i et andet EU-land, uden at mellemhandleren er registreret i afsender- eller modtagerlandet og
  • varemodtageren betaler afgift på vegne af mellemhandleren.

Derudover skal virksomheden overholde særlige krav om listeindberetning. Se afsnit N.4.2.1 i Momsvejledningen om den særlige listeindberetningspligt i forbindelse med trekantshandler.

Køb og salg fra private mv.

Der skal ikke beregnes erhvervelsesmoms, hvis sælgeren fra det andet EU-land er en ikke-momsregistreret virksomhed eller en privatperson.

Private her i landet skal heller ikke afregne moms af varer, som de køber fra andre EU-lande.

Der gælder dog særlige regler for nye transportmidler. Se afsnit D.A.4.8.2 om nye tranportmidler.

Installations- og monteringsarbejde

Når sælgeren er etableret i udlandet og installerer eller monterer en vare her i landet, skal køber afregne momsen, hvis køber er en momspligtig person. Se afsnit L.1.2.2 i Momsvejledningen om betalingspligtige personer vedrørende installering og montering.

Brugte varer

Der skal ikke betales erhvervelsesmoms, når der er betalt moms af varen efter reglerne om brugtvaremoms i salgslandet. Se afsnit R.2 i Momsvejledningen om hvem der kan bruge brugtmomsordningen.

Det en betingelse, at der allerede er betalt moms efter brugtmomsreglerne, hvis der ikke skal betales moms af erhvervelsen. Se SKM.2004.179.VLR.

Indførsel af varer fra tredjelande

Se afsnit D.10 i Momsvejledningen om indførsel af varer fra tredjelande.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsretsdomme

SKM.2004.179.VLR

En taxavognmand skulle betale dansk erhvervelsesmoms i forbindelse med erhvervelse af en brugt bil fra Tyskland. Ved bedømmelsen af om der skulle betales moms, kunne der ikke tages hensyn til "god tro".

SKAT

SKM.2007.668.SR

En kontrakt mellem en dansk virksomhed og en virksomhed fra et andet EU-land om levering af præfabrikerede bygningsmoduler, som den danske virksomhed skulle bruge til at opføre boliger her i landet, skal regnes som en aftale om levering af varer. Den danske virksomhed skal derfor betale erhvervelsesmoms i Danmark.


D.A.4.8.2 Erhvervelsesmoms af nye transportmidler

Indhold

Dette afsnit beskriver i hvilket omfang, der skal beregnes moms ved erhvervelse af nye transportmidler fra andre EU-lande.

Afsnittet indeholder:

  • Hvornår skal der betales erhvervelsesmoms af nye transportmidler?
  • Hvad forstås som nye transportmidler?
  • Levering inden for EU
  • Eksempler
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hvornår skal der betales erhvervelsesmoms af nye transportmidler?

Der skal beregnes moms ved erhvervelser mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande. Se ML § 11, stk. 1, nr. 2.

I modsætning til når det handler om erhvervelser mod vederlag af andre varer, skal både

  • registreringspligtige virksomheder
  • ikke-registrerede virksomheder og
  • privatpersoner

beregne erhvervelsesmoms ved erhvervelser mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande.

Se afsnit P.9 i Momsvejledningen om afregningsregler for privatpersoner og ikke-registrerede virksomheder.

>Efter momsforordningens artikel 2 betragtes følgende ikke som erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, jf. artikel 2, stk. 1, litra b) i Momssystemdirektivet:<

>a) en ikke-afgiftspligtig persons overførsel af et nyt transportmiddel som led i flytning af bopæl, forudsat at det på leveringstidspunktet ikke var muligt at anvende fritagelsen i artikel 138, stk. 2, litra a), i momssystemdirektivet<

>b) en ikke-afgiftspligtig persons tilbageførsel af et nyt transportmiddel til den medlemsstat, hvorfra det oprindelig blev leveret til denne i henhold til fritagelsen i artikel 138, stk. 2, litra a), i momssystemdirektivet.<

Hvad forstås som nye transportmidler?

Ved et nyt transportmiddel omfattet af reglerne om erhvervelsesmoms forstås:

  • Motordrevet landkøretøj (motorkøretøj, traktor, motorredskab og knallert) med en slagvolumen på over 48 ccm eller en effekt på over 7,2 kW, hvor
    • leveringen finder sted senest 6 måneder efter første ibrugtagning eller
    • køretøjet har kørt højst 6.000 km.

Der er tale om et nyt køretøj, når blot den ene betingelse er opfyldt på leveringstidspunktet. Der vil derfor være tale om et brugt transportmiddel, hvis leveringen af køretøjet finder sted efter 6 måneder og køretøjet har kørt over 6.000 km.

  • Båd på over 7,5 m, hvor
    • leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning eller
    • båden har sejlet højst 100 timer.

Der er tale om et nyt transportmiddel, når båden opfylder blot den ene betingelse på leveringstidspunktet.

  • Fly med en højest tilladt startvægt (take-off-Weight) på over 1.550 kg, hvor
    • leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning eller
    • har fløjet højst 40 timer.

Der er tale om et nyt transportmiddel, hvis flyet blot opfylder den ene betingelse på leveringstidspunktet.

Levering inden for EU

Afgørelsen af, om transaktionen har karakter af en transaktion inden for EU, skal træffes på grundlag af en samlet vurdering af alle de objektive omstændigheder. Særligt skal der henses til erhververens hensigter, under forudsætning af, at hensigterne understøttes ved objektive beviselementer, der giver mulighed for at bestemme, hvilken medlemsstat den endelige brug af transportmidlet tilsigtes at være i. Se C-84/09, X mod Skatteverket.

Eksempler

På baggrund af en konkret henvendelse fra en brancheforening har SKAT forholdt sig til følgende eksempler om sondringen mellem nye og brugte transportmidler:

  • En motorbåd skal rent fysisk have motoren i gang i mere end 100 timer, dvs. sejlet, før den kan regnes for brugt.
  • En sejlbåd skal rent fysisk have bevæget sig ved motor eller sejl, dvs. sejlet, før den kan regnes for brugt.
  • Den tid, en båd ligger i havn, regnes med til brugstiden, men ikke til sejltiden.
  • En demonstrationsbåd regnes først for brugt, når den har sejlet i mere end 100 timer.
  • Båden skal have sejlet mere end 100 timer, når båden erhverves, dvs. når ejendomsretten til båden overgår til køber. Se dansk rets almindelige regler.
  • En båd behøver ikke at have været solgt til en privat for at kunne regnes for brugt. Et sådant kriterium indgår ikke i momsloven.
  • En båd, der har været brugt til kapsejlads uden at have været i privat eje, kan også sælges som brugt, hvis de to betingelser i ML § 11, stk. 4, nr. 2, er opfyldt.
  • De personer, der er involveret i handlen mellem to EU-lande, har bevisbyrden for, at en båd opfylder betingelserne for at kunne betegnes som brugt. Hvis båden er ny, skal sælger anmelde salget til myndighederne. Anmelder han ikke salget, skal han kunne bevise, at båden ikke er omfattet af definitionen på en ny båd.

Det kan være vanskeligt at skaffe bevis for specielt sejltiden, men i mange større både er der installeret motorlog og/eller sumlog, som kan bruges til at sandsynliggøre sejltiden.

Brugstiden kan sandsynliggøres ved at fremlægge kvittering for betaling for hjælp til søsætning, kombineret med købsfaktura og lignende.

Ved opgørelse af en båds længde lægges vægt på længdeangivelsen i bådens målebrev og typebeskrivelsen i fagbladet Båd & Udstyr. Se TfS1998.675.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-84/09, X mod Skatteverket

Vurderingen af, om et transportmiddel, som er genstand for en erhvervelse inden for EU, er et nyt transportmiddel, skal foretages på grundlag af omstændighederne på tidspunktet for leveringen af den omhandlede vare fra sælger til erhverver.

Ved vurderingen af, om transaktionen har karakter af en transaktion inden for EU, skal der foretages en samlet vurdering af alle de objektive omstændigheder.

Landsskatteretskendelser

TfS1998.675.LSR

Ved opgørelse af en båds længde lægges vægt på længdeangivelsen i bådens målebrev og typebeskrivelsen i fagbladet Båd & Udstyr.

D.A.4.8.3 Erhvervelsesmoms ved overførsel af varer

Indhold

Dette afsnit beskriver i hvilket omfang, der skal beregnes moms ved overførsel af varer fra andre EU-lande.

Afsnittet indeholder:

  • Overførsel af varer fra andre EU-lande
  • Juridiske personers indførsel af varer via andet EU-land
  • Varer der er medbragt af udenlandske NATO-styrker
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Overførsel af varer fra andre EU-lande

En virksomhed skal betale moms, når den benytter en vare her i landet, som virksomheden har overført fra et andet EU-land. Se ML § 11, stk. 3

Reglen handler derfor ikke om salgssituationer, men kun de tilfælde, hvor varerne flyttes fra et EU-land til et andet. Ved at sidestille overførsel af varer med erhvervelse mod betaling sikres det, at beskatningen sker i forbrugslandet. Se også afsnit D.8 i Momsvejledningen om overførsel af varer til eget brug.

En momspligtig persons brug af en vare i sin virksomhed her i landet sidestilles med erhvervelse mod betaling, når varen er overført hertil fra et andet EU-land, hvor varen er

  • fremstillet mv.
  • erhvervet eller
  • indført fra et sted uden for EU

som led i den momspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

Eksempel

Virksomheder i andre EU-lande, som overfører varer on-hold til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her i landet. Ved overførsel af varen on-hold bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber. Se TfS1999.605.

Juridiske personers indførsel af varer via andet EU-land

Når varer fra et land uden for EU indføres i ét EU-land og derefter sendes videre til en ikke-momspligtig juridisk person i et andet EU-land, regnes varerne for erhvervet i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes.

Dette betyder, at der skal betales moms ved erhvervelsen af varerne i EU-landet, hvor transporten af varerne afsluttes.

Danmark kan enten være:

  • EU-landet for indførsel og transit af varerne eller
  • EU-landet, hvor transporten af varerne afsluttes, og momsen ved erhvervelsen af varerne skal betales.

I det tilfælde, hvor Danmark bruges som transitland for indførte varer fra et tredje land, der erhverves af en ikke-momspligtig juridisk person i et andet EU-land, godtgør SKAT moms, som har været betalt ved indførsel af varerne til Danmark, når det er dokumenteret, at der er betalt erhvervelsesmoms af varerne i det andet EU-land.

Varer der er medbragt af udenlandske NATO-styrker

Når udenlandske NATO-medlemslandes væbnede styrker og deres ledsagende civile personale

  • bruger varer her i landet, som styrkerne og deres ledsagende civile personale har købt uden at have betalt moms i et andet EU-land og
  • varerne ikke kan fritages for moms efter ML § 36, stk. 3

så sidestilles brugen i Danmark med erhvervelse mod betaling af varer fra andre EU-lande. Dette betyder, at der skal beregnes erhvervelsesmoms.

Det må dog regnes for en overvejende teoretisk mulighed, at udenlandske NATO-styrker skulle komme til at betale dansk moms af varer, som NATO-styrkerne har medbragt og bruger i forbindelse med øvelse, besøg eller undervejs i transit i Danmark. Det forventes i stedet, at der enten allerede vil være betalt moms i NATO-styrkernes hjemland, eller at varerne kan være omfattet af en momsfritagelse efter ML § 36, stk. 3. Se afsnit I.3.7 i Momsvejledningen om varer til diplomater mv.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

SKAT

TfS1999.605.TSS

Virksomheder i andre EU-lande, som overfører varer on-hold til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her i landet. Ved overførsel af varen on-hold bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber.

D.A.4.8.4 Afgiftsoplag

Indhold

Dette afsnit beskriver i hvilket omfang, der skal beregnes moms ved fraførsel af EU-varer fra frilager.

Afsnittet indeholder:

  • Moms ved fraførsel af EU-varer fra frilager
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Moms ved fraførsel af EU-varer fra frilager

Der betales moms af EU-varer, der fraføres efter at have været oplagt i Københavns Frihavn på et frilager eller på et afgiftsoplag. Se ML § 11a.

Ved oplæggelse af varer i Københavns Frihavn eller på et frilager er leverancen fritaget for moms ved

  • oplæggelsen
  • senere leveringer og
  • ydelser, der foretages på de oplagte varer.

Fritagelsen omfatter ydelser som lagerleje samt ydelser, der fysisk foretages på oplaget, fx nedfrysning eller andre ydelser, der skal sikre varerne. Se afsnit I.1.13 i Momsvejledningen om varer til oplæggelse.

Se også afsnit I.1.14 og I.1.15 i Momsvejledningen om visse afgiftsoplag.

Se SKM.2004.160 om fradragsret for moms, der skal betales efter ML § 11 a. Se også afsnit J.1.1.13 i Momsvejledningen om afholdelse af løbende driftsudgifter.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

SKM.2002.149.HR

I en sag om tyveri fra en provianteringsvirksomhed fandt retten, at der i den dagældende Toldbehandlingsbekendtgørelses § 87, stk. 1, se TDL § 57, sammenholdt med ML § 11 a, var hjemmel til at opkræve moms hos den registrerede oplagshaver for varer, der var gået tabt ved tyveri.

Landsretsdomme

SKM.2004.475.ØLR

Landsretten fandt, at Københavns Havn ikke hæftede for momskravet om spiritusvarer (EU-varer), der var stjålet fra frihavnen. Spiritusvarerne fandtes ikke at være oplagt efter ML § 11a i Københavns Frihavn, og Københavns Havn havde ikke foranlediget, at varerne blev fraført oplaget efter ML § 46, stk. 3.

Landsskatteretskendelser

SKM.2003.514.LSR

Landsskatteretten fastslog, at der hverken i toldloven, toldbehandlingsbekendtgørelsen, eller i momsloven er hjemmel til at pålægge rederier at betale moms af svind om bord på skibe, der er omfattet af en provianteringstilladelse.

D.A.4.9 Indførsel ML § 12

Indhold

Dette afsnit handler om moms i forbindelse med indførsel af varer fra lande udenfor EU's momsområde.

Afsnittet indeholder:

  • Lovgrundlag (D.A.4.9.1)
  • Udgangspunktet for moms ved indførsel af varer (D.A.4.9.2)
  • Varer, som er omfattet af toldordninger (D.A.4.9.3).
D.A.4.9.1 Lovgrundlag

Bestemmelsen om indførsel af varer i ML § 12, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU."

Bestemmelsen er en implementering i dansk ret af art. 2, stk. 1, litra d) og art. 30 i momssystemdirektivet. Art. 2, stk. 1, litra d) har følgende ordlyd:

"Følgende transaktioner er momspligtige

d) indførsel af varer."

Art. 30 har følgende ordlyd:

"Ved "indførsel af varer" forstås ankomst til Fællesskabet af en vare, der ikke er i fri omsætning som defineret i traktatens artikel 24.

Ud over de i stk. 1 omhandlede transaktioner betragtes ankomst til Fællesskabet af en vare, der er i fri omsætning, fra et tredjelandsområde, der udgør en del af Fællesskabets toldområde, som indførsel af varer."

Art. 24 i traktaten er ændret ved Traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde til artikel 29, som har følgende ordlyd:

"Artikel 29 (tidl. artikel 24 i TEF)

Ved varer, som frit kan omsættes i en medlemsstat, forstås sådanne fra tredjeland hidrørende varer, for hvilke de af vedkommende medlemsstat foreskrevne formaliteter i forbindelse med indførelsen er blevet opfyldt, og for hvilke denne medlemsstat har opkrævet gældende told og afgifter med tilsvarende virkning, og for hvilke disse told- og afgiftsbeløb ikke er blevet helt eller delvis godtgjort."

ML § 12, stk. 2 har følgende ordlyd:

"Når varen ved indførslen henføres under en ordning vedrørende forsendelse af varer inden for EU, aktiv forædling og midlertidig indførsel, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførslen, eller varen ved indførslen oplægges i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, indtræder afgiftspligten dog først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger."

Bestemmelsen er en implementering i dansk ret af art. 71, stk. 1, 1. afsnit i momssystemdirektivet, der har følgende ordlyd:

"Henføres varer straks ved ankomsten til Fællesskabet under en af de i artikel 156, 276 og 277 omhandlede ordninger eller procedurer eller under en ordning vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel eller vedrørende ekstern forsendelse, vil afgiftspligten først indtræde og afgiften først forfalde på det tidspunkt, hvor varerne ophører med at være dækket af disse ordninger eller procedurer."


D.A.4.9.2 Udgangspunktet for moms ved indførsel af varer

Der skal beregnes moms ved indførsel af varer fra steder udenfor EU til Danmark. Se ML § 12, stk. 1.

Baggrunden for dette er, at varer fra steder udenfor EU herved sidestilles momsmæssigt med varer produceret indenfor EU.

For varer, der er produceret indenfor EU, skal der i hvert omsætningsled, dvs. hver gang varerne sælges, beregnes moms, en moms, som den endelige forbruger skal betale.

Hvis der ikke blev beregnet moms ved indførsel af varer fra steder udenfor EU, ville sådanne varer have en momsmæssig konkurrencefordel set i forhold til varer, som er produceret i EU.

Der skal beregnes moms ved indførsel, når en vare, der ikke er i fri omsætning, ankommer til Danmark. Det er således varens passage af grænsen, der er afgørende.

En vare er "i fri omsætning" når alle indførselsformaliteter er opfyldt, og der er opkrævet told. Se afsnit D.A.4.9.1 og Toldvejledningen, herunder afsnit A.1.2.2, B.1.10, C.2 og C.2.2.

Når en vare er bragt i fri omsætning i Danmark, er varen samtidig bragt i fri omsætning indenfor hele EU's toldområde.

EU's toldområde og EU's momsområde er dog ikke helt sammenfaldende.

Der eksisterer visse områder, herunder Ålandsøerne og Kanaløerne, der er en del af EU's toldområde, men som ikke er en del af EU's momsområde. Se art. 6, stk. 1 i momssystemdirektivet.

Ankomst af varer fra disse områder, der er i fri omsætning, anses derfor også for indførsel af varer i momsmæssig sammenhæng. Se ML § 2, stk.2, art. 30 i momssystemdirektivet og afsnit D.A.2.2 om EU's momsområde.

Siden 1. april 2001 har momsregistrerede virksomheder, der indfører varer fra steder udenfor EU, afregnet momsen over virksomhedens momsangivelse. Se Momsvejledningen, afsnit O om opgørelse af momstilsvaret og afsnit N.5.2 om særlige konti.

Private og virksomheder, der ikke er momsregistrerede, skal dog afregne moms ved indførsel af varer efter de regler, der gælder for afregning af told. Se Momsvejledningen, afsnit P.4 om indførsel.


D.A.4.9.3 Varer, som er omfattet af toldordninger

Indhold

Dette afsnit handler om varer, som er omfattet af toldordninger, og hvor momspligten først indtræder, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger.

Afsnittet indeholder:

  • Toldordninger
  • Tidspunktet for momspligtens indtræden
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Toldordninger

Når en vare ved indførsel henføres under visse toldordninger, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførslen, indtræder momspligten først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger.

De toldordninger, det drejer sig om, er følgende:

  • Ordninger vedrørende forsendelse indenfor EU
  • Aktiv forædling
  • Midlertidig indførsel
  • Oplæggelse i Københavns Frihavn
  • Oplæggelse på frilager og
  • Toldoplag.

Toldreglerne er således bestemmende for, hvornår momspligten indtræder.

Tidspunktet for momspligtens indtræden

Ved korrekt afslutning af den pågældende toldordning, vil tidspunktet for momspligtens indtræden ikke give anledning til vanskeligheder i praksis.

Afsluttes den pågældende toldordning derimod ikke korrekt, kan der opstå spørgsmål om, hvor og hvornår momspligten er indtrådt, samt hvem der hæfter for momsen.

Overtrædelse af betingelserne for at være omfattet af en toldordning

Hvis betingelserne for at være omfattet af en toldordning er overtrådt ved flere på hinanden følgende overtrædelser i flere EU-lande, indtræder pligten til at betale moms i det EU-land, hvor varerne befandt sig på tidspunktet for den første overtrædelse. Dette gælder ikke blot forsætlige overtrædelser, men også uagtsomme overtrædelser. Se EF-Domstolens sag C-371/99, Liberexim BV.

Hvis en ordning for ekstern fællesskabsforsendelse, der er én af ordningerne for forsendelse af varer indenfor EU, ikke er afsluttet korrekt, og det ikke kan påvises, hvor overtrædelsen er begået, skal der betales moms i Danmark, hvis forsendelsesordningen er påbegyndt her i landet. Se SKM.2003.119.LSR og SKM.2003.171.LSR

Afslutning af en toldordning i form af frilagre, afgiftsoplag eller toldoplag

Afsluttes en ordning i form af

  • frilagre
  • afgiftsoplag eller
  • toldoplag

ved at varer omfattet af ordningen forsvinder ved et indbrudstyveri, indtræder der pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler den person, der foranlediger, at varen fraføres ordningen, dvs. tyven. Se ML § 46, stk.3.

Indehaveren af frilageret, afgiftsoplaget eller toldoplaget hæfter dog også for den ved tyveriet indtrådte pligt til at betale moms. Se toldbehandlingsbekendtgørelsen og momsbekendtgørelsen samt SKM.2004.160.

Afsluttes en ordning i form af

  • frilagre
  • afgiftsoplag eller
  • toldoplag

ved en fejllevering eller en fejlekspedition af en vare, indtræder der også pligt til at betale moms. I dette tilfælde er det indehaveren af frilageret, afgiftsoplaget eller toldoplaget, der har foranlediget fraførsel af varen, og som derfor er betalingspligtig efter ML § 46, stk. 3. Indehaveren hæfter også i dette tilfælde for den opståede moms efter toldbehandlingsbekendtgørelsen og momsbekendtgørelsen. Se SKM.2004.160.

Se også

Se også:

  • Toldvejledningen for en nærmere beskrivelse af de særlige toldordninger.
  • Momsvejledningen, afsnit J.1.1.13 om fradragsret for moms, der skal betales, når en vare ikke længere er omfattet af en særlig toldordning.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-371/99, Liberexim BV

Ved flere på hinanden følgende overtrædelser i flere EU-lande indtræder pligten til at betale moms i det EU-land, hvor varerne befandt sig på tidspunktet for den første overtrædelse. Både forsætlige og uagtsomme overtrædelser medfører, at varerne ikke længere er omfattet af den pågældende toldordning.

Landsskatteretskendelser

SKM.2003.171.LSR

Forsendelsesordning var ikke afsluttet korrekt. Det kunne ikke påvises, hvor uregelmæssigheden havde fundet sted. Moms skulle derfor betales i Danmark, hvor forsendelsesordningen var påbegyndt.

SKM.2003.119.LSR

Der var ikke ført bevis for, at en forsendelsesordning var afsluttet korrekt eller påvist hvor overtrædelsen eller uregelmæssigheden var begået. Moms skulle derfor betales i Danmark, da forsendelsesordningen var påbegyndt her.

SKAT

SKM.2004.160

Den daværende Told-og Skattestyrelse udtalte, at tyveri i forbindelse med indbrud på frilagre, afgiftsoplag, toldoplag mv. medfører pligt til at betale moms. Oplagsindehaveren hæfter for denne moms.

Kilde: Skat
 
Skatteberegnere
Skattesager
Befordring
Rejse
Erhvervsmæssige udgifter
Personalegoder
Lønmodtagere
Virksomheder
Ægteskab og samliv
Børn
Studerende
Bolig og fast ejendom
Motor
Pension
Aktier, obligationer og fordringer
Gaver, legater og gevinster
Arv og succession
Arbejde i udlandet
Flytning til og fra Danmark
Told og afgift
 A B D E F G H I J K L M O P R S T U V Æ Ø alle
 
Hyppigt stillede spørgsmål 
www.spiesinformation.dk ! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.