C.D.2.4.4.2.5 Opgørelsen af selskabets/koncernens aktiver - SEL § 11 B, stk. 5

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan selskabets/koncernens aktiver skal opgøres (aktivopgørelsen).

Afsnittet indeholder:

• Hvordan opgøres koncernens aktiver
• Aktiver der ikke medregnes
• Aktiver der medregnes
• Afskrivningers betydning
• Bemærkninger til de enkelte typer af aktiver
• Eksempler.

Hvordan opgøres selskabets/ koncernens aktiver

Renteloftet i SEL (selskabsskatteloven) § 11 B, stk. 1, beregnes på grundlag af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ved indkomstårets udløb. Ved opgørelsen anvendes den skattemæssige værdi efter årets afskrivninger. Den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres altså ved indkomstårets udløb. Afskrivningsberettigede aktiver indgår med den nedskrevne værdi. Aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen tillagt udgifter til forbedringer. Se SEL (selskabsskatteloven) § 11 B, stk. 5, om, hvordan selskabets/ koncernens aktiver skal opgøres. Aktiverne skal beregnes konsolideret, som om koncernen var et selskab, når der er tale om sambeskattede selskaber.

Aktier medregnes ikke til aktivernes værdi bortset fra 20 pct. af anskaffelsessummen i udenlandske koncernselskaber. Fra indkomståret 2010 bliver medregningsprocenten løbende nedskrevet, så den udgør 0 procent fra og med indkomståret 2017.

Se også:

Se afsnit C.D.2.4.4.2.6 Medregning af aktier i datterselskaber - SEL § 11 B, stk. 6 om medregning af aktier i datterselskaber.

Aktiver der ikke medregnes

Følgende aktiver medregnes ikke ved opgørelsen af selskabets aktiver:

Aktiver der medregnes

Her er en oversigt over forskellige typer af aktiver, der medregnes ved opgørelsen af selskabets aktiver. Det fremgår også af oversigten, i hvilket omfang aktiverne medregnes ved opgørelsen af selskabets aktiver:

Værdien af følgende aktiver indgår i aktivopgørelsen, i det omfang hvormed værdien overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og andre næringsaktiver samt tjenesteydelser (varekreditorer mv.):

• Igangværende arbejder
• Næringsaktiver
• Varelagre
• Fordringer erhvervet ved salg af varer og andre næringsaktiver samt tjenesteydelser (varekreditorer mv.).

Se SEL (selskabsskatteloven) § 11 B, stk. 5, 6. pkt.

Fordringer erhvervet ved salg af "rene" tjenesteydelser indgår dermed også i aktivopgørelsen. Der er i denne forbindelse ikke grund til at gøre forskel på salg af varer og salg af tjenesteydelser.

Opgørelsen omfatter også fordringer og gæld ved henholdsvis salg og køb af næringsaktiver, fx næringsejendomme, der ikke er omfattet af begrebet vare i varelagerloven. Næringsaktier indgår i aktivopgørelsen, da næringsaktier med lov nr. 525 af 12. juni 2009 er blevet omfattet af obligatorisk lagerbeskatning. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 23, stk. 5. Aktivopgørelsen omfatter med andre ord fordringer og gæld ved køb og salg af alle næringsaktiver.

Afskrivningers betydning

Renteloftet fastsættes således på baggrund af de nedskrevne værdier på afskrivningsberettigede aktiver. Dette gælder også bygninger og installationer mv. Dette medfører, at når der foretages afskrivninger, begrænses grundlaget for rentefradraget. Dette skyldes princippet om, at der skattemæssigt kun er behov for at finansiere udgifter, der (endnu) ikke er trukket fra med nedsættelsen af skatten til følge. Den indkomst, som selskabet opnår fradrag i som følge af afskrivningen, burde jo bruges til at afdrage gælden med eller til reinvestering i driftsmidler. Sker dette ikke, kan man sige, at gælden ikke længere vedrører driften.

Ved at anvende skattemæssige værdier forhindres det, at selskabet opnår dobbeltfradrag for forrentning af lån, der er optaget for at erhverve driftsmidler. Dobbeltfradrag ville være muligt, hvis der både blev givet fradrag for afskrivninger, der måtte overstige værdiforringelsen, og fuldt rentefradrag på lån, som er optaget for at erhverve aktiverne og som ikke indfries i takt med erhvervelsen af indtægter fra aktiverne.

Aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen. Udgifter til forbedring af aktivet anses for at være en del af anskaffelsessummen.

Bemærkninger til de enkelte typer af aktiver

Aktier

Aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven medregnes ikke ved opgørelsen af selskabets aktiver. I det omfang afkastet (avancer/tab og udbytter) af aktierne er skattepligtige, modregnes det i nettofinansieringsudgifterne.

Fordringer, finansielle kontrakter, præmieobligationer og likvider

Fordringer og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven samt præmieobligationer og likvide midler medregnes ikke ved opgørelsen af selskabets aktiver. Dette skyldes, at der er tale om en nettoopgørelse - til gengæld modregnes renteindtægterne i renteudgifterne. Dette gælder også næringsfordringer for pengeinstitutter m.fl., idet renteindtægterne medregnes i nettofinansieringsopgørelsen.

Det forhold, at fordringer ikke medregnes i aktivmassen, medfører, at der ikke kan opnås ekstra rentefradrag ved at indskyde nul- procent-obligationer eller lignende i selskabet for lånte midler, hvor der løbende betales renter på lånet. Der kan således ikke opnås en skatteudskydelse som følge af fradrag for rentebetalinger på lån optaget for at erhverve fordringer, der ikke giver et løbende afkast, men kun en gevinst ved afståelse.

Fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser

Fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer mv.) indgår i aktivopgørelsen, uanset hovedreglen om, at fordringer ikke indgår i aktivmassen.

Igangværende arbejder for fremmed regning

Opgørelsen af igangværende arbejder for fremmed regning bygger på retserhvervelsesprincippet. Dette medfører, at

• udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og
• acontobetalinger ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres.

Det kan være nødvendigt at lånefinansiere udgifterne til igangværende arbejder, i det omfang der ikke er modtaget acontobetalinger. Igangværende arbejder for fremmed regning medregnes til aktiverne, i det omfang arbejderne er aktiveret, og der ikke er modtaget acontobetalinger, dvs. nettoværdien.

Terminskontrakter

Anskaffelsessummen for finansielle kontrakter (terminskontrakter mv.), som er undtaget fra nettofinansieringsudgifterne efter SEL (selskabsskatteloven) § 11 B, stk. 4, nr. 3, 4. pkt., idet de tjener til at sikre driften, skal indgå i opgørelsen af aktivmassen i SEL (selskabsskatteloven) § 11 B, stk. 5, på lige fod med andre driftsaktiver.

Finansielt leasede aktiver

For så vidt angår finansielt leasede aktiver, så medregner leasingtageren (den regnskabsmæssige) værdi af det leasede aktiv som et skattemæssigt aktiv. Leasinggiveren medregner til gengæld ikke finansielt leasede aktiver. Ved koncernintern finansiel leasing, hvor både leasingtageren og leasinggiveren indgår i sambeskatningen og den samlede opgørelse, indgår aktivet således kun i opgørelsen af aktivmassen én gang - hos leasingtageren. I disse tilfælde anvendes den skattemæssige værdi (det vil for afskrivningsberettigede aktiver sige den nedskrevne værdi) i stedet for den regnskabsmæssige værdi. Herved undgås, at leasinggiveren kan afskrive uden betydning for loftets størrelse.

Underskud

Ved opgørelsen af selskabets aktiver medregnes fremførselsberettigede underskud efter SEL (selskabsskatteloven) § 12. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring efter SEL (selskabsskatteloven) § 11 B, stk. 1, og SEL (selskabsskatteloven) § 11 C. De underskud, der medregnes ved aktivopgørelsen, er således de fremførselsberettigede underskud ultimo indkomståret uden indkomstårets rentebeskæring som følge af renteloftet og EBIT-reglen.

Fremførselsberettiget underskud efter SEL § 12 (ultimo indkomståret) forhøjer loftet for rentefradrag, idet behovet for finansiering af driftsunderskud er til stede på lige fod med investering i driftsaktiver. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede uden fradragsbeskæring efter §§ 11 B og 11 C.

Når der er tale om sambeskattede selskaber, skal aktiverne beregnes konsolideret, som om koncernen var et selskab. Sambeskatningsreglerne kan medføre, at der kan være særunderskud, der kun kan benyttes af selskabet selv eller af dele af koncernen (såkaldt sub-sambeskatning). Sådanne underskud indgår i beregningen af aktiverne på lige fod med andre underskud, der kan anvendes af alle selskaberne i sambeskatningen.

Når fremførselsberettigede underskud beregnes, reduceres tidligere års underskud med årets samlede positive nettoindkomst i de sambeskattede selskaber før fradragsbeskæring (dvs. inkl. nettofinansieringsudgifter). Er den samlede nettoindkomst (inkl. nettofinansieringsudgifter) negativ, indgår tidligere års underskud fuldt ud.

Eksempler

De to eksempler viser, hvordan fremførselsberettigede underskud medregnes ved opgørelsen af selskabets aktiver. Eksempel 1 viser, hvordan det fremførselsberettigede underskud medregnes, når den samlede nettoindkomst ikke er høj nok til, at underskud fra tidligere år kan udnyttes fuldt ud. Eksempel 2 viser, hvordan et fremførselsberettiget underskud fra indkomståret medregnes ved aktivopgørelsen, når der ikke er fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstår.

Eksempel 1: Koncernen består af to selskaber A og B, der sambeskattes.

Den samlede nettoindkomst (inkl. nettofinansieringsudgifter) er på 5 (40-35). I denne situation er der dermed et fremførselsberettiget underskud fra tidligere år på 5 (10-5), som ikke udnyttes. Dette underskud på 5 vil indgå i loftet på lige fod med de øvrige aktiver, dvs. aktivmassen bliver på 505 (500+5).

Eksempel 2: Koncernen består af to selskaber A og B, der sambeskattes.

I denne situation er der intet fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår. Underskuddet på 5 (30-35) i indkomståret medregnes. Aktivmassen bliver derfor på 505 (500+5).