C.D.5.1 Fusioner - skattepligtige

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for skattepligtige fusioner.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Definition
• Regel
• Virkningstidspunktet for den skattepligtige fusion
• Indkomstopgørelsen i det ophørende selskab
• Det ophørende selskabs indbetaling af skatter mv.
• Det modtagende selskabs skattemæssige stilling
• Aktionærernes skattemæssige stilling
• Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Skattepligtige fusioner medfører beskatning som ved likvidation af det indskydende selskab og dets aktionærer. Se afsnit C.D.1.5.1.2 Likvidation af aktie- og anpartsselskaber.

Resumé

Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Den overdragelse af det indskydende selskabs aktiver og passiver til et andet selskab, der er en konsekvens af fusionen, betragtes skatteretligt som et almindeligt køb og salg. Dette medfører således beskatning i det indskydende selskab efter de regler, der gælder for afståelse af de enkelte aktiver eller passiver. 

Definition

En fusion foreligger, når et selskab mv. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab mv., eller sammensmeltes med dette. Se mere om fusionsbegrebet i afsnit C.D.5.2 Fusioner - skattefrie og FUL (fusionsskatteloven) § 1, stk. 3.

Regel

Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation. Det indskydende selskab likvidationsbeskattes derfor efter SEL (selskabsskatteloven) § 5. Se afsnit C.D.1.5.1.2 Likvidation af aktie- og anpartsselskaber om likvidationsbeskatning.

En skattepligtig fusion har som udgangspunkt skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor der er truffet endelig beslutning om fusionen i alle de deltagende selskaber. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 1. Dette udgangspunkt fraviges dog i SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 2, idet denne bestemmelse giver mulighed for skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft.

Virkningstidspunktet for den skattepligtige fusion

En skattepligtig fusion har som udgangspunkt skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i alle de deltagende selskaber mv. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med det grundlæggende princip i skatteretten om, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med overdragelse af et aktiv eller en virksomhed indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås. Skattepligtige fusioner kan imidlertid også gennemføres med tilbagevirkende kraft jævnfør nedenfor.

Indkomstopgørelsen i det ophørende selskab

Det indskydende selskab beskattes som ved ophør, altså likvidationsbeskatning, uanset at fusionen selskabsretligt sker uden likvidation. En skattepligtig fusion er blot udtryk for, at det indskydende selskabs aktiver og passiver overdrages til et andet selskab, hvorefter selskabet opløses.

Overdragelsen af det indskydende selskabs aktiver og passiver til det modtagende selskab betragtes skatteretligt som et almindeligt køb og salg. Den skattemæssige afståelsessum for det enkelte aktiv eller passiv udgøres af det enkelte aktiv eller passivs andel af den samlede handelsværdi.

Ved det samlede vederlag forstås værdien af de aktier i det modtagende selskab samt eventuelle kontanter, som aktionærerne i det indskydende selskab modtager fra det modtagende selskab. Dette medfører således i almindelighed beskatning i det indskydende selskab efter de regler der gælder for afståelsesbeskatning af det enkelte aktiv eller passiv, herunder beskatning af genvundne afskrivninger mv.

Da det indskydende selskab endvidere opløses, indebærer fusionen, at fusionen skal behandles efter reglerne om likvidation. Se SEL (selskabsskatteloven) § 5. Se endvidere om likvidationsbeskatning afsnit C.D.1.5.1.2 Likvidation af aktie- og anpartsselskaber

Bemærk

Hvis indskydende og modtagende selskab ikke har modstående interesser, har SKAT mulighed for at korrigere de aftalte priser. Se C.C.6.2 Opgørelse af afståelsessummer.

Selvangivelse

Inden en måned efter opløsningen af selskabet skal der indsendes en anmeldelse til SKAT med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Se SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 3. Anmeldelsesfristen løber først fra den endelige beslutning om selskabets opløsning på selskabets afsluttende generalforsamling. Dette gælder uanset om opløsning i forhold til skatteophørstidspunktet efter SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 1, er fremrykket til statusdagen i likvidationsregnskabet. Se TfS 1998 286.

Det modtagende selskabs skattemæssige stilling

Det modtagende selskab stilles, som om det har købt de indskudte aktiver og passiver til deres aftalte handelspris. Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil således udgøre det modtagende selskabs anskaffelsessummer for aktiverne. Det modtagende selskab kan derfor afskrive mv. på disse anskaffelsessummer, forudsat at anskaffelsessummerne er et korrekt udtryk for markedsprisen. Se C.C.6.2 Opgørelse af afståelsessummer om SKATs mulighed for at korrigere de aftalte overdragelsessummer.

Har det indskydende selskab negativ indkomst, fremførbare underskud eller kildeartsbegrænsede tab, kan disse ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud fradrages efter fusionen på sædvanlig vis i overensstemmelse med reglerne herom. Se SEL (selskabsskatteloven) §§ 12-12 D. Se også SKM2009.564.SR. I sagen gennemførtes en grænseoverskridende fusion således, at den i Danmark, hvor det modtagende selskab var beliggende, gennemførtes efter reglerne om skattepligtig fusion. I udlandet hvor de indskydende selskaber var beliggende, gennemførtes samme fusion efter reglerne for skattefri fusion. Underskuddet i det modtagende danske selskab blev ikke påvirket af fusionen.

Bemærk

I det omfang det modtagende selskab skifter aktionærkreds, idet det indskydende selskabs aktionærer jo nu bliver aktionærer i det modtagende selskab, kan fusionen være udtryk for en majoritetsoverdragelse som omhandlet i SEL (selskabsskatteloven) § 12 D. Er dette tilfældet, indtræder de i bestemmelsen nævnte begrænsninger i retten til fremførsel af underskud. Se C.D.2.4.5.2 Underskudsbegrænsning.

Aktionærernes skattemæssige stilling

Aktionærerne i det indskydende selskab anses for at have afstået deres aktier i dette på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen, altså på datoen for generalforsamlingens beslutning om fusion.

Erhvervelse af aktier i det modtagende selskab anses ligeledes for at være sket på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen.

Det vederlag, der ydes til aktionærerne i forbindelse med fusionen, kan som nævnt være både aktier/anparter i det modtagende selskab og kontanter. Når aktionærerne i selskabets ophørsår modtager deres likvidationsprovenu i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab, svarer dette til et salg af deres aktier for en pris svarende til provenuet.

Hvis der vederlægges med kontante udligningssummer sker der beskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 2 D, stk. 4, hvis aktionæren ejer aktier i det indskydende selskab, eller i det modtagende selskab eller hermed koncernforbundne selskaber. Se C.D.1.2.8 Omgåelse af udbyttebeskatning ? SEL § 2 D.

Der vil være grundlag for en korrektion, hvis ikke vederlaget i form af aktier, anparter og/eller kontanter fra det modtagende selskab svarer til de afståede aktiers eller anparters reelle værdi. Gevinst og tab beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Bemærk

I relation til skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft gælder, at aktiverne og passiverne i det indskydende selskab anses for overdraget til værdierne pr. skæringsdatoen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 2. Det betyder i relation til aktionærerne, at afståelsessummen for aktierne i det indskydende selskab og anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab, ligeledes afspejler værdierne pr. skæringsdatoen.

Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft

Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes også skattemæssigt. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 2. Bestemmelsen giver mulighed for, at tillægge skattepligtige fusioner virkning for en periode forud for vedtagelsen af disse.

Fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler, omfattes af SEL (selskabsskatteloven) § 8 A. Reglen gælder imidlertid også for anpartsselskaber, fonde mv. hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven. I SKM2003.138.LR påtænktes det at gennemføre en skattepligtig fusion mellem to udloddende investeringsforeninger (pr. 1. januar 2013 investeringsinstitutter med minimumsbeskatning). Da foreningerne ansås for omfattet af selskabsskatteloven, kunne de anvende SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 2.

Dette medfører, at selskaberne mv. kan beslutte, at fusionen for disse skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsbalance for det modtagende selskab, hvis denne dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Reglen om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, fraviges dog, hvis der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse inden eller i forbindelse med fusionen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 2, 3. pkt. Det følger af bestemmelsen, at i tilfælde, hvor indkomsten i et af de i fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne om delårsopgørelse, fordi koncernforbindelsen er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, skal tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen anvendes som skæringsdato for det pågældende selskab. Se SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 5. I sådanne tilfælde kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige skæringsdato. Se eksempel 1.

Eksempel 1

Hvis et indskydende selskab, der har været koncernforbundet med andre selskaber indtil den 1. marts, den 1. maj fusionerer med et modtagende selskab, der ikke er en del af en koncern, kan fusionen, for så vidt angår det indskydende selskab, ikke tillægges skattemæssig virkning længere tilbage end den 1. marts. Hvis det modtagende selskab i stedet var en del af en anden koncern, anses det indskydende selskab for at have etableret koncernforbindelse med denne koncern pr. 1. maj, og fusionen vil i relation til det indskydende selskab ikke kunne tillægges skattemæssig virkning før dette tidspunkt.

Gennemføres den skattepligtige fusion med tilbagevirkende kraft, lægges værdien af det indskydende selskab pr. skæringsdagen til grund. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 2. Dette betyder altså, at selskaberne anvender værdierne pr. skæringsdagen ved opgørelsen af det indskydende selskabs afståelsessum samt det modtagende selskabs anskaffelsessum for de overdragne aktiver og passiver. De aktiver og passiver, der medtages i åbningsbalancen for det modtagende selskab, afspejler således aktivsammensætningen på en skæringsdato, der ligger forud for vedtagelsen af fusionen. Det betyder endvidere, at det modtagende selskab medregner de indtægter og udgifter der relaterer sig til disse aktiver og passiver, fra og med skæringsdagen. Se SKM2003.138.LR.

De løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft skal medregnes i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, skal relatere sig til de overtagne aktiver og passiver. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 2. Dvs. at der skal være sammenfald mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen for de konkrete aktiver og passiver. Se eksempel 2.

Eksempel 2

En fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til det indskydende selskabs anskaffelsessum, har pr. skæringsdagen en kursværdi på 40.000 kr. Fordringen er efter skæringsdagen, men før vedtagelsesdagen for fusionen, konstateret tabt. Var fusionen ikke gennemført med tilbagevirkende kraft, ville det indskydende selskab have kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Det indskydende selskab kan nu, på grund af den tilbagevirkende kraft, kun fradrage et tab på 60.000 kr. Dette tab indgår i den skattepligtige indkomst for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Det beløb der er konstateret tabt i mellemperioden, altså de 40.000 kr., kan derimod fradrages af det modtagende selskab.

Værdierne pr. skæringsdatoen

I relation til ovenstående fremgår følgende af bemærkningerne til lov nr. 285 af 12. maj 1999:

"Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og til indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse".

"Det er således i lovbestemmelsen fastsat, at det er værdierne pr. skæringsdatoen, der lægges til grund. Disse må i udgangspunktet antages at svare nogenlunde til værdierne på vedtagelsestidspunktet, da det modtagende selskab må antages at lægge vægt på, at vederlaget står i forhold til det, der rent faktisk overdrages. Vederlaget vil være fastsat med udgangspunkt i værdierne på skæringsdatoen, der kan ligge op til 6 måneder forud for vedtagelsen, men de under lovforberedelsen hørte advokater og revisorer har oplyst, at de udsving, der måtte være, heller ikke ved skattepligtige fusioner mellem uafhængige parter giver anledning til ændring af bytteforhold m.v. Skulle der i perioden indtræde meget drastiske tab i et af selskaberne, vil det i stedet betyde, at fusionen opgives".

Reglen om tilbagevirkende kraft relaterer sig kun til værdierne af de overdragne aktiver og passiver og har således ingen betydning i relation eksempelvis ejertidsregler, idet vedtagelsestidspunktet (retserhvervelsestidspunktet) her er afgørende for, hvornår det indskydende selskab har afstået aktiverne, henholdsvis hvornår det modtagende selskab har anskaffet samme aktiver.  Det er endvidere vedtagelsestidspunktet, der er afgørende for, om nye retsregler, der er trådt i kraft efter skæringsdagen, skal anvendes. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge fusionen tilbagevirkende kraft. Se hertil TfS 1997, 16 LSR.

Hvis fusionen tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft er det en betingelse, at de deltagende selskaber mv. senest en måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v., indsender genpart til SKAT af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med fusionen. Endvidere skal der indsendes dokumentation for, at fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber mv.  Told- og skatteforvaltningen kan dog se bort fra overskridelse af fristen på en måned. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 3.

Bemærk

Det er en forudsætning for at anvende reglerne om skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft, at de fusionerede selskaber skal være undergivet dansk beskatning. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, stk. 2.

Bestemmelsen kan således ikke anvendes til en skattepligtig omdannelse af et udenlandsk selskabs virksomhed med tilbagevirkende kraft til en filial af et dansk beskattet selskab. Se i relation til foranstående lovbemærkningerne til SEL (selskabsskatteloven) § 8 A, nærmere lov nr. 285 af 12. maj 1999. Heraf fremgår følgende: "Bestemmelsen omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i aktieselskabslovens kapitel 15 om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger/SIKAV'er, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i den foreslåede bestemmelse givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven."

Det ophørende selskabs indbetaling af skatter m.v.

Som nævnt skal der inden en måned efter opløsningen af selskabet indsendes en anmeldelse til SKAT med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Se SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 3.

Indbetalinger af ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger, som det indskydende selskab har foretaget vedrørende perioden efter skæringsdatoen, vil indgå ved opgørelsen af det modtagende selskabs indkomstskat for det pågældende indkomstår. Dette er en konsekvens af de selskabsretlige regler om universalsuccession ved fusion, der betyder, at det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser som helhed overgår til det modtagende selskab.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: