S.A.1.2 Aktieselskabslignende selskaber

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. afsnit S.A.1.6 Kooperative foreninger, uanset at de ofte fører betegnelsen a.m.b.a. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. afsnit S.A.1.10.1 Foreninger, da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering >jf. også SKM2009.309.SR og SKM2009.298.SR<. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Visse skattemæssige transparente enheder, der omkvalificeres efter SEL (selskabsskatteloven) § 2 C, beskattes efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2, efter lovændringen til selskabsskatteloven i lov nr. 540 af 17. juni 2008, § 2, nr. 4, om ændring aktieavancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love.

Underskud fra udlejning af togvogne og containere, afskrivning på disse samt renteudgifter vedrørende et banklån til finansiering af købene af togvognene og containerne blev af Landsskatteretten ikke godkendt fradragsberettiget hos deltagerne. Landsskatteretten fandt, at sammenslutningen af personer, uanset at deltagerne benævnte den som et interessentskab, måtte anses som et selskab med begrænset ansvar og dermed som et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 430 LSR og TfS 1996, 484 LSR. Landsskatteretten nåede til samme resultat som i de øvrige sager, nemlig at en personsammenslutning måtte anses som et selskab med begrænset ansvar, der er skattepligtigt efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 458 LSR. Sidstnævnte sag blev indbragt for Østre Landsret, som i TfS 1998, 201 ØLD afviste deltagernes fradragsret med henvisning til at der ikke fandtes at foreligge nogen reel økonomisk indsats og risiko for deltagerne, da det pågældende leasingarrangement alene tilsigtede at skabe skattemæssige fordele for deltagerne, ligesom der ikke fandtes at have påhvilet deltagerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebetale det til finansiering af arrangementet optagne banklån. Østre Landsrets dom blev stadfæstet af Højesteret. Højesteret fandt, at de tosidede aftaler, der blev indgået mellem parterne, ved fælles definitioner, direkte henvisninger og spejlinger af rettigheder og forpligtelser udgjorde et sammenhængende aftalekompleks, hvor den enkelte aftale forudsatte eksistensen af de øvrige. Realiteten i aftalekomplekset var, at kommanditisterne købte sig et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for afskrivningsret, og skatteyderen fandtes ikke under disse omstændigheder i skattemæssig henseende at have været medejer af aktivet. Hverken Østre Landsret eller Højesteret tog stilling til spørgsmålet om sammenslutningens subjektive skattepligt. I SKM2002.160.ØLR fandt landsretten, at realiteten i et timands-projekt, hvor der blev erhvervet containere ved et sale and lease back-arrangement, jf. det konkrete aftalekompleks var at deltagerne købte sig til et midlertidigt formelt ejerskab til containerne for at opnå mulighed for afskrivningsret. Under disse omstændigheder kunne deltagerne ikke anses for i skattemæssig henseende at have været medejere af aktiverne. Der var endvidere ikke grundlag for at anerkende rentefradrag for lånet - optaget til finansiering af containerne - idet det efter en samlet bedømmelse måtte lægges til grund, at der ikke havde påhvilet deltagerne nogen retlig gældsforpligtelse. Højesteret stadfæstede i SKM2003.273.HR landsrettens dom, hvorefter sale and lease back-arrangementet blev tilsidesat i overensstemmelse med Højesterets domme i TfS 2000,148 ,TfS 2000,374 og TfS 2000,1011. Retten fandt, at deltagerne ikke kunne anses i skattemæssig henseende at være ejere af aktiverne, ligesom retten heller ikke fandt, at der forelå en gældsforpligtelse, der gav adgang til rentefradrag.

Se tilsvarende TfS 2000, 174 LSR, TfS 2000, 469 ØLR, TfS 2000, 602 ØLR, SKM2002.159.ØLR (appelleret, >men senere hævet<) og SKM2001.511.VLR. Det bemærkes, at en ankesag, jf. TfS 2000, 602 ØLR, er afvist af Højesteret 4. januar 2002 under henvisning til at en frist for aflevering af ekstrakt ikke var overholdt af sagsøger.

Udenfor timandsprojekterne kan der endvidere henvises til TfS 1997, 611 VLR, hvor Vestre Landsret ved fortolkning af samvirkets vedtægter fandt, at de enkelte deltagere havde begrænset deres hæftelse udadtil, i hvert fald over for de kreditorer, der havde disponeret efter at være blevet bekendt med vedtægternes indhold. Fortolkningen fandtes endvidere underbygget af oplysningerne i udbydernes projektmateriale og af det faktiske hændelsesforløb. Vestre Landsret anså det herefter ikke for godtgjort, at samvirket var et interessentskab. Dommen er endelig, idet sagen er hævet ved Højesteret.

I TfS 1999, 411 LR blev Ligningsrådet spurgt, om et Bahamas-selskab kunne anses for transparent, således at investorerne i skattemæssig henseende ansås for direkte ejere af selskabets aktiver. Bahamas-selskabet afveg på en række punkter fra et dansk aktie- eller anpartsselskab, f.eks. kunne et selskab på Bahamas stiftes med en langt mindre kapital end efter danske regler, og bestyrelsen havde meget vidtgående beføjelser. Ligningsrådet tiltrådte imidlertid Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter de nævnte afvigelser ikke i sig selv kunne bevirke, at selskabets ansås for transparent, da selskabet efter styrelsens opfattelse ikke på afgørende punkter afveg fra et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab.

I SKM2006.587.SR blev Skatterådet i en anmodning om bindende svar spurgt, om en i Tyrkiet valgt selskabsform kunne anses som et dansk sameje, der var skattemæssig transparent. Forespørger ønskede i fællesskab med sin ægtefælle at oprette et "Ltd. Sirket" i Tyrkiet. Der er ingen anden aktivitet forbundet med samejet end ejerskabet til en tyrkiske feriebolig. Det var alene forespørgerens hensigt med det registrerede sameje at opnå skøde på ejendommen.

SKAT bemærkede, at i dansk skatteret betragtes personselskaber fx interessentskaber og kommanditselskaber ikke som selvstændige skattesubjekter, men som skattetransparente enheder. Disse personselskabers kendemærke er den særlige hæftelsesform, hvor alle eller nogle af deltagerne hæfter personligt, direkte og solidarisk. Det var SKATs opfattelse, at det omtalte " Limited Sirket" ikke skattemæssigt kan anses som transparent, men derimod som et selvstændigt skattesubjekt.

SKAT lagde i sin vurdering afgørende vægt på, at der er tale om et selskab med begrænset hæftelse. Der er alene tale om et personligt ansvar for betaling af skatter, hvortil der kan henvises til en Østre Landsretsdom TfS1997.277.ØLR. Herudover lagde SKAT vægt på, at selskabet skal registreres i et lokalt handelsregister, og at det i Tyrkiet betragtes som en selvstændig juridisk person. Endelig fremgik det af vedlagt ekstrakt af "Introduction to Turkisk Business Law", at selskabsformen kunne have mellem 2 til 50 anpartshavere.

Skatterådet svarede - i overensstemmelse med SKAT´s indstilling - nej. Det selskab som påtænktes stiftet efter tyrkiske selskabsretlige regler betragtedes skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt, idet Skatterådet bl.a. lagde afgørende vægt på, at der var tale om et selskab med begrænset hæftelse.

I SKM2007.250.SR blev Skatterådet anmodet om dels at bekræfte, at et udenlands selskab skulle kvalificeres som et selskab efter SEL´s § 1, stk. 1, nr. 2 og dels at selskabet ikke skulle kvalificeres som et investeringsselskab i henhold til ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, men at aktierne omfattedes af ABL´s kap. 2 og 3. Skatterådet bekræftede, at det udenlandske selskab kunne kvalificeres som et selskab efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2, samt at selskabet ikke var et investeringsselskab omfattet af ABL´s § 19.

I SKM2007.251.SR blev Skatterådet spurgt om det kan bekræftes, at aktier i et udenlandsk selskab er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) og om det kan bekræftes, at aktier i selskabet ikke er omfattede af ABL´s § 19. Skatterådet bekræftede, at et udenlandsk selskab kunne kvalificeres som et selskab efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2 og at selskabet ikke var et investeringsselskab omfattet af ABL´s § 19. Endvidere bekræftede Skatterådet, at konvertering af C-aktier til almindelige aktier ikke ville blive anset for en afståelse.

Af SKM2007.317.SR fremgår, at A K/S er etableret i december 2004. Selskabets investeringspolitik tager sigte på private equity fonde. En del af kommanditselskabets kapital er investeret i C Limited Partnership, London. C er en international private equity fund, som juridisk er struktureret som en række engelske kommanditselskaber (engelske limited partnerships). Investorerne foretager investeringer ved at indskyde kapital som kommanditister i de engelske kommanditselskaber. En mindre del af investorerne er danske skattepligtige investorer.

En eller flere af C´s kommanditselskaber, herunder et limited partnership, hvor A K/S er selskabsdeltager, planlægger at investere gennem et fransk FCPR (Fond Commun de Placemant à Risques). FCPR´et har ikke nogen ledelsesmæssige organer. Ledelsen varetages alene af et administrationsselskab, som på vegne af FCPR´et indgår alle kontrakter og i øvrigt repræsenterer investorerne i alle forhold, ligesom investorerne ikke afholder generalforsamlinger eller andre møder, hvor sammenslutningens investorer kan træffe ledelsesmæssige beslutninger. Der blev anmodet om bindende svar på spørgsmålet om det franske FCPR betragtes som skattemæssigt transparent i Danmark.

Det var Skatterådets opfattelse, at sammenslutningens virkemåde og struktur medfører, at denne ikke er et selvstændigt skatteretligt subjekt. Alene på grund af fraværet af selvstændige ledelsesorganer i det franske FCPR, kunne dette ikke kvalificeres som et ifølge dansk skatteret selvstændigt subjekt.

Se også TfS 1997, 287 ØLR der omhandler spørgsmålet om en virksomhed, som var stiftet som et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.), reelt måtte anses som en enkeltmandsvirksomhed. I TfS 1997, 288 ØLR, der vedrører udlægsforretning, var spørgsmålet om nogle som andelsselskab med begrænset ansvar angivne virksomheder reelt måtte anses som enkeltmandsvirksomheder og interessentskaber. Med henvisning til at der bortset fra nogle saldobalancer ikke forelå regnskabsmæssige oplysninger, der kunne belyse selskabernes drift, og økonomiske stilling, fandt landsretten ikke, at der var fornødent grundlag for at antage, at andelsselskaberne kunne anses som selvstændige retssubjekter. Se endvidere TfS 1998, 644 VLR hvor landsretten fandt, at virksomhedens organisering som juridisk person med betegnelsen a.m.b.a. ikke havde været forsvarlig, og at det begrænsede ansvar ikke var kendeligt for tredjemand, hvorfor der statueredes personligt ansvar vedrørende udlæg for skattekrav.

Fra 1. januar 1995 skal virksomheder med begrænset ansvar registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. § 8 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. lovbekendtgørelse nr. 546 af 20. juni 1996 som ændret ved lov nr. 449 af 7. juni 2001 (LEV). Registreringspligten omfatter bl.a. andelsselskaber (andelsforeninger) samt andre selskaber og foreninger, der ikke omfattes af aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde, ligesom filialer af tilsvarende udenlandske virksomheder også omfattes, når:

1. Virksomheden har til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. LEV § 1, hvilket nærmere defineres i LEV § 1, stk. 3. Loven omfatter således ikke virksomheder med ideelt sigte. En virksomhed der omfattes af loven, skal således dels have til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser, dels at deltagernes økonomiske interesser fremmes gennem virksomhedens erhvervsdrift. Er kun et kriterie opfyldt, er virksomheden ikke omfattet af loven.
2. Virksomheden har begrænset ansvar som defineret i LEV § 3, dvs. at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk.
3. Virksomheden ikke omfattes af undtagelserne i LEV § 5.

Nystiftede selskaber skal ifølge LEV § 10, stk. 2, anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest 8 uger efter stiftelsen, eller efter at virksomheden er blevet omfattet af anmeldelsespligten. Af LEV § 9 fremgår, at manglende registrering indebærer, at det nystiftede selskab eller forening ikke opnår retsevne, dvs. at selskabet/foreningen ikke kan erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, ligesom selskabet/foreningen ikke kan være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen. Den nævnte § 9 i lov om erhvervsdrivende virksomheder svarer med nogle ændringer til § 12 i aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 (ASL). Selskaber/foreninger der bestod allerede før lovens ikrafttræden den 1. januar 1995, omfattes også af anmeldelsespligten. Det fremgår således af LEV § 26, at sådanne selskaber skulle være anmeldt inden den 1. juli 1995. Sammesteds fremgår det imidlertid også, at LEV § 9 ikke gælder i disse tilfælde, dvs. at anmeldelse ikke er en forudsætning for bevarelsen af en før loven eksisterende retsevne.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder defineres et andelsselskab i § 4 som en virksomhed, der enten er:

1. et interessentskab eller
2. et kommanditselskab eller
3. en virksomhed med begrænset ansvar og hvis formål det er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Endvidere skal virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forblive indestående i virksomheden.

Denne definition er bredere end SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, idet selskabsskatteloven f.eks. stiller krav om fremme af mindst 10 deltageres fælles erhvervsmæssige interesser, og om at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25 pct. af den samlede omsætning.

Definitionen af andelsselskaber i lov om erhvervsdrivende virksomheder er derimod ikke så bred som SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4.

Lov om erhvervsdrivende virksomheder har afløst den tidligere gældende firmalov, som nedennævnte afgørelse vedrører. Afgørelsen er dog stadig illustrativ for kvalifikationen af de forskellige selskabstyper.Til belysning af praksis kan nævnes Industriministeriets Erhvervsankenævns kendelse af 7. januar 1993 om klage over nægtelse af at optage selskabet K a.m.b.a. i handelsregisteret.

Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:

Erhvervsankenævnet har indhentet en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I styrelsens svar af 31. marts 1992 hedder det bl.a.:

Uden for selskabslovene er der i dansk ret aftalefrihed inden for forenings- og selskabsretten. Parterne kan derfor gennem vedtægten indrette en selskabsform, der ikke vil være omfattet af de eksisterende selskabslove, såfremt der ikke er tale om en omgåelse af disse. Det er i teorien og i domstolspraksis uafklaret, hvor tæt et selskabs organisation kan nærmes aktie- og anpartsselskabsformen uden at blive omfattet heraf.

Det er styrelsens opfattelse, at et selskab for at falde uden for anparts- og aktieselskabslovenes bestemmelser må være organiseret således, at det klart adskiller sig fra et aktieselskab eller et anpartsselskab. Dette har styrelsen også tilkendegivet som sin klare holdning ved det stigende antal forespørgsler, som styrelsen modtager. Antallet af forespørgsler har været markant stigende siden forhøjelsen af minimumskapitalen i aktie- og anpartsselskaber.

Et selskab, der i struktur ligner et aktie- eller anpartsselskab kan falde udenfor aktie- og anpartsselskabslovene, hvis det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4, og i APSL § 1, stk. 4. I så fald skal selskabet have til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse. Endvidere skal det af vedtægterne fremgå, at udbyttet skal fordeles til medlemmerne i forhold til deres andel i selskabets omsætning, og at formuen ved opløsning efter tilbagebetaling af den indskudte kapital fordeles på samme måde.

I den konkrete sag er selskabet stiftet uden indskudskapital og nye deltagere i ejerkredsen skal aktivt støtte formålet og idégrundlaget. Imidlertid er der ikke tale om en kreds af deltagere og udbytte og udlodning ved likvidation skal ikke ske i forhold til medlemmernes andel i omsætningen ligesom formålet ikke entydigt kan siges at være til fremme af medlemmernes interesser.

På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at selskabet ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4.

Selskabets hele konstruktion, herunder det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning medfører, at styrelsen ikke finder, at der kan ske registrering i handelsregistrets afdeling C. Styrelsen finder derimod, at selskabet må anmeldes og registreres som enten et aktie- eller anpartsselskab i overensstemmelse med de for disse selskaber gældende regler.

Ankenævnet udtaler:

Selskabet har ved anmeldelsen til handelsregisteret angivet sig som et andelsselskab ved i sit navn at anvende betegnelsen a.m.b.a., der er den hævdvundne forkortelse for andelsselskab med begrænset ansvar.

Efter det oplyste om selskabets vedtægter og ejerforhold er selskabet imidlertid klart ikke noget andelsselskab, således som dette begreb er beskrevet i ASL § 1, stk. 4, og APSL § 1, stk. 4, jf. politimesterens udtalelse af 27. november 1991. Allerede fordi selskabet angiver sig som et andelsselskab uden at være et sådant, kan Erhvervsankenævnet tiltræde, at politimesteren har afvist at optage selskabet i handelsregistret.

For så vidt klageren har gjort gældende, at selskabet (eventuelt med en ændret selskabsbetegnelse) kan optages i handelsregistret i kraft af den selskabsretlige kontraktsfrihed som et selskab med begrænset ansvar, der hverken er et aktie-, anparts- eller et andelsselskab, skal ankenævnet bemærke:

Anerkendelse af et selskab med begrænset ansvar, der falder uden for de lovregulerede selskabstyper, som lovligt stiftet i henhold til grundsætningen om den selskabsretlige kontraktsfrihed må forudsætte, at de forhold, som betinger selskabsdannelsen, og hele selskabets opbygning på væsentlig måde adskiller selskabet fra de lovregulerede selskabstyper. Ankenævnet er enig med politimesteren og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at det foreliggende selskab efter hele sin konstruktion og det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning ikke adskiller sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab. Det forhold, at selskabet er stiftet uden nogen indskudskapital og således ikke opfylder kapitalkravene i aktie- og anpartsselskabslovene, kan ikke i sig selv medføre, at selskabet falder uden for disse love. Ankenævnet kan derfor tiltræde, at politimesteren ved den påklagede skrivelse har afvist at optage selskabet i handelsregistret, fordi der er tale om en selskabskonstruktion, som ikke afviger væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab.

Ankenævnet stadfæster herefter den påklagede afgørelse.