S.D.5.8.5 Fritagelse for CFC-beskatning

Den skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2 kan efter anmodning fritages for beskatning efter LL (ligningsloven) § 16H, for så vidt angår selskaber, som er hjemmehørende i en fremmed stat inden for EU eller EØS, hvis den skattepligtige kan dokumentere, at selskabet reelt er etableret i den pågældende stat og dér udøver reel økonomiske virksomhed vedrørende CFC-indkomsten. Det er dog en forudsætning for fritagelse, at det er muligt via en dobbeltbeskatningsoverenskomst, bistandsdirektivet eller anden aftale om udveksling af oplysninger at verificere den skattepligtiges dokumentation vedrørende CFC-indkomsten, jf. LL (ligningsloven) § 16H, stk. 2.

Da CFC-beskatning af personer fortsat er afhængig af det udenlandske selskabs beskatningsniveau, er det nødvendigt at indføre en begrænsning for så vidt angår selskaber i andre EU-lande og EØS-lande. Sådan forskelsbehandling af udenlandske selskaber i andre lande med lavt beskatningsniveau kun kan gennemføres, hvis der er tale om rent kunstige arrangementer. Dette følger af EF-domstolens dom af 12. september 2006 i sagen Cadbury Schweppes mod Commissioners of Inland Revenue (C-196/04).

I denne dom konkluderede domstolen, at: "Artikel 43 EF og 48 EF skal fortolkes således, at de er til hinder for, at der i beskatningsgrundlaget for et hjemmehørende selskab, der er etableret i en medlemsstat, medregnes overskud, der er optjent af et CFC-selskab i en anden medlemsstat, når disse overskud dér beskattes på et lavere niveau end det, der finder anvendelse i den første stat, medmindre en sådan medregning kun angår rent kunstige arrangementer, der har til formål at undgå den normalt skyldige nationale skat. Anvendelsen af en sådan skattemæssige foranstaltning skal derfor undlades, når det på grundlag af objektive omstændigheder, som kan efterprøves af tredjemand, fremgår, at CFC-selskabet, uanset at der foreligger skattemæssige bevæggrunde, reelt er etableret i værtsmedlemsstaten og dér faktisk udøver økonomiske virksomhed."

Afgrænsningen af, hvornår CFC-selskabet kan omfattes af dansk CFC-beskatning, afhænger af, om det reelt er etableret i det andet land og dér faktisk udøver økonomisk virksomhed (på engelsk "carries on genuine economic activity there", på tysk "dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht" og på fransk " y exerce des activités économiques effectives"). Det ses således, at det er den økonmiske virksomhed, der skal være "faktisk", dvs. ægte eller reel.

EF-domstolen skrev i dommen bl.a. følgende om reel etablering og udøvelse af reel økonomisk virksomhed (præmis 65-69):

»Det er således en betingelse for, at CFC-lovgivningen er forenelig med fællesskabsretten, at den beskatning, der er foreskrevet i denne lovgivning, skal være udelukket, når oprettelsen af CFC-selskabet svarer til en økonomisk realitet, uanset at der foreligger skattemæssige bevæggrunde.

Denne oprettelse skal svare til en reel etablering, der faktisk har til formål at udøve økonomisk virksomhed i værtsmedlemsstaten, således som det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 52-54.

Som Det Forenede Kongerige og Kommissionen har anført under retsmødet, skal dette konstateres på grundlag af objektive omstændigheder, som kan efterprøves af tredjemand, angående bl.a. graden af CFC-selskabets fysiske eksistens med hensyn til lokaler, personale og udstyr.

Hvis efterprøvelsen af sådanne omstændigheder fører til den konklusion, at CFC-selskabet svarer til en fiktiv etablering, hvorfra der ikke faktisk udøves nogen økonomisk virksomhed på værtsmedlemsstatens område, må oprettelsen af CFC-selskabet anses for at udgøre et rent kunstigt arrangement. Dette kunne bl.a. være tilfældet for et datterselskab, som er et »postkasse«- eller »skærm«-selskab (jf. dom af 2.5.2006, sag C-341/04, Eurofood IFSC, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 34 og 35).

Som generaladvokaten har anført i punkt 103 i forslaget til afgørelse, kan den omstændighed, at de aktiviteter, der har ført til CFC-selskabets overskud, lige så godt kunne have været udført af et selskab, der var etableret på den medlemsstats område, hvor det hjemmehørende selskab er etableret, derimod ikke lede til den konklusion, at der foreligger et rent kunstigt arrangement.«

Domstolen skrev i præmis 52-54, hvortil der henvises i den ovenfor citerede præmis 66, følgende:

»Der skal ved vurderingen af den skattepligtige persons adfærd særligt tages hensyn til det formål, der forfølges med etableringsfriheden (jf. i denne retning Centros-dommen, præmis 25, og dommen i sagen X og Y, præmis 42).

Dette formål er at åbne mulighed for, at en statsborger i en medlemsstat kan foretage en sekundær etablering i en anden medlemsstat for at udøve sin virksomhed dér og således inden for Fællesskabet at begunstige det økonomiske og sociale samarbejde inden for området selvstændig erhvervsvirksomhed (jf. dom af 21.6.1974, sag 2/74, Reyners, Sml. s. 631, præmis 21). Etableringsfriheden har i denne henseende til formål at give en fællesskabsstatsborger mulighed for på stabil og vedvarende måde at kunne deltage i det økonomiske liv i en anden medlemsstat end sin egen og få fordel heraf (dom af 30.11.1995, sag C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165, præmis 25).

I betragtning af dette integrationsformål i værtsmedlemsstaten forudsætter begrebet etablering som omhandlet i traktatens bestemmelser vedrørende etableringsfriheden, at der rent faktisk udøves erhvervsmæssig virksomhed ved hjælp af en fast indretning i denne medlemsstat i et ikke nærmere angivet tidsrum (jf. dom af 25.7.1991, sag C-221/89, Factortame m.fl., Sml. I, s. 3905, præmis 20, og af 4.10.1991, sag C-246/89, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 4585, præmis 21). Begrebet forudsætter derfor, at det pågældende selskab faktisk befinder sig i værtsmedlemsstaten og faktisk udøver erhvervsmæssig virksomhed i denne.«

Det fremgår således af dommen, at afgrænsningen skal foretages på grundlag af de objektive omstændigheder. Det har således ingen afgørende betydning, om etableringen i den anden medlemsstat er foretaget af skattemæssige bevæggrunde.

Det fremgår endvidere af dommen, at etableringsfriheden har til formål at give mulighed for at deltage i det økonomiske liv i den anden medlemsstat. Det må derfor kunne kræves, at CFC-selskabet deltager i det økonomiske liv i det land, hvori det er hjemmehørende. CFC-selskabet kan ikke anses for at deltage i det økonomiske liv i en situation, hvor den dansk skattepligtige person flytter hele (eller en meget stor del af) sin kapital til CFC-selskabet, som efterfølgende låner penge tilbage til den fysiske person. Der vil endvidere kunne sættes spørgsmålstegn ved, om holdingselskaber, hvor de underliggende datterselskaber er beliggende i Danmark eller tredjelande, deltager i det økonomiske liv i holdingselskabets hjemland.

Det fremgår direkte, at der kan stilles krav om, at selskabet udøver en eller anden form for virksomhed, hvorved der må forstås erhvervsmæssig virksomhed. »Postkasse-« og »skærmselskaber« udøver derfor ikke reel økonomisk aktivitet.

Det fremgår tillige, at der blandt andet kan stilles krav om, at selskabet har fysiske lokaler, personale og udstyr. Det skal bemærkes, at der ikke kan være tale om en udtømmende opremsning.

Selskabet skal således have personale, som har det nødvendige udstyr til at udøve reel økonomiske virksomhed - og der skal være fysiske lokaler til personalet. Det må videre kunne forudsættes, at det er personalet, som rent faktisk udøver den økonomiske virksomhed. Personalet i selskabet skal derfor have den nødvendige ledelsesmæssige kompetence til at udøve den reelle økonomiske virksomhed.

Det afgørende må antages at være, om etablering af CFC-selskabet og dets transaktioner giver anledning til reel økonomisk aktivitet, der skaber erhvervsmæssig indkomst til selskabet eller koncernen som sådan, eller om der alene er tale om at omplacere eller omdirigere indkomst i forhold til aktionærens danske selskaber eller hans personlige økonomi, hvor gruppen som helhed ikke bibringes nogen tilvækst. Som udgangspunkt må det være sådan, at armslængdefortjeneste opnået på baggrund af arbejde foretaget af CFC-selskabets ansatte ikke kan omfattes af CFC-beskatningen. Derimod vil afkast af kapital - der ikke behøver at være bundet til det sted, hvor aktiviteten foregår - godt kunne omfattes af CFC-beskatningen, når kapitalen overstiger, hvad der er nødvendig for den drift, der foregår i CFC-selskabet.

Den danske CFC-beskatning vedrører - i modsætning til de britiske regler, der blev bedømt af domstolen - udelukkende CFC-indkomsten. Selskabets øvrige indkomst beskattes ikke i Danmark. De ovenfor nævnte kriterier skal derfor være opfyldte for denne CFC-del af selskabets virksomhed. CFC-selskabet skal med andre ord udøve reel økonomisk virksomhed vedrørende CFC-indkomsterne. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet driver reel økonomisk virksomhed vedrørende anden indkomst, f.eks. fabrikationsvirksomhed.

Det er den dansk bosiddende person, der skal fremlægge dokumentation for, at etableringen er reel og at selskabet udøver en reel økonomisk virksomhed. Dette skal ligeledes ses i lyset af EF-domstolens præmisser i Cadbury Schweppes dommen (præmis 70-71):

»Det hjemmehørende selskab, der i denne henseende er bedst placeret, skal have adgang til at fremlægge dokumentation for, at CFC-selskabets etablering er reel, og at det udøver en faktisk virksomhed.

I betragtning af de oplysninger, som det hjemmehørende selskab har fremlagt, har de kompetente nationale myndigheder mulighed for med henblik på at få de nødvendige oplysninger vedrørende CFC-selskabets faktiske situation at anvende de mekanismer for samarbejde og udveksling af oplysninger mellem de nationale skattemyndigheder, der er indført ved retlige instrumenter, såsom dem, Irland har nævnt i sine skriftlige bemærkninger, dvs. Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s 15), og hvad angår den foreliggende sag, overenskomsten indgået den 2. juni 1976 mellem Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland og Irland til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår beskatning af indkomst og kapitalgevinster.«

EF-domstolen forudsætter i præmis 71, at medlemslandene skal have mulighed for at få de nødvendige oplysninger vedrørende CFC-selskabets faktiske situation. Dette muliggør efterprøvelse af de oplysninger, som den dansk skattepligtige har oplyst. Det er således en forudsætning, at der findes en informationsudvekslingsaftale mellem Danmark og det land, hvori selskabet er hjemmehørende. Dette kan enten være bistandsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst (som indeholder en bestemmelse om udveksling af oplysninger).

Danmark har aftaler om udveksling af oplysninger med alle EU- og EØS-lande, bortset fra Liechtenstein. Den manglende aftale i forhold til Liechtenstein medfører, at Danmark vil beskatte CFC-indkomst i et selskab i Liechtenstein, uanset om etableringen er reel og selskabet udøver reel økonomisk virksomhed dér.