C.D.1.2.6 Transparente selskaber

Indhold

Dette afsnit beskriver reglen om transparente selskaber. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A.

Afsnittet indeholder

• Resume
• Selskaber omfattet af reglen
• Hovedregel
• Undtagelse
• Betingelser
• Mellemliggende udenlandske koncernselskaber
• Konsekvensen af omkvalificeringen
• Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et transparent selskab
• Transparensens ophør
• Lovbestemmelsens baggrund og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resume

I dette afsnit beskrives reglen om, at et selskab mv. i visse tilfælde omkvalificeres til et transparent selskab. Reglen er en værnsregel, se afsnittet om Lovbestemmelsens baggrund og historik for en nærmere beskrivelse af baggrunden for reglen.

Selskaber omfattet af reglen

De selskaber, der er omfattet af reglen er følgende:

1. Selskaber og foreninger mv., der er nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 1.
2. Selskaber og foreninger mv., der er nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 2.

Ad a.

Bestemmelsen finder anvendelse på fuldt skattepligtige selskaber.

Ad b.

Bestemmelsen finder endvidere anvendelse på udenlandske selskabers faste driftssteder og ejendomme i Danmark.

Hovedregel

Såfremt et dansk selskab efter reglerne i en fremmed stat behandles som et transparent selskab anses selskabet også efter danske regler for at være transparent. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 1 og 2.

Undtagelse

Reglen om omkvalificeringen af et selskab til et transparent selskab finder ikke anvendelse på et udenlandsk selskab, der omfattet af reglerne om international sambeskatning. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 10.

Det sambeskattede udenlandske selskab beskattes efter reglerne for fuldt skattepligtige selskaber, og skal derfor ikke omkvalificeres efter hovedreglen.

Betingelser

Efter hovedreglen bliver et dansk selskab omkvalificeret til et transparent selskab i skattemæssig henseende såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1. Selskabet er kontrolleret af en koncernforbunden juridisk person, der er beliggende i en fremmed stat.
2. Selskabet anses for transparent efter reglerne i den fremmede stat, hvor den koncernforbundne juridiske person er hjemmehørende.
3. Den fremmede stat er medlem af EU, EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Ad a.

Det er en forudsætning, at den koncernforbundne juridiske person kontrollerer selskabet, dvs., at der udøves en bestemmende indflydelse i SKL (skattekontrolloven) § 3 B´s forstand. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2A, stk.4.

Ad b.

Det er endvidere en forudsætning, at selskabet i henhold til udenlandsk lovgivning anses for at være transparent, hvilket indebærer, at selskabets indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen hos den koncernforbundne juridiske person i den fremmede stat.

Ad c.

Det er derudover en forudsætning, at den fremmede stat er medlem af EU, EØS eller har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2A, stk. 4. Såfremt dette ikke er tilfældet vil det kunne være aktuelt at indeholde kildeskat på rente- og royaltybetalinger mv.

Mellemliggende udenlandske koncernselskaber mv.

I SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 3, er indsat en regel om, at indskudte koncernselskaber mv. tillige kan anses for transparente.

Hovedregel

Et udenlandsk mellemliggende selskab (datterselskabet), der anses for et transparent selskab af det udenlandske overliggende selskab (moderselskabet), anses også for at være et transparent selskab i forhold til det danske underliggende selskab (datterdatterselskabet).

Et udenlandsk koncernforbundent selskab (søsterselskabet), der anses for et transparent selskab af det udenlandske overliggende selskab (moderselskabet), anses tilsvarende for at være et transparent selskab i forhold til en dansk filial af det udenlandske overliggende selskab (moderselskabet). Se bemærkningerne til L 119 (2003/2004), bilag 77, der blev vedtaget ved lov nr. 221 af 31. marts 2004.

Eksempel - mellemliggende udenlandske koncernselskaber

Et amerikansk moderselskab ejer et selskab på Bermuda. Selskabet på Bermuda ejer et dansk selskab. Det amerikanske selskab anser efter interne amerikanske regler selskabet på Bermuda og selskabet i Danmark for transparente selskaber.

Det amerikanske moderselskab medregner ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst de indkomster, der hidrører fra selskabet på Bermuda og selskabet i Danmark. Selskabet på Bermuda anses herefter for transparent. Dette indebærer, at eksempelvis en rentebetaling fra det danske selskab til selskabet på Bermuda skal anses for intern, og vil ikke være fradragsberettiget.

Eksempel - udenlandske søsterselskaber og danske filialer

Et amerikansk moderselskab ejer en dansk filial. Det amerikanske selskab har et datterselskab på Bermuda. Bermuda selskabet er transparent efter reglerne i USA, hvorved Bermuda selskabets indkomst medregnes ved det amerikanske moderselskabs indkomstopgørelse.

Bermuda selskabet og den danske filial er således begge transparente enheder af moderselskabet, hvorfor de ved den danske indkomstopgørelse også skal behandles som transparente enheder af samme selskab. Herved er der ikke fradrag for renter, royalty og andre interne ydelser, som betales fra den danske filial til Bermuda selskabet.

Undtagelser

Et udenlandsk mellemliggende selskab, der beskattes som hjemmehørende på Færøerne, Grønland eller en stat, som er medlem af EU eller EØS, eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark anses dog ikke for transparent i forhold til det danske selskab. Det danske selskab anses dermed ikke for transparent i forhold til det mellemliggende selskab, men anses fortsat for transparent i forhold til moderselskabet.

Dette begrundes med, at de renteindtægter, som modsvares af det danske selskabs renteudgifter, vil blive beskattet i det pågældende land, når indtægten anses for modtaget af et selskab, der beskattes som hjemmehørende.

Bestemmelsen om udenlandske selskaber, som beskattes som hjemmehørende i et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, finder også anvendelse i eksemplet ovenfor med et udenlandsk søsterselskab og en dansk filial. Herved anses et udenlandsk selskab ikke for transparent, hvis det beskattes som skattemæssigt hjemmehørende i en anden fremmed stat - end det land, hvor selskabet, som ejer det faste driftssted, er hjemmehørende - hvis denne anden fremmed stat er Færøerne, Grønland, et medlem af EU eller EØS eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Eksempel

Et amerikansk moderselskab ejer et selskab i Sverige. Det svenske selskab ejer et dansk selskab. Det amerikanske selskab anser efter interne amerikanske regler selskabet i Sverige og selskabet i Danmark for transparente selskaber.

Idet rentebetalingen fra det danske selskab betales til et selskab i Sverige, der anses for skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, vil rentebetalingen være fradragsberettiget for det danske selskab, fordi renteindtægten tilsvarende beskattes i Sverige. Det danske selskab anses således ikke for transparent i forhold til det svenske selskab.

Bemærk

Ved Lov nr. 254 af 30. marts 2011 er der foretaget en justering af SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 3. Justeringen er foretaget med henblik på at sikre, at værnsreglen finder anvendelse, selvom der indskydes et selskab uden reel økonomisk aktivitet vedrørende rente- og royaltybetalingerne i koncernstrukturen. Som anført i ovenstående undtagelse/eksempel giver Danmark fradrag for eksempelvis renteudgifter, der betales til det svenske mellemliggende selskab, fordi der er tale om en betaling til et separat skattesubjekt. Dette begrundes med, at betalingen beskattes i den anden stat, hvorfor der bør være fradrag i Danmark.

Med virkning for den 24. november 2010 og senere gives der alene fradrag i Danmark, hvis en rente- eller royaltybetaling reelt beskattes i det andet land. Herefter gælder det, at rente- og royaltybetalinger til det udenlandske mellemliggende selskab alene er fradragsberettiget, hvis kildebeskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF (Rente-/Royaltydirektivet), eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det mellemliggende selskab er hjemmehørende.

Ovenstående justering indebærer med andre ord, at der alene kan opnås fradrag for rente- og royaltybetalinger fra danske selskaber til udenlandske mellemliggende selskaber, hvis det mellemliggende selskab er den retmæssige ejer af henholdsvis rente- eller royaltybetalingen.

Konsekvensen af omkvalificeringen

Såfremt et selskab omkvalificeres til et transparent selskab, indebærer dette, at ejerne af det transparente selskab bliver begrænset skattepligtige til Danmark, idet de anses for at have fast driftssted i Danmark. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 8.

Det er dog ikke på forhånd givet, at der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eksisterer et fast driftssted. Hvis en påberåbt dobbeltbeskatningsoverenskomst fører til, at der ikke er fast driftssted, vil aktiver og passiver glide ud af dansk beskatning, og der skal ske afståelsesbeskatning efter de almindelige regler.

Ved fastlæggelsen af, hvornår der efter dansk ret må antages at foreligge et fast driftssted lægges der vægt på den præcisering, der har fundet sted i kommentarerne til OECD´s modelkonvention. Se C.F.8.2.2.5 Artikel 5: Fast driftssted

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et transparent selskab

Der gælder en række principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i transparente selskaber, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 2 A.

1. Aktiver og passiver
2. Afskrivninger og nedskrivninger
3. Goodwill og andre immaterielle rettigheder
4. Fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab
5. Hæftelse for dansk skat

Ad a.

De aktiver og passiver, der er i behold i selskabet, vil efter omkvalificeringen være tilknyttet det transparente selskab. De pågældende aktiver og passiver skal således ikke anses for anskaffet henholdsvis afstået i forbindelse med omkvalificeringen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 5, 2 pkt.

Ad b.

Det er det transparente selskab, der har en eventuel afskrivnings- eller nedskrivningsret efter omkvalificeringen. De afskrivninger henholdsvis nedskrivninger, der måtte være foretaget af selskabet før omkvalificeringen anses herefter for foretaget af det transparente selskab. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 5, 3 pkt.

Ad c.

Såfremt selskabet har oparbejdet goodwill og andre immaterielle rettigheder, der er omfattet af AL (afskrivningsloven) § 40, skal der ikke fastsættes en anskaffelsessum ved omkvalificeringen til et transparent selskab. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 5, 5 pkt.

Ad d.

Det transparente selskab succederer i selskabets fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 5, 6 pkt.

Ad e.

Såfremt et udenlandsk selskab ejer flere omkvalificerede transparente selskaber, hæfter alle de transparente selskaber solidarisk for den samlede skattebetaling. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 9.

Transparensens ophør

Der gælder en række principper ved opgørelsen af skattepligtige indkomst ved transparensens ophør efter SEL (selskabsskatteloven) § 2 A.

1. Aktiver og passiver
2. Afskrivninger og nedskrivninger
3. Goodwill og andre immaterielle rettigheder
4. Fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab
5. Aktier

Ad a.

Der skal ske afståelsesbeskatning af aktiver og passiver ved transparensens ophør, idet de anses for afstået af det transparente selskabs ejere. Til gengæld skal aktiver og passiver anses for anskaffet til handelsværdien på overtagelsestidspunktet. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 6, 1 pkt.

Ad b.

Der kan alene opnås opskrivning til handelsværdien, for så vidt angår afskrivningsberettigede aktiver, oparbejdet goodwill og andre oparbejdede immaterielle aktiver, i det omfang transparensens ophør har udløst en dansk eller en udenlandsk beskatning.

Såfremt ophøret af transparens ikke har udløst beskatning af et afskrivningsberettiget aktiv, indtræder selskabet i stedet i det transparente selskabs anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt.

Ad c.

Selskabet vil, hvis der ikke udløses beskatning af et oparbejdet immaterielt aktiv, blive anset for selv at have oparbejdet det immaterielle aktiv.

Ad d.

Eventuelle fremførselsberettigede underskud og uudnyttede fradragsberettigede tab fortabes ved transparensens ophør, og kan således ikke udnyttes af selskabet. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 6, 4 pkt.

Nettofinansieringsudgifter, der fremføres i henhold til SEL (selskabsskatteloven) § 11 B og 11 C bortfalder derimod ikke.

Ad e.

Det transparente selskabs ejere anses for at have erhvervet aktierne i selskabet til handelsværdien på tidspunktet for transparensens ophør. Se SEL (selskabsskatteloven) § 2 A, stk. 7.

Lovbestemmelsens baggrund og historik

SEL (selskabsskatteloven) § 2 A blev indført ved lov nr. 221 af 31. marts 2004, og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere.

Bestemmelsen er en såkaldt værnsregel, som er indført med det formål at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, der kan give anledning til et utilsigtet brug af de eksisterende skatteregler.

SEL (selskabsskatteloven) § 2 A er generelt udformet, men vil typisk finde anvendelse i forhold til amerikanske ejere.

Bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 2 A tager primært sigte på de amerikanske såkaldte "check the box" regler. Disse regler indebærer, at et amerikansk selskab frit kan vælge, at et udenlandsk ejet selskab, som det ejer anparter i, omkvalificeres til en filial efter amerikanske regler.

Omkvalificeringen til en filial efter amerikanske regler indebærer, at alle betalinger fra det udenlandske selskab til det amerikanske selskab anses som interne overførsler, der ikke tillægges skattemæssig virkning efter amerikanske regler.

Hvis et amerikansk selskab yder et stort koncerninternt lån til et danskejet selskab, som efter amerikanske regler anses for transparent, modtager det amerikanske selskab skattefrie rentebetalinger i USA, mens det danske selskab opnår rentefradrag i Danmark fordi Danmark betragter det som et selvstændigt skattesubjekt.

Den manglende symmetri mellem de danske og amerikanske regler indebærer, at det er muligt at eliminere den danske skattebetaling.

Ved at indføre SEL (selskabsskatteloven) § 2 A omkvalificeres det danske selskab til et transparent selskab, som beskattes efter reglerne for faste driftssteder, og kan derfor ikke længere opnå fradrag for renteudgifter, som det betaler til det amerikanske selskab.

Rentebetalingerne fra det transparente selskab vil efter danske regler blive anset for en intern overførsel fra et fast driftssted til et hovedselskab, der ikke tillægges skattemæssig virkning. På tilsvarende vis bliver det amerikanske selskab heller ikke beskattet af renteindtægterne.

Bestemmelsen skal således sikre symmetri mellem den danske og den udenlandske kvalifikation af selskabet og symmetri i den skattemæssige behandling af renteudgifterne og renteindtægterne.

SEL (selskabsskatteloven) § 2 A er i de seneste år ændret ved følgende love

• Lov nr. 591 af 18. juni 2012
• Lov nr. 254 af 30. marts 2011 § 8 (Væsentlige ændringer)
• Lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 14 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 462 af 12. juni 2009 § 16 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 98 af 10. februar 2009 § 1 (Væsentlige ændringer)
• Lov nr. 530 af 17. juni 2008 § 2 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 343 af 18. april 2007 § 1 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 1414 af 21. december 2005 § 17 (Konsekvensændringer)

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: