C.D.4.1.4 Indkomstopgørelsen for selskaber og fonde

Indhold

Dette afsnit beskriver opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst, og hvordan datterselskabets indkomst skal medregnes i moderselskabets indkomst.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Datterselskabets CFC-indkomst
• Moderselskabets indkomstopgørelse
• Nedbringelse af ejerandel i CFC-selskab
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Regel

Datterselskabets CFC-indkomst opgøres efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 3-5. Moderselskabets indkomstopgørelse følger reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 7-10.

Datterselskabets CFC-indkomst

Datterselskabets CFC-indkomst opgøres efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 3-5. Stk. 4 er også omtalt i afsnit C.D.4.2 CFC-beskatning af kapitalfondspartnere (carried interest) om CFC-indkomst af en vis størrelse.

Indkomsten og aktiverne i datterselskabet opgøres efter territorialprincippet. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 3 og § 8, stk. 2, 1.-3. pkt. Indtægter og udgifter, som vedrører faste driftssteder og faste ejendomme i andre lande end datterselskabets hjemland, medregnes dermed ikke til datterselskabets indkomst.

Indkomst fra fast driftssted og faste ejendomme anses som indkomst nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra a og b. Indkomst ved international skibs- og luftfartvirksomhed anses ikke for at være indkomst fra et fast driftssted. Tilsvarende vil der heller ikke være tale om indkomst i det faste driftssted, hvis det pågældende land i dets dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark har afstået fra at beskatte indkomsten, og Danmark dermed ville kunne have beskattet indkomsten, hvis datterselskabet havde været dansk.

De faste driftssteder, som ikke medregnes i datterselskabets indkomstopgørelse, bedømmes særskilt i forhold til SEL (selskabsskatteloven) § 32. Faste ejendomme skal derimod ikke bedømmes i forhold til CFC-reglerne, fordi sådanne enheder vurderes ikke at have CFC-indkomst af betydning. Se også SKM2009.743.SR samt SKM2010.377.SR, hvor det konstateres, at fast ejendom ikke er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5.

CFC-indkomsten består af de indkomstarter, som det må anses for nemt at kunne placere uden for Danmark. Selskaber med CFC-indkomst er sædvanligvis selskaber, som driver næring med finansielle indkomster. Se afsnit C.D.4.1 CFC-beskatning af selskaber, fonde, personer og dødsboer om indkomstarter og selskaber med CFC-indkomst.

Se SKM2004.218.LR.

CFC-indkomsten opgøres som summen af de indtægter og udgifter, der står i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 1 - 10:

1. Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter.
2. Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven. Gevinst og tab på kontrakter (terminskontrakter mv.), som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, medregnes ikke. Gevinst og tab på terminskontrakter mv. medregnes dog, hvis den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. Valutakursgevinster og -tab medregnes.
3. Provisioner og lignende, der er fradragsberettigede efter LL (ligningsloven) § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige provisioner og lignende.
4. Skattepligtige udbytter og skattepligtige afståelsessummer vedrørende aktier mv., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.
5. Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier mv., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven. Bestemmelsen er ændret med virkning for indkomståret 2010 som en konsekvens af, at lagerprincippet skal anvendes på samme måde som ved beskatningen af et fuldt skattepligtigt dansk selskab ved opgørelsen af CFC-indkomst vedrørende porteføljeaktier og fordringer.
6. Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. 1. pkt. anvendes  dog ikke, for så vidt angår betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke, eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.
7. Skattemæssige fradrag, der vedrører indtægter som nævnt i nr. 1-6.
8. Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing, herunder fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing.
9. Skattepligtige indkomster i forbindelse med forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller finansiel virksomhed i øvrigt. I SKM2009.231.SR har Skatterådet i en konkret sag taget stilling til om forskellige indkomsttyper anses for at være indtjent i forbindelse med finansiel virksomhed.
10. Skattepligtig fortjeneste og tab ved afståelse af CO₂-kvoter og CO₂-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A.

Gevinster og tab på terminskontrakter (undtagen valutaterminskontrakter, som tjener til sikring af driften) anses ikke for at være en CFC-indkomst. Dette gælder dog ikke for selskaber, der udøver næring med køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

I SKM2009.59.SR svarede Skatterådet nej til, at en avance på videresalg af købskontrakter vedrørende fast ejendom vil være omfattet af definitionen af CFC-indkomst i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, herunder særskilt pkt. 2.

I SKM2014.830.SR er det fastslået af Skatterådet, at den del af en afståelsesavance, der kan henføres til goodwill, ikke skal medregnes til CFC-indkomsten.

Skattepligtige provisioner eller lignende, der for betaleren ville være fradragsberettiget efter LL (ligningsloven) § 8, stk. 3, medregnes.

Afståelse af aktiver og passiver

Hvis der sker afståelse af datterselskabets aktiver og passiver, der er erhvervet eller oparbejdet, før koncernen fik bestemmende indflydelse i datterselskabet, skal handelsværdien på det tidspunkt, hvor koncernen fik kontrol, anvendes i stedet for anskaffelsessummen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 8, 1. pkt. Dette gælder kun, hvis fortjeneste og tab på de pågældende aktiver og passiver ikke i forvejen medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 8, 5. pkt.

Moderselskabets indkomstopgørelse

Hvis betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt, skal moderselskabet medregne den del af datterselskabets indkomst, der svarer til den gennemsnitlige direkte eller indirekte andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomstperioden. Der medregnes kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 7.

Hele datterselskabets indkomst medregnes i moderselskabets indkomst. Tidligere blev kun CFC-indkomsten medregnet i moderselskabets indkomst.

Bemærk

Datterselskabets indkomst opgøres efter de almindelige danske skatteregler, inkluderet tonnageskattelovens regler.

Egne aktier

Når et moderselskabs ejerandel af datterselskabets aktiekapital opgøres, skal den direkte og indirekte ejerandel af datterselskabet indregnes. I den forbindelse skal den forholdsmæssige ejerandel af datterselskabets egne aktier indgå i beregningen af, hvor stor en del af indkomsten der skal medregnes i moderselskabets indkomstopgørelse. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 7.

Underskud

Underskud fra tidligere år kan fremføres, og underskud kan overføres fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller lignende. Underskuddet kan dog ikke overstige underskuddet opgjort efter danske regler. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 9. Se nedenstående eksempel.

Eksempel 1:

Datterselskabet har i år 1 et samlet underskud på 800, som kan fremføres efter danske regler. Som følge heraf er der ikke basis for at anvende CFC-reglerne, og underskuddet kan fremføres til fradrag i senere indkomstår.

I år 2 har datterselskabet et samlet overskud (inden fremførsel af underskud) på 200. Heri modregnes underskuddet fra år 1, hvormed indkomsten er nul. Datterselskabet kan dermed ikke være omfattet af regelsættet i dette år. Det fremførselsberettigede underskud er reduceret til 600.

I år 3 har datterselskabet et samlet overskud på 900. Efter fremførsel af underskuddet er indkomsten hermed 300, som medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse (med credit for datterselskabets skatter). Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 11.

Hvis et dansk datterselskab indgår i en national sambeskatning sker CFC-beskatningen først efter underskudsfordeling og beskatning af datterselskabet. Se eksempel nedenfor.

Eksempel 2:

Moderselskabet har 100 (eksklusiv CFC-indkomst), CFC-selskabet har 100 og et søsterselskab har -200. Der foretages almindelig sambeskatning, hvorefter moderselskabet og CFC-selskabet har nul i indkomst. Søsterselskabets underskud er modregnet.

Der sker ingen CFC-beskatning, fordi CFC-selskabets indkomst er nul.

Hvis moderselskabet har særunderskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst, kan moderselskabet bortse fra særunderskuddet med henblik på at udnytte creditlempelsen. LL (ligningsloven) § 33 H anvendes derfor tilsvarende på moderselskabets særunderskud.

Hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, finder reglen om CFC-beskatning ikke anvendelse. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 2, 1. pkt.

I SKM2008.229.SR bekræfter Skatterådet, at skattepligtig indkomst i det engelske datterselskab, A Limited, kun CFC-beskattes i B A/S i det omfang, A Limiteds renteindtægter overstiger de faktiske overførte underskud i medfør af de engelske regler om group relief. Skatterådet bekræftede også, at den engelske selskabsskat som A Limited betaler af sit overskud efter fradrag af underskud overført efter reglerne om group relief, kan modregnes i den danske CFC-skat, der er beregnet på grundlag af samme overskud efter fradrag af overførte underskud. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 11.

I SKM2010.57.SR Skatterådet bekræfter, at moderselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige CFC-indkomst kan medregne fremførte underskud i datterselskabet, når underskud, der fremføres, er opgjort efter danske regler.

I SKM2014.577.SR fandt Skatterådet, at selskabsskattelovens § 12 D finder anvendelse i relation til opgørelsen af indkomst i udenlandske CFC-selskaber. Skatterådet fastslog endvidere, at efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9, kan et CFC-datterselskabs fremførte og overførte underskud højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler, herunder efter selskabsskattelovens § 12. Selskabsskattelovens § 12 grænsen for underskud fra tidligere år på 7,5 mio. kr. og reduktionen af 60 % af den skattepligtige indkomst, skal baseres på den skattepligtige indkomst samlet for det/de udenlandske CFC-selskaber samt den danske sambeskatningskreds.

Nedbringelse af ejerandel i CFC-selskab

Moderselskabets direkte eller indirekte nedbringelse af ejerandel i datterselskabet medfører, at moderselskabet afståelsesbeskattes af urealiserede kursgevinster og aktieavancer. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 10, 1. pkt.

Der gives fradrag for den indkomst, som moderselskabet medregner efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 17, som følge af aktie overdragelsen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 10, 3. pkt. Se også afsnittene C.B.2.3.3 Gevinst og tab ved afståelse af næringsaktier om gevinst og tab ved afståelse af næringsaktier samt C.B.2.4.3.2 Beskatning af selskaber om beskatning af selskaber, der ejer næringsaktier.

Reglen anvendes også, hvis moderselskabets ejerandel i datterselskabet nedbringes på anden måde end ved salg. Det kan fx være tilfældet, hvor køberen i stedet for at erhverve aktierne direkte i datterselskabet foretager en kapitalforhøjelse i datterselskabet svarende til salgssummen. I dette tilfælde har moderselskabet reelt nedbragt sin ejerandel i datterselskabet uden at overdrage sine aktier.

Bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 10 anvendes ikke, hvis datterselskabet afstås til et sambeskattet selskab eller til en nærtstående fysisk person. I givet fald indtræder det sambeskattede selskab henholdsvis den nærtstående person i moderselskabets anskaffelsessummer og -tidspunkter. I tilfælde af at ejerandelen i datterselskabet nedbringes ved salget til det sambeskattede selskab/den nærtstående, vil der dog ske en forholdsmæssig beskatning. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 10, 6.-8. pkt.

Der kan opnås lempelse for den skat, der kunne være pålignet datterselskabet af fortjeneste på aktivet eller passivet, hvis det var afstået på samme tidspunkt. Nedslaget er maksimeret til den danske skat på indkomsten. Fradraget for aktieindkomsten nedsætter den maksimale lempelse for datterselskabets skatter. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 11.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området: