D.A.6.1.6.1 Gældende regler

Indhold

Dette afsnit beskriver fastlæggelsen af leveringsstedet ved fjernsalg. Se Momssystemdirektivets artikler 33-35 og ML § 14, stk. 1, nr. 2-3.

Afsnittet indeholder:

• Fjernsalg
• Direkte eller indirekte forsendelse eller transport
• Registreringspligt i andre EU-lande
• Fjernsalg fra andre EU-lande
• Nærmere afgrænsning af overskridelse af registreringsgrænsen
• Varer transporteret fra tredjeland
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Bemærk:

I december 2017 vedtog Rådet e-handelspakken for moms. Indførslen af e-handelspakken er todelt. Den første del af reglerne trådte i kraft den 1. januar 2019. Med virkning fra 1. januar 2021, træder den anden del af EU’s nye regler for e-handel i kraft. Ændringerne medfører, at der vil gælde ens regler for fjernsalg af varer og ydelser i alle EU-lande. 

I hovedtræk medfører de nye regler, at den nuværende mini-one-stop-shop (MOSS) for TBE-ydelser udvides til en one-stop-shop (OSS), der omfatter alle B2C ydelser og fjernsalg af EU-varer.  Reglerne medfører ligeledes at import af varer fra 3. lande til en værdi af max 150 euro bliver omfattet af OSS-reglerne.

Se reglerne i:

• Rådets direktiv (EU) 2017/2455
• Rådets forordning (EU) 2017/2454
• Rådets gennemførelsesforordning (EU) 2017/2459
• Rådets direktiv (EU) 2019/1995
• Rådets gennemførelsesforordning (EU) 2019/2026

>De nye regler om e-handel er implementeret i momsloven ved lov nr. 810 af 9. juni 2020. Skatteministeren fastsætter ikrafttrædelsestidspunktet.  <

>Bemærk, at EU Kommissionen har fremsat forslag om, at ikrafttrædelse af de nye regler udskydes fra 1. januar 2021 til 1. juli 2021. Se COM (2020) 198 og COM (2020) 199. Det er Skattestyrelsens forventning, at udskydelsen bliver vedtaget.<

Fjernsalg

Fjernsalg fra en dansk virksomhed til private i andre EU-lande skal normalt ske med dansk moms. Undtagelsen hertil er, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det EU-land, der sælges til. Ved et sådant salg flyttes leveringsstedet til det pågældende EU-land.

Ved fjernsalg forstås i momsloven salg af varer, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter ML §§ 47, 49 - 50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, typisk en privat forbruger. Se Momssystemdirektivets artikler 33-34 og ML (momsloven) § 14, nr. 2.

Fjernsalg omfatter dog ikke salg, som er momsberigtiget efter de særlige regler om brugte varer mv., da det efter disse regler altid er salgslandet, der har beskatningsretten. Se Momssystemdirektivets artikel 35 og ML (momsloven) § 14, nr. 2.

Direkte eller indirekte forsendelse eller transport

Fjernsalg kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Ved direkte eller indirekte transport eller forsendelse forstås, at sælgeren er involveret i transporten eller forsendelsen af varen.

Ved direkte transport eller forsendelse forstås normalt salg, hvorefter sælgeren modtager bestilling fra køber via annoncer i aviser (eller i magasiner, i kuponhæfter, via telefon, internettet eller lignende) og efterfølgende sørger for, at varen bliver sendt til modtageren (som et eksempel kan nævnes postordresalg).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen.

Ikke fjernsalg

Eksempelvis vil en oplistning af mulige transportører på sælgerens hjemmeside eller lignende i forbindelse med salget, såfremt denne oversigt blot er udtryk for, at leverandøren selv har undersøgt, hvilke transportører, der kan tænkes at ville forestå transporten og derefter ønsker at informere sine kunder herom som en service, isoleret set ikke betyde, at sælgeren kan anses for at være direkte eller indirekte involveret i transporten med den konsekvens, at leverancen bliver anset for et fjernsalg, som skal faktureres med dansk moms.

Et typisk eksempel herpå er, når leverandøren på hjemmesiden oplyser, at såfremt man ikke selv har mulighed for at afhente varerne på leverandørens lager, så kan man kontakte en af følgende fragtmænd (som i eksemplet alle er fiktive):

• Jens Jensen

• TTT Transport

• Hans Hansen A/S

• Spedition A/S

Leverandøren kan angive kontaktoplysninger på transportørerne. Desuden kan leverandøren angive generelle informationer om fragt til Danmark, herunder gennemsnitspriser pr. kilo, jf. SKM2015.657.SR.

Det er med baggrund i oplistningen af transportørerne og generelle fragtoplysninger hos leverandøren op til køberen selv at

• tage kontakt til en af transportørerne

• oplyse, hvad der ønskes transporteret

• oplyse, hvorfra og hvortil det ønskes transporteret

• få oplyst pris

• få oplyst leveringstid

• få oplyst betingelser for afhentning og levering

og herved selvstændigt indgå en endelig aftale med transportøren om transport af de købte varer. I denne situation vil leverandøren ikke blive anset for at være hverken direkte eller indirekte involveret i transporten af varerne.

Fjernsalg

Leverandøren må anses for at være direkte eller indirekte involveret i transporten af varer i ethvert af følgende tilfælde:

• Aftale om transport eller forsendelse af varerne er indgået mellem leverandøren og transportøren.

• Transporten eller forsendelsen varetages af en uafhængig transportør, men leverandøren bærer helt eller delvist ansvaret for varerne under forsendelsen.

• Leverandøren på vegne af transportøren fakturerer forsendelsesvederlaget til- eller opkræver/modtager det fra køberen af varerne.

• Leverandøren aktivt promoverer én bestemt transportør.

• Leverandøren aktivt sætter køberen i kontakt med transportøren.

• Leverandøren leverer oplysninger om de varer, som ønskes fragtet, til transportøren.

Det bemærkes, at denne fortolkning næsten er enstemmigt tiltrådt af EU's momskomité (momsudvalg) i dens guideline vedtaget på baggrund af drøftelser under det 104. møde den 5./6. juni 2015. Se retningslinje DOK C, WP 876.

Om Momsudvalget og guidelines (retningslinjer), se afsnit D.A.1.4 Momsens indførelse.

Der er endvidere tale om fjernsalg, når leverandøren som led i en helhedsløsning eksempelvis på sin hjemmeside oplister navnene på mulige fragtmænd, og det på baggrund af en konkret helhedsbedømmelse kan konstateres, at leverandøren reelt direkte eller indirekte organiserer transporten i samarbejde med den valgte transportør.

Ved denne vurdering vil følgende forhold tale for, at der er tale om fjernsalg:

• De nærmere vilkår for transporten aftales mellem leverandøren og transportøren.

• Leverandøren har aftalt rabat med transportøren, som kommer kunderne til gode.

• Leverandøren og transportøren er koncernforbundne eller har et lignende interessefællesskab.

• Leverandøren modtager provision fra transportøren for at anvise kunderne.

• Leverandøren betaler vederlag til transportøren for, at denne påtager sig transporten.

For så vidt angår fastlæggelsen af de nærmere vilkår, vil det kunne tillægges afgørende vægt, hvis leverandøren på sine kunders vegne sikrer, at transporten gennemføres på særligt gunstige vilkår i kraft af, at leverandøren har udvirket, at transportøren samler transportopgaverne for leverandørens kunder og transporterer varerne samlet til leverandørens forskellige kunder i Danmark.

Fjernsalg - særligt onlinebutikker

Ved salg fra udenlandske onlinebutikker til danske kunder vil enhver samkøring af leverandørens og transportørens hjemmeside, som medfører overførsel af oplysninger om de pågældende varer, kunden eller lignende, medføre, at leverandøren må anses for indirekte involveret i transporten. 

Skal en af de oplistede fragtmænd vælges - og fragtaftalen indgås - som led i købsprocessen hos leverandøren, dvs. inden købet af varen er afsluttet, vil dette kunne være en indikation af, at leverandøren er indirekte involveret i transporten.

Ligeledes vil det forhold, at man som led i købsprocessen hos leverandøren løbende kan blive opdateret om den samlede fragtpris for de valgte varer hos en eller flere af de oplistede fragtmænd, kunne være en indikation af, at leverandøren er indirekte involveret i transporten. Dette forudsætter dog, at oplysningen af fragtprisen forudsætter en eller anden form for forudgående samarbejde mellem leverandøren og fragtmændene.

Leverandøren kan dog, uden at blive involveret i transporten løbende i købsprocessen, oplyse kunden om det samlede købs vægt og mål, idet dette ikke forudsætter noget samarbejde mellem leverandøren og fragtmændene. Ligeledes kan leverandøren give kunderne generelle informationer om fragtpriser til Danmark, jf. SKM2015.657.SR.

Hvis f.eks. en tysk virksomhed sælger dagligvarer til danske kunder via virksomhedens tyske hjemmeside, og køberen som led i købsproceduren skal klikke på den fragtmand, som man ønsker at indgå en aftale med, hvorefter man automatisk viderestilles til fragtmandens hjemmeside, hvor information om fragten, leveringsadresse, pris og leveringtid automatisk er udfyldt, hvorefter køber blot skal trykke på godkend.

Denne procedure vil forudsætte et vist form for forudgående samarbejde mellem sælgeren og transportøren, og sælgeren må herved efter en konkret vurdering anses for at være indirekte involveret i transporten.

Leveringsstedet for varerne vil i denne situation i momsmæssig henseende være i Danmark, og varerne skal derfor faktureres med dansk moms.

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, er ikke betinget af, at sælgeren skal have indgået kontrakt med transportøren, der forpligter transportøren til at forsende eller transportere alle sælgerens leverancer.

Det skal understreges, at ovenstående forhold alene er eksempler, og der er herved ikke tale om en udtømmende liste i forhold til, hvilke forhold, der taler for at statuere fjernsalg.

Registreringspligt i andre EU-lande

Sælgeren bliver registreringspligtig i det andet EU-land, hvortil varen sendes eller transporteres, når:

• der ved fjernsalg sælges punktafgiftspligtige varer, jf. ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 3, eller
• visse beløbsgrænser bliver overskredet ved fjernsalget.

Se Momssystemdirektivets artikler 33 og 34.

Det enkelte EU-land kan selv vælge, om beløbsgrænsen for registreringspligt ved fjernsalg til det pågældende land skal være 35.000 eller 100.000 EUR. Se Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 2. Beløbsgrænsen omregnes til landenes nationale valutaer på baggrund af de kurser, som gjaldt den 1. januar 1999, jf. Momssystemdirektivets artikel 399. EU-landene kan vælge at afrunde den valgte beløbsgrænse til et rundt beløb i deres egen valuta, jf. Momssystemdirektivets artikel 400.

Som punktafgiftspligtige varer anses varer, der er omfattet af EU's fælles regler om punktafgiftspligtige varer. Ved de EU-harmoniserede, punktafgiftspligtige varer forstås

• energiprodukter
• alkohol og alkoholholdige drikkevarer og
• forarbejdet tobak som defineret i fællesskabsbestemmelserne.

Bestemmelsen omfatter ikke gas, der leveres gennem distributionssystemet for naturgas, eller elektricitet. Se ML (momsloven) § 34, stk. 1, nr. 3, og D.A.10.1.1.5 EU-harmoniserede punktafgifter ML § 34, stk. 1, nr. 3.

Hvis virksomheden bliver registreret i et andet EU-land, skal Skattestyrelsen underrettes om virksomhedens registreringsnummer i det andet EU-land. Se momsbekendtgørelsens § 111 og A.B.3.3.3.3 Særregler for visse virksomheder.

Virksomheder, der sælger andre varer end punktafgiftspligtige varer til andre EU-lande, kan inden de når ovennævnte registreringsgrænse vælge at lade sig registrere i disse lande. Leveringsstedet er herefter til det pågældende EU-land. Se Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4. 

Fjernsalg fra andre EU-lande

Leveringsstedet er her i landet, når en virksomhed fra et andet EU-land via fjernsalg sælger varer, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet.

Den udenlandske virksomhed bliver registreringspligtig her i landet, når fjernsalget hertil udgør 280.000 kr. eller derover i det løbende eller det foregående kalenderår, eller når salget omfatter punktafgiftspligtige varer. Se Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 2, ML (momsloven) § 14, nr. 3, ML (momsloven) § 48, stk. 3, og D.A.14.1.5 Udenlandske virksomheder, der har momspligtige aktiviteter i Danmark ML § 47, stk. 2, og § 48, stk. 3..

Virksomheder fra andre EU-lande, der sælger andre varer end punktafgiftspligtige varer til Danmark, kan inden de når registreringsgrænsen vælge at lade sig registrere her. Leveringsstedet er herefter Danmark. Se Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4, ML (momsloven) § 49 og D.A.14.3 Valgfri registrering ML § 49.

Hvis en ikke-momspligtig juridisk person eller en momspligtig person, der ikke er registreringspligtig efter ML (momsloven) § 47, erhverver varer fra andre EU-lande, skal købervirksomheden registreres. Dette gælder, hvis de leverede varer omfatter punktafgiftspligtige varer, eller køb af andre varer i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr. Se D.A.4.8 Erhvervelser ML §§ 11 - 11 a.

Nærmere afgrænsning af overskridelse af registreringsgrænsen

Når et EU-lands registreringsgrænse overskrides i løbet af et kalenderår, så sker der ingen ændring i leveringsstedet af andre varer end punktafgiftspligtige varer, som er foretaget i løbet af samme kalenderår. Det er dog en forudsætning, at følgende betingelser er opfyldt:

• Leverandøren har ikke udnyttet valgmuligheden i Momssystemdirektivets artikel 34, stk. 4 (ML (momsloven) § 49).
• Værdien af de leverede varer har ikke overskredet tærsklen i det foregående kalenderår.

Se Momsforordningens artikel 14 og Momssystemdirektivets artikler 33 og 34.

Derimod ændres leveringsstedet i det EU-land, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport, for følgende leverancer:

• Den leverance, hvorved EU-landets tærskel blev overskredet i løbet af samme kalenderår.
• Alle efterfølgende leverancer foretaget i dette EU-land i samme kalenderår.
• Leverancer af varer foretaget i dette EU-land i kalenderåret efter det kalenderår, hvori den i første punkt omhandlede overskridelse fandt sted.

Se Momssystemdirektivets artikel 33, ML (momsloven) § 14, stk. 1, nr. 3, ML (momsloven) § 48, stk. 3 (modsat).

Hvis en virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer i stedet være her i landet efter ML (momsloven) § 14, nr. 1. Se SKM2002.357.LSR.

Varer transporteret fra tredjeland

Det er i forbindelse med reglerne om fjernsalg præciseret i Momssystemdirektivets artikel 33, stk. 2, at hvis de leverede varer forsendes eller transporteres fra et tredjelandsområde eller fra et tredjeland og af leverandøren indføres i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes, anses varerne for at være forsendt eller transporteret fra indførselsmedlemsstaten. Dvs. at varerne i så tilfælde bliver omfattet af fjernsalgsreglerne, hvis betingelserne derfor i øvrigt er opfyldt.

Se evt. afsnit D.A.4.9 Indførsel ML § 12 om indførsel.

Samspil mellem reglerne om småforsendelser og reglerne om fjernsalg

Når varer købt i et land uden for EU importeres til et EU-land, hvor varerne toldmæssigt angives til fri omsætning, dvs toldmæssigt bliver færdigbehandlet, for derefter at blive videresendt til en privatperson i et andet EU-land, foreligger der momsmæssigt to transaktioner:

1. Import af varer til det første EU-land (importlandet) og

2. Levering af varer fra importlandet til kunden i det andet EU-land, hvor transporten afsluttes (ankomstlandet).

Ad 1) Import af varerne

Import af varerne udgør den første momspligtige transaktion, jf. momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra d), som implementeret i importlandet. I Danmark er bestemmelsen implementeret i ML § 12. Se evt. afsnit D.A.4.9 Indførsel ML § 12 om indførsel.

Reglerne om fritagelse for importmoms af småforsendelser finder anvendelse i forhold til denne transaktion, hvis betingelserne herfor er opfyldt, jf. momssystemdirektivets artikel 143, stk. 1, litra b) og c), og direktiv 2009/132/EF, artikel 23, som implementeret i importlandet. I Danmark er bestemmelserne implementeret i ML § 36, stk. 1, nr. 3. Se "Momsfritagelse for erhvervsmæssige småforsendelser, ML (momsloven) § 36, stk. 1, nr. 2 og 3" i afsnit D.A.10.3.3 Endelig indførsel ML § 36, stk. 1, nr. 2 og 3.

Hvis en vare sælges af en leverandør i et land eller område uden for EU til en privatperson i EU, men varerne importeres via et andet EU-land end det EU-land, hvor transporten afsluttes, anses tredjelandsleverandøren momsmæssigt for at være importør, uanset hvad der er aftalt mellem denne og køber. Det bemærkes, at denne fortolkning er tiltrådt af et stort flertal EU's momskomité (momsudvalg) i dens guideline vedtaget på baggrund af drøftelser under det 100. møde i komitéen. Se retningslinje DOK B, WP 798.

 Om Momsudvalget og (guidelines) retningslinjer, se afsnit D.A.1.4 Momsens indførelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tredjelandsleverandøren momsmæssigt skal anses for at være importør, uanset hvad der er aftalt mellem denne og køber, og uanset hvad der er angivet i toldangivelsen. Ved en privatperson forstås i denne forbindelse også de afgiftspligtige personer og juridiske personer, der er fritaget for at betale erhvervelsesmoms.

Ad 2) Levering af varer fra importlandet til ankomstlandet

Den anden momspligtige transaktion består af en levering mod vederlag fra det EU-land, hvortil varerne er importeret, til ankomstlandet.

Varer, som oprindeligt er transporteret fra et tredjeland, og som er importeret til et andet EU-land end det EU-land, hvor transporten af varerne afsluttes (ankomstlandet), anses for at være forsendt fra importlandet i EU, jf. artikel 33, stk. 2 i momssystemdirektivet. Dvs. importlandet anses for at være afsendelseslandet. Det bemærkes, at denne fortolkning er tiltrådt næsten enstemmigt af EU's momskomité (momsudvalg) i dens guideline vedtaget på baggrund af drøftelser under det 100. møde i komitéen. Om Momsudvalget og (guidelines) retningslinjer, se afsnit D.A.1.4 Momsens indførelse.

Når levering af varer sker til en privatperson, og varerne forsendes eller transporteres af leverandøren til en privatperson fra et EU-land (afsendelseslandet) til et andet EU-land, anses leveringsstedet for at være det sted, hvor forsendelsen til privatpersonen afsluttes (ankomstlandet), jf. momssystemdirektivets artikel 33, stk. 1. Ved en privatperson forstås i denne forbindelse også de afgiftspligtige personer og juridiske personer, der er fritaget for at betale erhvervelsesmoms.

Der foreligger med andre ord et fjernsalg, som der skal betales moms af i overensstemmelse med de almindelige regler for fjernsalg.

Reglerne om fritagelse for importmoms af småforsendelser finder ikke anvendelse i forhold til fjernsalgstransaktionen. Det bemærkes, at denne fortolkning er tiltrådt næsten enstemmigt af EU's momskomité (momsudvalg) i dens guideline vedtaget på baggrund af drøftelser under det 100. møde i komitéen. Om Momsudvalget og (guidelines) retningslinjer, se afsnit D.A.1.4 Momsens indførelse.

Der skal betales dansk moms, hvis fjernsalget overstiger 280.000 kr. årligt.

Det bemærkes, at udtrykket "forsendes" i fjernsalgsreglerne ikke skal forstås som omfattet af en forsendelsesordning i toldmæssig forstand.

Eksempel

Varerne transporteres af leverandøren (sælgeren), fx. et postordrefirma eller en internetbutik, fra Canada til en kunde i Danmark. Varerne ankommer til EU i Belgien. Varerne angives i Belgien af leverandøren (sælgeren) toldmæssigt til fri omsætning i EU. Pligten til at betale importmoms indtræder i Belgien. Transporten afsluttes i Danmark. Hvis den danske kunde er en privatperson, er der momsmæssigt tale om fjernsalg fra Belgien til Danmark. Tilsvarende er der momsmæssigt tale om et fjernsalg, hvis den danske kunde er en ikke-momsregistreret person, som ikke er pligtig at betale erhvervelsesmoms.

Moms af fjernsalget skal betales til Danmark, hvis leverandørens (sælgerens) fjernsalg til Danmark overstiger 280.000 kr. årligt.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv

Skemaet viser relevante afgørelser på området: