C.C.5.2.10 Overskud og virksomhedsskat
Indhold
Dette afsnit beskriver, hvordan virksomhedens overskud skal beskattes, når den selvstændige har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens afsnit 1.
Afsnittet indeholder:
- Resumé
- Regel
- Kapitalafkast, der er hævet i indtjeningsåret
- Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret
- Kapitalafkast og resterende overskud, der spares op
- Forbud mod opsparing ved negativ indskudskonto
- Sikkerhedsstillelse for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen.
- Sikkerhedsstillelse som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition
- Sikkerhedsstillelse for gæld i blandede ejendomme
- Afløsning af sikkerhedsstillelse for sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014
- Ingen mulighed for udskiftning af sikkerhedsstillelser efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1
- Sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014, som består den 1. januar 2018
- Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse. som omhandlet i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6 og VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1
- Tidligere opsparet overskud
- Virksomhedsskat
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv..
Resumé
Beskatningen af virksomhedens overskud afhænger af, om overskuddet bliver hævet som personlig indkomst, kapitalindkomst eller sparet op. Opsparet overskud skal altid indgå i den personlige indkomst, når det bliver hævet. Den betalte virksomhedsskat er en aconto skattebetaling, og bliver modregnet i slutskatten, når det opsparede overskud bliver overført til den selvstændige.
Regel
Den del af virksomhedens overskud, der ikke er sparet op, kan blive delt op i et kapitalafkast og et resterende overskud.
Beskatning af virksomhedens overskud kan ske som:
- Kapitalindkomst (kapitalafkast). Se PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 3,
- Personlig indkomst (resterende overskud). Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 1,
- Opsparet overskud. Se VSL § 10, stk. 2.
Kapitalafkast, der er hævet i indtjeningsåret
Den selvstændige kan vælge at hæve et kapitalafkast eller helt eller delvist at spare det op i virksomheden. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra varedebitorer mv., skal dog altid hæves. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 4.
Det hævede kapitalafkast skal være overført til privatøkonomien inden fristen for indgivelse af oplysningsskema for indkomståret. Ellers er beløbet indskudt i virksomhedsordningen. Overførslen kan eventuelt ske ved at hensætte beløb til senere hævning.
Kapitalafkast, der er hævet i indtjeningsåret, er som udgangspunkt kapitalindkomst. Kapitalafkastet er dog personlig indkomst, hvis den selvstændige vælger at hæve det efter reglerne i VSL § 23 a eller driver næring, som er omfattet af PSL (personskatteloven) § 4, stk. 3.
Driver den selvstændige næring ved køb og salg af fordringer eller finansiering, skal indtægter og udgifter fra denne virksomhed indgå, når den personlige indkomst gøres op. Det gælder, uanset om indtægterne normalt ville være kapitalindkomst. Se PSL (personskatteloven) § 4, stk. 3. Disse selvstændige skal medregne et eventuelt kapitalafkast til den personlige indkomst, hvis de bruger virksomhedsordningen. Det gælder kun for den del af kapitalafkastet, der forholdsmæssigt vedrører fordringer, der er erhvervet i næringsvirksomheden. Se fx TfS 1992, 521 LSR.
Hævet kapitalafkast, der bliver beskattet som kapitalindkomst, indgår ikke i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL ( arbejdsmarkedsbidragsloven) § 5, stk. 1. Men hvis kapitalafkastet bliver beskattet som personlig indkomst, skal det dog indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL ( arbejdsmarkedsbidragsloven) § 5, stk. 2.
Har den selvstændige kun hævet en del af kapitalafkastet, er den resterende del sparet op i virksomheden. Det beløb bliver behandlet som resterende overskud, når det på et senere tidspunkt bliver hævet i virksomheden.
Se også
Se også afsnit
- C.C.5.2.7.1 om hensættelser til senere hævning
- C.C.5.2.9.5 om kapitalafkast af finansielle aktiver
- C.C.5.2.9.6 om kapitalafkast, der hæves som personlig indkomst.
Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret
Et resterende overskud skal indgå i den personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet er hævet. Se VSL § 10, stk. 1.
Det resterende overskud kan overføres til den selvstændige med virkning for indtjeningsåret, hvis det er overført inden udløbet af fristen for indgivelse af oplysningsskema for indkomståret. Det betyder, at den selvstændige kan overføre overskuddet til beskatning som personlig indkomst ved at hensætte beløb til senere faktisk hævning.
Det hævede resterende overskud skal indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL ( arbejdsmarkedsbidragsloven) § 5, stk. 1.
Se også
Se også afsnit C.C.8.3 om AM-bidrag.
Kapitalafkast og resterende overskud, der spares op
Har den selvstændige ikke hævet kapitalafkast og resterende overskud, vil det blive sparet op i virksomheden. Der kan dog ikke spares op, hvis indskudskontoen er negativ. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 11, stk. 4, samt nedenstående afsnit om forbuddet mod opsparing i dette tilfælde. Bemærk i øvrigt, at den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra varedebitorer mv., ikke kan spares op. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 4.
Det opsparede beløb indgår på konto for opsparet overskud, uanset om det er kapitalafkast eller resterende overskud. Det opsparede beløb bliver beskattet med en foreløbig virksomhedsskat, som for 2016 og senere år udgør 22 pct. Se satserne for tidligere år nedenfor under " Tidligere opsparet overskud". Se VSL § 10, stk. 2. Det opsparede beløb indgår ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i indtjeningsåret. Og skal heller ikke indgå i beregningsgrundlaget for AM-bidrag for dette år. Se AMBL ( arbejdsmarkedsbidragsloven) § 5, stk. 1
Opsparet overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.
Den beregnede virksomhedsskat er overført til den selvstændige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1. Overførslen kan ske i løbet af indkomståret, så hele overførslen eller en del af årets overførsler er medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat. Overførslen kan også ske ved at hensætte til senere faktisk hævning. Er hele eller en del af den beregnede virksomhedsskat ikke overført til den selvstændige inden fristen for indgivelse af oplysningsskema, er den manglende overførsel et indskud i virksomheden. Det skyldes, at virksomhedsskat altid skal være overført til den selvstændige.
Når et opsparet beløb bliver hævet i et senere indkomstår, skal det sammen med den virksomhedsskat, der svarer dertil, indgå i den personlige indkomst. Det er ligegyldigt, om det opsparede beløbet var kapitalafkast eller resterende overskud i indtjeningsåret.
Den betalte virksomhedsskat trækkes fra i slutskatten mv. i det indkomstår, hvor det opsparede overskud bliver overført fra konto for opsparet overskud til den selvstændige. Se VSL § 10, stk. 3. Kan virksomhedsskatten ikke rummes i årets slutskat mv., bliver den udbetalt kontant som overskydende skat.
Det hævede beløb med tillæg af den virksomhedsskat, der svarer dertil, indgår i beregningsgrundlaget for AM-bidrag. Se AMBL ( arbejdsmarkedsbidragsloven) § 5, stk. 1.
Se også
Se også afsnit
- C.C.5.2.7.3 om den udvidede hæverækkefølge
- C.C.8.3 om arbejdsmarkedsbidrag.
Forbud mod opsparing ved negativ indskudskonto
Der kan ikke spares op, hvis indskudskontoen er negativ enten primo eller ultimo i indkomståret. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 11, stk. 4.
Hvis indskudskontoen er negativ, kan der afsættes et beløb til senere faktisk hævning, hvis dette er nødvendigt for, at der ikke opspares. Undlades den fornødne hensættelse til senere hævning, vil et beløb svarende hertil blive anset for hævet og samtidig blive posteret på indskudskontoen med den virkning, at der ikke kan opspares, og den negative indskudskonto reduceres.
Der gælder særlige overgangsregler for forbuddet mod opsparing af indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014.
Der kan således opspares, såfremt den numeriske værdi af en negativ saldo på indskudskontoen såvel primo som ultimo indkomståret begge med tillæg af en eventuel sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 ikke overstiger en bagatelgrænse 500.000 kr. Se lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 6. Der er ikke krav om afvikling af negative indskudskonti primo 2014 og eventuelle sikkerhedsstillelser pr. 10. juni 2014, når disse ikke overstiger bagatelgrænsen.
Ved primo forstås i øvrigt primo 2014, dvs. ved indkomstårets begyndelse. I svaret på spørgsmål 49 udtaler Skatteministeren således, at der ikke er behov for et måletidspunkt for indskudskontoens udvisende pr. 11. juni 2014.
Opgørelse af bagatelgrænsen efter § 3, stk. 6, skal alene ske for indkomståret 2014, henholdsvis indkomståret 2015, hvis indkomståret 2015 er påbegyndt den 11. juni 2014. Bagatelgrænsen er derfor ikke udtryk for en generel bagatelgrænse, men en overgangsregel. Det fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål 256 og 257 af 5. december 2014 til Skatteudvalget.
En eventuel sikkerhedsstillelse indgår i bagatelgrænsen med den størrelse, som er omtalt i nedenstående afsnit om "Sikkerhedsstillelse for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen. jf. lov nr. 992 af 9. september 2014".
Samme sted omtales de særlige regler om, at der ved opgørelsen af bagatelgrænsen ses bort fra en sikkerhedsstillelse, hvis den er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 7 (Nu VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 2).
Endvidere omtales samme sted reglerne om, at der ved opgørelsen af bagatelgrænsen ses bort fra en sikkerhedsstillelse fra den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen for gæld med pant i den private del af en ejendom, hvoraf en del er holdt uden for virksomhedsordningen efter reglerne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt.
I SKM2016.495.SR kunne Skatterådet bekræfte, at skatteyderens hæftelse for samleverens andel af prioritetsgæld i den fælles ejendom ikke er en sikkerhedsstillelse, der indgår ved opgørelsen af bagatelgrænsen på 500.000 kr.
Eksempler på overgangsregler
Eksempler på anvendelse af overgangsreglen fra skatteministerens svar (i uddrag) til Skatteudvalget på spørgsmål fra den 5. december 2014:
Spørgsmål 251:
Indskudskonto primo 2014 minus 50.000 kr., ultimo 2014 minus 50.000 kr., sikkerhedsstillelse den 11. juni 2014 600.000 kroner:
Svaret på det stillede spørgsmål er, at der ikke kan ske opsparing af indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014, fordi indskudskontoen primo 2014 er negativ med 50.000 kr.
Fordi sikkerhedsstillelsen pr. 10. juni 2014 udgør 600.000 kr. og derfor i sig selv overstiger bagatelgrænsen på 500.000 kr., kan bagatelgrænsen ikke finde anvendelse.
Spørgsmål 253:
Indskudskonto primo 2014 plus 50.000 kr., ultimo 2014 plus 50.000 kr., sikkerhedsstillelse den 11. juni 2014 600.000 kroner:
Der kan ske opsparing af overskud i 2014. Svaret er dog betinget af, at sikkerhedsstillelsen på 600.000 kr. er afviklet fuldt ud inden den 1. januar 2018.
Spørgsmål 254:
Indskudskonto primo 2014 minus 50.000 kr., ultimo 2014 plus 50.000 kr., sikkerhedsstillelse den 11. juni 2014 600.000 kroner:
Der henvises til svaret på SAU alm. del spørgsmål 251. (Der kan ikke opspares.)
Spørgsmål SAU 2014-15, nr. 588:
Indskudskonto primo 2014 minus 600.000 kr., ultimo 2014/primo 2015/ultimo 2015 minus 400.000 kr., sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 nul kroner:
Der kan ikke ske opsparing af indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014, fordi indskudskontoen primo 2014 er negativ med 600.000 kr.
Det vil først være muligt for den skattepligtige igen at spare op i virksomhedsordningen, når indskudskontoen er nul eller positiv såvel primo som ultimo indkomståret.
Spørgsmål SAU 2014-15, nr. 589:
Indskudskonto primo 2015 minus 600.000 kr., ultimo 2015 minus 400.000 kr., sikkerhedsstillelse den 10. juni 2014 nul kr.:
Det forudsættes i eksemplet, at indkomståret 2015 er påbegyndt den 11. juni 2014.
Svaret på det stillede spørgsmål er, at der ikke kan ske opsparing af indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014, fordi indskudskontoen primo 2015 er negativ med 600.000 kr. Der henvises supplerende til svaret på SAU alm. del spørgsmål 588.
Det vil først være muligt for den skattepligtige at spare op i virksomhedsordningen, når indskudskontoen er nul eller positiv såvel primo som ultimo indkomståret.
Særlige overgangsregler
Forbuddet mod opsparing i tilfælde af negativ indskudskonto gælder - uanset ovennævnte 500.000 kr. overgangsregel - alligevel fra og med det indkomstår, hvor en saldo på indskudskontoen bliver negativ eller en negativ saldo forøges. Reglen finder således anvendelse, hvis den negative saldo år 1 er f.eks. 50.000 kr., mens den år 2 er fx 60.000 kr. Se lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 6
I det omfang, en negativ indskudskonto forøges ultimo i forhold til primo i samme indkomstår, vil det være udtryk for, at mere end årets overskud er hævet af den selvstændige. Der vil derfor ikke være mulighed for at spare nogen del af virksomhedens overskud op.
Forbuddet mod opsparing i tilfælde af negativ indskudskonto gælder - uanset ovennævnte 500.000 kr. overgangsregel - alligevel, hvis en negativ saldo på indskudskontoen forøges i henhold til reglen i lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 8, hvorefter den skattepligtige kan omgøre valg af oplysninger for indkomståret 2013. Se lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 6 og lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 17, stk. 10 . Der henvises herom til afsnit C.C.5.2.5.5 Årlige reguleringer af indskudskontoen.
Sikkerhedsstillelse for privat gæld med aktiver i virksomhedsordningen.
Nedenstående regler i VSL (virksomhedsskatteloven). § 10, stk. 6- stk. 9 gælder med virkning for sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 11. juni 2014. Sikkerhedsstillelse foretaget før nævnte dato er omfattet af særlige regler i § 3, stk. 5. Se lov nr. 992 af 9. september 2014, § 3, stk. 3.
Reglerne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. stk. 6-9 er ophævet ved lov nr. 652 af 8/6 2016, som træder i kraft den 1. juli 2016. Reglerne findes herefter i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b.
De regler, de gælder fra og med den 1. juli 2016, findes i VSL § 4 b i et nyt og særskilt kapitel 2 b om sikkerhedsstillelser . De svarer til de regler om sikkerhedsstillelse, der blev indført i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6-8 ved lov nr. 992 af 16. september 2014 - således som disse regler blev fortolket i praksis. Der er dog sket mindre justeringer for at sikre, at der er klarhed over de skattemæssige konsekvenser ved at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.
Det betyder, at praksis vedrørende virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-8 vil kunne tillægges værdi ved fastlæggelse af praksis efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b.
I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 585, bekræftes, at bestemmelsen i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, om sikkerhedsstillelse alene finder anvendelse, hvis den skattepligtige har valgt at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit I (virksomhedsordningen).
Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6.
Sikkerhedsstillelsens størrelse opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsen dvs. aktivernes handelsværdi.
Et beløb svarende til sikkerhedens størrelse anses for overført i den almindelige hæverækkefølge, jf. SKM2015.745.SR, spørgsmål 8, hvortil Skatterådet blandt andet udtalte, at ordlyden af VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, ikke er tilstrækkeligt klar til at udgøre en selvstændig beskatningshjemmel. Skatterådet fandt derimod, at den mest naturlige forståelse af ordlyden af VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, er, at den deri nævnte overførsel skal anses for foretaget i overensstemmelse med VSL (virksomhedsskatteloven) § 5. Om muligheden for genoptagelse - se Styresignal SKM2016.171.SKAT.
I SKM2016.234.SR blev rentetilskrivning på et lån med sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen efter en konkret vurdering af de faktiske forhold ikke anset for en overførsel omfattet af VSL § 10, stk. 6.
Reglerne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6 - stk. 9 er ophævet fra og med den. 1. juli 2016. Se § 13, stk. 5 og § 17, stk. 1 i lov nr. 652 af 8. juni 2016. I denne lov fastsættes der regler for sikkerhedsstillelser, der foretages fra og med den 1. juli 2016.
Der gælder særlige overgangsregler. Se lov nr. 652 af 8. juni 2016, § 17, stk. 6 - 10.
I § 17, stk. 6, stk. 7 og stk. 10 har den skattepligtige følgende valgmuligheder.
Det fremgår af § 17, stk. 6, at den skattepligtige kan vælge, at reglerne i lov nr. 652 af 8. juni 2016 har virkning fra og med d. 11. juni 2014 og finder anvendelse for alle sikkerhedsstillelser.
Det fremgår af § 17, stk. 7, at den skattepligtige kan vælge, at beløb, der skal opgøres på baggrund af reglerne om sikkerhedsstillelser, skal ske på baggrund af sikkerhedsstillelsens størrelse og ikke det laveste beløb af gældens kursværdi og sikkerhedsstillelsens størrelse (aktivernes handelsværdi) i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 8. september2014. Der henvises nærmere til § 17, stk. 7 om fastsættelse af gældens kursværdi.
Det fremgår af § 17, stk. 10, at den skattepligtige har mulighed for at ændre valg af oplysninger vedrørende virksomhedsordningen for indkomstårene 2013 til og med 2015. Meddelelse om omvalg, jf. 1. pkt., skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli 2017. Der henvises i øvrigt til § 17, stk. 10
Overgangsreglerne i § 17, stk. 8 i lov nr. 652 af 8. juni 2016 om afløsning af sikkerhedsstillelser omtales nedenfor.
Overgangsreglerne i § 17, stk. 9 i lov nr. 652 af 8. juni 2016 om sikkerhedsstillelse for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen den 1. januar 2018 omtales nedenfor.
Sikkerhedsstillelse som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition
Der ses ved opgørelsen af bagatelgrænsen i 2014 - og herefter - bort fra en sikkerhedsstillelse, hvis den er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som omtalt i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 7. Fra og med den 1. juli 2016 findes reglerne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 2. Der henvises hertil inklusive lovforslagets bemærkninger til bestemmelsen.
For at der skal være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.
Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.
Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.
I besvarelsen af spørgsmål 34 til lovforslag nr. 200 til lov nr. 992 af 16. september 2014 har skatteministeren nærmere redegjort for, hvad der forstås ved en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Ministeren oplyser herom således:
"Den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.
For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.
For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger."
Hvis en far stiller en sikkerhed over for sønnens kreditorer i et generationsskifte, hvor sønnen fx overtager en del af farens landbrugsvirksomhed, vil det bero på en konkret vurdering, om der foreligger en sikkerhedsstillelse i relation til VSL § 10, stk. 6.
At der er tale om sikkerhedsstillelse i forbindelse med generationsskifte, er i sig selv ikke tilstrækkeligt til, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 7, og derved undtaget fra hovedreglen i VSL § 10, stk. 6.
I SKM2015.474.SR kunne Skatterådet bekræfte, at en planlagt pantsætning af spørgerens ejendom var en sædvanlig forretningsmæssig disposition og ikke ville medføre beskatning i medfør af virksomhedsskattelovens regler om sikkerhedsstillelse.
I SKM2015.581.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at sikkerhedsstillelse i en ejendom i virksomhedsordningen for et realkreditlån uden for virksomhedsordningen var en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
I SKM2016.189.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at dels en pr. 10. juni 2014 eksisterende og dels fremtidig sikkerhedsstillelse i virksomhedsordningens aktiver for gæld optaget af et kontrolleret selskab kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
I SKM2017.291.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at pantesikkerheden i landbrugsejendommene for gæld i et kontrolleret selskab skulle anses for stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 7, (nu § 4 b, stk. 2). Den stillede sikkerhed for træk på selskabets kassekredit kunne kun anses for stillet som følge af spørgers interessefællesskab med selskabet. En tredjemand vil ikke kunne forventes at stille tilsvarende sikkerhed.
I SKM2017.646.SR kunne Skatterådet efter en konkret vurdering bekræfte, at de krydsende sikkerhedsstillelser i et interessentskab var stillet som led i en forretningsmæssig disposition og således ikke begrænsede spørgers mulighed for at foretage opsparing i virksomhedsordningen.
Sikkerhedsstillelse for gæld i blandede ejendomme m.v.
Der ses ved opgørelsen af bagatelgrænsen i 2014 - og herefter - i henhold til VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 8, bort fra en sikkerhedsstillelse fra den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen for gæld med pant i den private del af en ejendom, hvoraf en del er holdt uden for virksomhedsordningen efter reglerne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt.. Reglerne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 8 findes fra og med 1. juli 2016 i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 3. Der henvises til denne bestemmelse inklusive lovforslagets bemærkninger til VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 3.
- Vurdering hele landbruget 4 mio. kr. - heraf stuehus 1 mio. kr. (vurderingen er foretaget efter den nu ophævede vurderingslov).
- Hele landbruget kan stilles til sikkerhed for privat gæld i stuehuset.
- Gælden må dog ikke overstige værdien af stuehuset
- Gæld 1,5 mio. kr. og værdi af stuehus 1 mio. kr. - så er der overført en sikkerhedsstillelse på 0,5 mio. kr.
Gælden i den private andel af ejendommen må specifikt ikke overstige ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedring, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen heraf foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen.
I SKM2017.408.SR fandt Skatterådet, at undtagelsesbestemmelsen i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 3, også fandt anvendelse, hvor stuehuset ikke tjente som bolig for ejeren, men dog stod til rådighed for denne.
I SKM2016.189.SR kunne Skatterådet bekræfte, at et nyt lån med pant i en blandet benyttet ejendom er en sikkerhedsstillelse. Ejendommen ejes af et K/S, hvor spørger er komplementar og eneste kommanditist.
I SKM2016.44.SR bekræftede Skatterådet, at en spørger som anvender virksomhedsordningen til sin landbrugsvirksomhed, kan anvende stuehusets faktiske anskaffelsessum i forbindelse med opgørelsen af sikkerhedens størrelse efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, jf. stk. 8. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at stuehusvurderingen i 2010 og 2012 kunne tillægges forbedringsudgifter foretaget i 2005 og 2006 i forbindelse med opgørelsen af sikkerhedens størrelse.
I SKM2016.45.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at sikkerhedsstillelsen efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 8 kan opgøres med udgangspunkt i den offentlige vurdering for et ældre stuehus tillagt opførelsesudgifterne for et nyt stuehus. Derimod fandt Skatterådet, at sikkerhedens størrelse kan opgøres på baggrund af anskaffelsesudgifterne til et nyt stuehus.
I SKM2016.69.SR kunne afholdte anskaffelsessummer for ombygning og forbedring af et stuehus medtages ved opgørelsen af stuehusets anskaffelsessum, når det vurderes, om der er stillet sikkerhed for gæld.
Der er i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b stk. 4 indsat en undtagelse til VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1, hvorefter sidstnævnte ikke finder anvendelse for gæld med pant i fast ejendom, der tidligere har tjent til bolig for den skattepligtige, hvis gælden indskydes i virksomhedsordningen i samme indkomstår som ejendommen. Reglen tager sigte på ejendomme (typisk parcelhuse mv.), som udlejes til 3. mand af en person, som allerede benytter virksomhedsordningen.
Afløsning af sikkerhedsstillelse for sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014
I SKM2016.234.SR blev rentetilskrivning på et lån med sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen efter en konkret vurdering af de faktiske forhold ikke anset for en overførsel omfattet af VSL § 10, stk. 6.
Lov nr. 652 af 8. juni 2016 trådte i kraft d. 1. juli 2016 og ophæver bl.a. VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 9. Der gælder i henhold til denne lovs, § 17, stk. 8 nedenstående regler for sikkerhedsstillelser, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017.
Værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, fastfryses, og at den skattepligtige kan frit stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat eller anden gæld inden for dennes beløbsmæssige værdi, uden at det er forbundet med skattemæssige konsekvenser for den skattepligtige. Der henvises i øvrigt om reglerne til § 17, stk. 8.
Ingen mulighed for udskiftning af sikkerhedsstillelser efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1
Ifølge VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1 er det ikke muligt at skifte en sikkerhedsstillelse ud med en anden sikkerhedsstillelse, hvilket er en konsekvens af, at der anses for at være overført et beløb fra virksomhedsordningen til privatøkonomien på tidspunktet for en sikkerhedsstillelse. En sikkerhedsstillelse, hvor den skattepligtige gør brug af virksomhedens aktiver f.eks. likvider, behandles således på samme vis som en almindelig hævning i hæverækkefølgen.
Sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014, som består den 1. januar 2018
|
Indkomstår: |
Opsparing |
|
Til og med 10/6 2014 |
0 |
|
2014 (fra 11/6) |
100.000 |
|
2015 |
100.000 |
|
2016 |
100.000 |
|
2017 |
-300.000 |
|
Samlet opsparing |
0 |
|
Indkomstår: |
Opsparing |
|
2013 |
200.000 |
|
Til og med 10/6 2014 |
0 |
|
2014 (fra 11/6) |
0 |
|
2015 |
0 |
|
2016 |
400.000 |
|
2017 |
0 |
|
Samlet opsparing |
600.000 |
|
Sikkerhedsstillelserne er ikke afviklet d. 31. december 2017 |
|
|
Til beskatning d. 1. januar 2018 |
400.000 |
|
Indkomstår: |
Opsparing |
|
2013 |
200.000 |
|
Til og med 10/6 2014 |
0 |
|
2014 (fra 11/6) |
0 |
|
2015 |
0 |
|
2016 |
400.000 |
|
2017 |
-100.000 |
|
Samlet opsparing |
500.000 |
|
Sikkerhedsstillelserne er ikke afviklet d. 31. december 2017 |
|
|
Til beskatning d. 1. januar 2018 |
400.000 |
I SKM2016.18.SR kunne Skatterådet bekræfte, at spørgers kaution for sønnens bankengagement ikke ville begrænse hans muligheder for opsparing i virksomhedsordningen iht. lov nr. 992 af 19. september 2014, § 3, stk. 5. Tilsvarende gjaldt for spørgers kaution for bankgæld i et af denne ejet selskab.
Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse, som omhandlet af VSL § 4 b, stk. 1 (tidl. VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6)
Generelt opstår spørgsmålet om, hvornår der kan siges at foreligge en sikkerhedsstillelse i den forstand, som omhandles af VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6 og VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1. Særligt vedrørende VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 1 henvises tillige til bemærkningerne til denne bestemmelse i lovforslaget til lov nr. 652 af 8. juni 2016.
Det vil være udgangspunktet, at der skal være foretaget en særskilt sikringsakt fx tinglysning, før virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld. Det kan dog ikke på forhånd udelukkes, at andre aftaler eller forhold i øvrigt kan inddrages i vurderingen af, om virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld. Sidstnævnte kan betyde, at bankernes almindelige modregningsadgang efter omstændighederne kan blive omfattet af værnsreglerne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6.
I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 361, er det oplyst, at sikkerhedsstillelse med kommanditaktier i et partnerselskab (P/S) skal anses for en sikkerhedsstillelse i relation til VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6. I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 360 er det oplyst, at en pantefogeds udlæg i aktiver i virksomhedsordningen, ikke anses som en sikkerhedsstillelse i relation til VSL § 10, stk. 6.
I SKM2016.18.SR kunne Skatterådet bekræfte, at spørgers kaution for sønnens bankengagement ikke ville begrænse hans muligheder for opsparing i virksomhedsordningen iht. lov nr. 992 af 19.september 2014, § 3, stk. 5. Tilsvarende gjaldt for spørgers kaution for bankgæld i et af denne ejet selskab.
I SKM2016.48.SR kunne Skatterådet bekræfte, at en personlig kaution ikke betragtes som en ny sikkerhedsstillelse i situationer, der ikke medfører mulighed for kredit i privatsfæren.
I SKM2016.96.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørger fra sin udlejningsvirksomhed under virksomhedsordningen kunne stille ejerpantebrev i udlejningsejendom til sikkerhed for lejer Malermester G A/S' bankgæld, uden om hæverækkefølgen, når pantsætningen skete i en ejendom, der udlejedes til Malermester G A/S og tillige var domicil for selskabet. Skatterådet bekræftede, at der ikke ville ske beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, hvis spørger kautionerede for kr. 1. mio. vedrørende stillede arbejdsgarantier i det af ham 100 pct. ejede selskab, Malermester G A/S.
I SKM2016.172.SR kunne Skatterådet bekræfte, at spørgers påtagelse af en selvskyldnerkaution for et realkreditlån med pant i en ejendom, der ejes af spørgers selskab, ikke vil blive betragtet som en sikkerhedsstillelse.
I SKM2016.187.SR bekræftede Skatterådet:
, at spørgernes kaution vedrørende en kassekredit for et indirekte ejet selskab ikke anses for en sikkerhedsstillelse.
, at en sikkerhedsstillelse i form af pantsætning af egen ejendom over for direkte og indirekte ejede selskaber er en sikkerhedsstillelse, men ikke at sikkerhedsstillelsen er forretningsmæssigt begrundet.
, at værdiansættelsen af sikkerhedens størrelse maksimeres til ejendommens værdi med respekt af anden foranstående pantesikret gæld.
Skatterådet kunne i samme afgørelse ikke bekræfte:
,at spørgerens egen gæld har en fortrinsstilling og/eller at virksomhedernes aktiver kan fragå i opgørelsen af sikkerhedens størrelse
, at sikkerhedsstillelsen kan opgøres til 0 kroner.
I SKM2016.278.SR kunne Skatterådet bl.a. bekræfte, at spørgers kaution for såvel sønnens realkreditlån som et interessentskabs kassekredit m.v. ikke blev anset for en sikkerhedsstillelse i relation til VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6. Se om kaution ligeledes SKM2016.356.SR.
I SKM2016.411.SR var spørger omfattet af reglerne om sikkerhed for privat gæld, uanset privat sikkerhedsstillelse for samme gæld.
I SKM2015.618.SR kunne Skatterådet bekræfte, at privat gæld stiftet ved bodeling efter skilsmisse, kunne placeres i virksomhedsordningen. Placeringen ville udgøre en hævning i hæverækkefølgen. Skatterådet kunne bekræfte, at den samtidige forekomst af gælden i privat regi og positiv formue i virksomhedsordningen ikke ville udgøre en sikkerhedsstillelse. Skatterådet kunne bekræfte, at der ville ske beskatning af sikkerhedsstillelse, hvis aktiver i virksomhedsordningen faktisk stilles til sikkerhed for den tidligere ægtefælles krav på boslod, dog ikke såfremt sikkerheden udelukkende var tilvejebragt ved udlæg efter fogedforretning.
Er der ved siden af sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen, stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det i tilfælde, hvor sikkerheden er stillet i form af alskyldserklæring eller virksomhedspant være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand, som omhandles i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6. Se svaret til Skatteudvalget SAU 2014-15 på spørgsmål 250 og spørgsmål 591.
Hvis det private aktiv ikke har en tilstrækkelig høj værdi, så er det alene den del af gælden, der overstiger værdien på det private aktiv, der anses for at være stillet sikkerhed for, og som dermed udløser beskatning.
I SKM2015.502.SR ville det ikke medføre beskatning, hvis der blev hævet på en privat kassekredit, der var etableret uden sikkerhedsstillelse. Det blev tillagt afgørende vægt, at der var mulighed for at stille betryggende sikkerhed i ubehæftede aktiver uden for virksomhedsordningen.
Det er dog opfattelsen, at kaution ud fra en konkret vurdering vil kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning VSL § 10, stk. 6, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.
Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for.
I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 587 oplyses, at krydsende kautioner eksempelvis kan foreligge i tilfælde, hvor A og B indbyrdes aftaler, at de hver især stiller indestående på driftskontoen i hver deres respektive virksomheder, til sikkerhed for den andens private gæld. Sikkerhedsstillelsen sker ved kaution, hvorved A kautionerer for B's private gæld og omvendt.
I SKM2015.528.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at der ikke sker beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, hvis spørger kautionerer for en driftskredit på 5.000.000 kr., som personlig kaution i et nystiftet selskab. Skatterådet tillagde det særlig vægt, at spørger via et stiftertilgodehavende i det nystiftede selskab får adgang til en kreditfacilitet, der med afsæt i kautionen etableres i selskabet. Spørger kan dermed finansiere sit privatforbrug m.v. ved træk på dette tilgodehavende.
I SKM2015.566.SR kunne Skatterådet bekræfte, at kaution for selskabers låneoptagelse ikke skulle anses for sikkerhedsstillelse efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10. stk. 6, da der ved kautionen ikke blev stillet nogen kreditfacilitet til rådighed for spørger. Skatterådet kunne tilsvarende bekræfte, at en personlig hæftelse ved låneoptagelse mod sikkerhed i privat ejendom ikke anses for en sikkerhedsstillelse.
I SKM2015.616.SR kunne Skatterådet bekræfte, at spørger kunne stille selvskyldnerkaution over for långiver i et selskab, der var ejet af spørger, uden at der skulle ske beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6. Se tilsvarende i SKM2015.693.SR, SKM2015.772.SR, spørgsmål 1, og SKM2015.787.SR.
I SKM2015.772.SR, spørgsmål 2, kunne Skatterådet bekræfte, at spørgers personlige hæftelse for en bankgæld i et interessentskab, hvori spørger var deltager, ikke anses for en sikkerhedsstillelse efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6.
Indfries et privat lån, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen har været stillet til sikkerhed for den private gæld, vil et beløb svarende til den private gæld ikke blive godskrevet i hæverækkefølgen.
I relation til hævning på en kassekredit kan anføres et eksempel med en trækningsret på 1 mio.kr. og et største faktisk træk på 400.000 kr. Det største træk" skal ses henover hele indkomståret dvs., at gældens kursværdi i henhold til VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, skal opgøres til det største træk på kassekreditten i årets løb. Lov nr. 992 af 9. september 2014 har blandt andet til formål at hindre, at selvstændige kan opnå finansiering af privat forbrug ved at stille virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld. Dette formål ville ikke kunne opfyldes fuldt ud, hvis målingen alene skete ultimo indkomståret. Det skyldes, at gælden ultimo indkomståret ikke nødvendigvis afspejler de faktiske hævninger i løbet af år.
I SKM2015.745.SR, spørgsmål 3, svarede Skatterådet "Ja" til følgende spørgsmål: Vil det udløse beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, af et beløb på 145.209,20 kr., hvis skatteyder trækker beløb på lån 675-aaa op til maksimum på 1,3 mio. kr., når der har været trukket mere end 1,3 mio. kr. på lånet forud for 11. juni 2014, men efter tidspunktet, hvor sikkerhedsstillelsen på 1,3 mio. kr. blev etableret?
I SKM2015.745.SR, spørgsmål 4, svarede Skatterådet "Ja" til begge følgende spørgsmål: Vil X først kunne nedbringe trækket på lån 675-aaa med f.eks. 100.000 kr., i forhold til trækket den 11. juni 2014, og herefter igen trække (dvs. forøge) 100.000 kr. på lånet, uden at dette medfører en beskatning efter VSL § 10, stk. 6, når
a. det forudsættes, at forøgelsen sker inden 31. december 2017?
b. det forudsættes, at forøgelsen sker efter 31. december 2017?
I SKM2015.745.SR, spørgsmål 5, svarede Skatterådet "Nej" til følgende spørgsmål: Vil det medføre beskatning efter VSL § 10, stk. 6 af yderligere 300.000 kr., hvis skatteyder hæver et beløb på lån 675-aaa ud over 1,3 mio. kr., således at gælden på lånet udgør 1,6 mio. kr., når der alene er stillet sikkerhed med erhvervsaktiver på 1,3 mio. kr.?
I SKM2015.745.SR, spørgsmål 6, svarede Skatterådet "Nej" til følgende spørgsmål: Vil det medføre beskatning efter VSL § 10, stk. 6, af yderligere 300.000 kr. at hæve 300.000 kr. på en ny privat kassekredit, hvor der ikke er stillet sikkerhed for kassekreditten?
I tilfælde med flere gældsposter, fx to kassekreditter eller kassekredit, billån og boliglån oplyses i svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 363, at opgørelsen af "det højeste træk" på flere forskellige kreditter med en trækningsret skal ske på baggrund af hver enkelt kredits største udvisende negative saldo i løbet af indkomståret. Efterfølgende indskud på kreditterne (nedbringelse af trækket på kreditten) påvirker ikke det beløb, der beskattes. Fx kan den skattepligtige have stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for to private kassekreditter, som hver har en kreditfacilitet på 1 mio. kr. Virksomhedens aktiver er opgjort til 3 mio. kr. Primo indkomståret hæver den skattepligtige 0,4 mio. kr. på kassekredit 1 for efterfølgende samme indkomstår (medio) at indsætte 0,2 mio. kr. Den skattepligtige vælger dernæst ultimo indkomstår at hæve 0,1 mio. kr. på kassekredit 2. I løbet af indkomståret har den størst udvisende saldo været på -0,4 mio. kr. på kassekredit 1 og - 0,1 mio. kr. på kassekredit 2. Det opgjorte beløb, som skal beskattes efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, bliver derfor 0,5 mio. kr.
Hvis en far stiller en sikkerhed over for sønnens kreditorer i et generationsskifte, hvor sønnen fx overtager en del af farens landbrugsvirksomhed, vil det bero på en konkret vurdering, om der foreligger en sikkerhedsstillelse i relation til VSL § 10, stk. 6.
At der er tale om sikkerhedsstillelse i forbindelse med generationsskifte, er i sig selv ikke tilstrækkeligt til, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 7, og derved undtages fra hovedreglen i VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6.
Skatteministeren har om muligheden for at omgøre sikkerhedsstillelser, der er sket i perioden, hvor lovforslag nr. 200 til lov nr. 992 endnu ikke var endeligt vedtaget, i svaret på spørgsmål 258 til Skatte-og afgiftsudvalget udtalt:
"Formålet med lovforslag 200 er at hindre utilsigtet udnyttelse af virksomhedsskattelovens bestemmelser, herunder i form af at den skattepligtige ved at stille virksomhedsaktiver til sikkerhed for privat gæld har undgået hævninger i virksomhedsordningen, således at indkomsten i virksomheden alene har været undergivet en foreløbig virksomhedsbeskatning i stedet for beskatning som personlig indkomst.
Etableres en sådan sikkerhedsstillelse er udgangspunktet efter Skattestyrelsens opfattelse, at dispositionen i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, hvorved betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. nr. 1, ikke er opfyldt.
Der kan dog forekomme situationer, hvor hovedhensynet med sikkerhedsstillelsen ikke har være at spare eller udskyde skatter, og hvor det måske tillige har været uklart, om dispositionen ville blive betragtet som en sikkerhedsstillelse for privat gæld i lovens forstand.
I sådanne tilfælde og lignende situationer er det Skattestyrelsens opfattelse, at et ønske om omgørelse bør imødekommes, forudsat at de øvrige betingelser for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt."
Betingelserne for omgørelse efter SFL § 29, stk. 1, nr. 1, er som udgangspunkt ikke opfyldt, hvis der etableres en sikkerhedsstillelse som omfattet af VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse udgangspunktet, at dispositionen i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. Der vil dog også forekomme situationer, hvor hovedhensynet med sikkerhedsstillelsen ikke har været at spare eller udskyde skatter, og hvor det måske tillige har været uklart, om dispositionen ville blive betragtet som en sikkerhedsstillelse for privat gæld i lovens forstand.
I sådanne tilfælde og lignende situationer er det Skattestyrelsens opfattelse, at et ønske om omgørelse bør imødekommes, forudsat de øvrige betingelser for omgørelse i SFL § 29 er opfyldt.
I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 590 oplyses, at skatteministeren vil fremsætte et lovforslag, som adresserer problemstillingen vedrørende sikkerhedsstillelser i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 8. september 2014. Se § 16, stk. 7, i lov nr. 652 af 8. juni 2016.
Tidligere opsparet overskud
Opsparet overskud indgår på konto for opsparet overskud med fradrag af virksomhedsskatten. Indestående på konto for opsparet overskud er derfor et nettobeløb.
Virksomhedsskatten har fra indkomståret 1987 udgjort:
|
Indkomstår: |
Virksomheds- |
Fastsat ved lov nr.: |
|
1987 - 1990 |
50 pct. |
144 af 19. marts 1986 |
|
1991 |
38 pct. |
217 af 10. april 1991 |
|
1992 -1998 |
34 pct. |
344 af 14. maj 1992 |
|
1999 - 2000 |
32 pct. |
910 af 16. december 1998 |
|
2001 - 2004 |
30 pct. |
1279 af 20. december 2000 |
|
2005 - 2006 |
28 pct. |
426 af 6. juni 2005 |
|
2007 - 2013 |
25 pct. |
540 af 6. juni 2007 |
|
2014 |
24,5 pct. |
792 af 28. juni 2013 |
|
2015 |
23,5 pct. |
792 af 28. juni 2013 |
|
2016 - |
22 pct. |
792 af 28. juni 2013 |
Opsparet overskud skal bogføres på særskilte konti og omfatte:
- Indkomstårene 1987 - 1990
- Indkomståret 1991
- Indkomstårene 1992 og senere år.
Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne i ændringslovene fra 1991 og 1992.
Den selvstændige skal derfor bogføre på tre opsparingskonti.
Når det opsparede overskud bliver hævet til endelig beskatning som personlig indkomst, skal de tidligst opsparede overskud hæves først. De overskud, der er opsparet i perioden 1987 - 1990, skal derfor hæves før overskud, som er opsparet i 1991. På samme måde skal overskud, der er opsparet i 1991, være overført inden overskud, der er opsparet i 1992 eller senere. Se § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.
Fra indkomståret 1999 bestemmer reglerne i virksomhedsskatteloven, at de tidligst opsparede overskud skal hæves først ved overførsel af opsparet overskud. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 5. Selvom der ikke er krav om særskilte konti for opsparet overskud for indkomstårene efter 1992, skal den selvstændige kunne adskille perioderne med forskellige virksomhedsskatteprocenter fra hinanden. Det er nødvendigt for at kunne opgøre den foreløbige virksomhedsskat af et hævet opsparet overskud korrekt.
Den endelige skatteberegning afhænger af, om der er betalt 50, 38, 34, 32, 30, 28, 25, 24,5, 23,5 eller 22 pct. i virksomhedsskat af det opsparede overskud.
Når den selvstændige hæver fra konto for opsparet overskud, skal hævningen og den virksomhedsskat, der hører til, indgå ved opgørelsen af den personlige indkomst. Virksomhedsskatten bliver modregnet i slutskatten mv.
Når et opsparet overskud bliver hævet, kan den virksomhedsskat, der skal lægges til hævningen på konto for opsparet overskud, beregnes som en procentuel andel af de hævede beløb.
Virksomhedsskatten udgør forholdsmæssigt af de hævede beløb:
|
Overskud opsparet i indkomstår: |
Virksomhedsskatten (pct.) |
Virksomhedsskatten for hævede beløb på konto for opsparet overskud |
|
1987 - 1990 |
50 pct. |
Hævet beløb x 50/50 |
|
1991 |
38 pct. |
Hævet beløb x 38/62 |
|
1992 -1998 |
34 pct. |
Hævet beløb x 34/66 |
|
1999 2000 |
32 pct. |
Hævet beløb x 32/68 |
|
2001 - 2004 |
30 pct. |
Hævet beløb x 30/70 |
|
2005 - 2006 |
28 pct. |
Hævet beløb x 28/72 |
|
2007 - 2013 |
25 pct. |
Hævet beløb x 25/75 |
|
2014 |
24,5 pct. |
Hævet beløb x 24,5/75,5 |
|
2015 |
23,5 pct. |
Hævet beløb x 23,5/76,5 |
|
2016 - |
22 pct. |
Hævet beløb x 22/78 |
Eksempel på beregning af virksomhedsskat, der skal lægges til hævningen på konto for opsparet overskud
Der er hævet 100.000 kr. på konto for opsparet overskud. Beløbet er sparet op i indkomståret 2007.
Virksomhedsskatten, der hører til det hævede opsparede overskud, udgør:
100.000 kr. x 25/75 = 33.333 kr.
Den selvstændige skal derfor medregne 100.000 kr. + 33.333 kr. eller i alt 133.333 kr. til den personlige indkomst i det indkomstår, hvor det opsparede overskud er hævet.
Virksomhedsskat
Når den selvstændige hæver opsparet overskud, skal bruttobeløbet - dvs. både beløbet, der fragår på kontoen for opsparet overskud, og den tidligere betalte virksomhedsskat - regnes med til den personlige indkomst. Beløbet indgår også i beregningsgrundlaget for AM-bidrag.
Den tidligere betalte virksomhedsskat går fra i slutskatten med tillæg af eventuel overført restskat mv. Se VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 3.
Virksomhedsskatten, der hører til det overførte opsparede overskud, kan overstige årets slutskat mv. Hvis virksomhedsskatten er større end årets slutskat mv., bliver den overskydende del udbetalt kontant. Udbetalingen sker uden hensyn til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat. Se KSL (kildeskatteloven) § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan også ske efter reglerne i KSL (kildeskatteloven) § 55.
Eksempel på beskatning af beløb, der er overført fra konto for opsparet overskud
Overførsel af opsparet overskud:
|
Primooplysninger: |
Kr. |
|
Indestående på konto for opsparet overskud for 2007-2013 |
66.000 (1) |
|
Indestående på konto for opsparet overskud for 2014 |
34.000 (2) |
|
Indestående på konto for opsparet overskud for 2015 |
350.000 (3) |
|
Indestående på konto for opsparet overskud for 2016 |
0 |
|
Indestående på konto for opsparet overskud for 2017 |
0 |
|
Årets overskud 2018 |
0 |
|
Indkomstopgørelse: |
kr. |
kr. |
|
Overført beløb, der anses for hævet på konto for opsparet overskud. Se VSL § 5. |
135.000 |
|
|
Heraf fra konto for opsparet overskud for: |
|
|
|
2007-2013 |
66.000 |
|
|
2014 |
34.000 |
|
|
2015 |
35.000 |
|
|
Virksomhedsskat af overført opsparet overskud |
43.784 |
|
|
Heraf vedrørende konto for opsparet overskud: |
||
|
2007-2013: 66.000/75 x 25 |
22.000 |
|
|
2014: 34.000/75,5 x 24,5 |
11.033 |
|
|
2015: 35.000/76,5 x 23,5 |
10.751 |
|
|
Personlig indkomst overført fra virksomhed |
178.784 |
|
|
AM-bidrag 8 pct. |
14.302 |
|
|
Personlig indkomst i alt |
164.482 |
|
|
Indkomstskat, fx |
50.000 |
|
|
Tidligere betalt virksomhedsskat |
- 43.784 |
|
|
Restskat |
6.216 |
(1) Beløbet på 66.000 kr. er opsparet overskud på 88.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 25 pct. eller 22.000 kr.
(2) Beløbet på 34.000 kr. er opsparet overskud på 45.033 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 24,5 pct. eller 11.033 kr.
(3) Beløbet på 350.000 kr. er opsparet overskud på 457.516 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 23,5 pct. eller 107.516 kr.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
|
Landsskatteretskendelser |
||
|
SKM2018.128.LSR |
Da pantet i en landbrugsejendom, der var placeret i virksomhedsskatteordningen til sikkerhed for et privat lån, bibeholdtes, ville der fortsat være stillet sikkerhed for privat gæld pr. 1. januar 2018, jf. lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3, stk. 5. Det forhold, at sikkerheden udvidedes med sikkerhedsstillelse i et værdipapirdepot, kunne ikke føre til et andet resultat. |
Tidligere afgørelse SKM2016.411.SR |
|
TfS 1992, 521 LSR |
|
|
|
Skatterådet |
||
| >SKM2018.513.SR< |
>Skatterådet fandt, at det beløb, der d. 1. januar 2018 skulle overføres til spørger som følge af, at denne ikke havde afviklet de sikkerhedsstillelser, der var stillet d. 11. juni 2014, skulle opgøres som det beløb, der i perioden 11. juni 2014 til 31. december 2017 var opsparet efter virksomhedsskattelovens bestemmelser. Hævninger eller underskud, der var fragået i opsparede overskud forud for den nævnte periode, kunne ikke fragå.< |
|
| SKM2017.646.SR |
Skatterådet kunne efter en konkret vurdering bekræfte, at de krydsende sikkerhedsstillelser i et interessentskab var stillet som led i en forretningsmæssig disposition og således ikke begrænsede spørgers mulighed for at foretage opsparing i virksomhedsordningen. |
|
| SKM2017.408.SR |
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et stuehus, der henstod ubenyttet, kunne medtages under virksomhedsordningen. Gæld uden for virksomhedsordningen med pant i landbrugsejendommen var omfattet af undtagelsesbestemmelsen om sikkerhedsstillelser i VSL (virksomhedsskatteloven) § 4 b, stk. 3, selv om stuehuset henstod ubenyttet. |
|
| SKM2017.291.SR |
Skatterådet bekræftede, at en pantesikkerhed i spørgers landbrugsejendomme i virksomhedsordningen til brug for en kassekredit til et datterselskab til et af spørger ejet selskab var omfattet af VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, (nu § 4 b, stk. 1). Skatterådet bekræftede endvidere, at spørgers personlige kaution ikke udgjorde en sikkerhedsstillelse efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, (nu § 4 b, stk. 1). Skatterådet kunne ikke bekræfte, at pantesikkerheden i landbrugsejendommene skulle anses for stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 7 (nu § 4 b, stk. 2). |
Indbragt for Landsskatteretten >Landsskatteretten har truffet afgørelse i sagen med et resultat, der afviger fra Skatterådets. Afgørelsen er endnu ikke offentliggjort.< |
| SKM2017.29.SR |
Skatterådet kunne i to nærmere beskrevne situationer bekræfte, at spørgerens sikkerhedsstillelser med aktiver i virksomhedsordningen for privat gæld måtte anses for afviklet. |
|
| SKM2016.495.SR |
Skatterådet kunne bekræfte, at skatteyderens hæftelse for samleverens andel af prioritetsgæld i den fælles ejendom, ikke er en sikkerhedsstillelse, der indgår ved opgørelsen af bagatelgrænsen på 500.000 kr. |
|
| SKM2016.356.SR |
Skatterådet kunne bekræfte, at en kaution ikke betragtes som en overførsel efter virksomhedsskattelovens regler. |
|
| SKM2016.278.SR |
Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers kaution for sønnens realkreditlån, et interessentskabs kassekredit mv. ikke var en sikkerhedsstillelse omfattet af VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6. En sikkerhedsstillelse med private midler for sønnens gæld i interessentskabet var ikke omfattet af VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6. |
|
| SKM2016.234.SR |
Rentetilskrivning på et lån med sikkerhed i aktiver i virksomhedsordningen blev ikke anset for en overførsel. Træk og overtræk på lån blev anset for en overførsel - med mindre, der var tale om en skattefri udskiftning af lån optaget før d. 10. juni 2014 |
|
| SKM2016.189.SR |
Skatterådet kunne bekræfte, at et nyt lån med pant i en blandet benyttet ejendom er en sikkerhedsstillelse. Ejendommen ejes af et K/S, hvor spørger er komplementar og eneste kommanditist. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der fra en virksomhedsordning, hvor en ejendom udlejes til et kontrolleret selskab, kunne ske udlån til selskabet uden, at lånet anses for en hævning i hæverækkefølgen. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at dels en pr. 10. juni 2014 eksisterende og dels fremtidig sikkerhedsstillelse i virksomhedsordningens aktiver for gæld optaget af selskabet kan anses for foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Skatterådet kunne bekræfte, at der uden skattemæssige konsekvenser kunne optages lån i virksomhedsordningen, når låne provenuet anvendes til udligning af indehaverens mellemregningstilgodehavende eller hensættelser til senere hævning i virksomhedsordningen. |
|
| SKM2016.187.SR |
Skatterådet bekræftede: , at spørgernes kaution vedrørende en kassekredit for et indirekte ejet selskab ikke anses for en sikkerhedsstillelse. , at en sikkerhedsstillelse i form af pantsætning af egen ejendom over for direkte og indirekte ejede selskaber er en sikkerhedsstillelse, men ikke at sikkerhedsstillelsen er forretningsmæssigt begrundet. , at værdiansættelsen af sikkerhedens størrelse maksimeres til ejendommens værdi med respekt af anden foranstående pantesikret gæld. Skatterådet kunne ikke bekræfte: ,at spørgerens egen gæld har en fortrinsstilling og/eller at virksomhedernes aktiver kan fragå i opgørelsen af sikkerhedens størrelse , at sikkerhedsstillelsen kan opgøres til 0 kroner. |
|
| SKM2016.172.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers påtagelse af en selvskyldnerkaution for et realkreditlån med pant i en ejendom, der ejes af spørgers selskab, ikke vil blive betragtet som en sikkerhedsstillelse. | |
| SKM2016.96.SR |
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger fra sin udlejningsvirksomhed under virksomhedsordningen kunne stille ejerpantebrev i udlejningsejendom til sikkerhed for lejer Malermester G A/S' bankgæld, uden om hæverækkefølgen, når pantsætningen skete i en ejendom, der udlejedes til Malermester G A/S og tillige var domicil for selskabet. Skatterådet bekræftede, at der ikke ville ske beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, hvis spørger kautionerede for kr. 1. mio. vedrørende stillede arbejdsgarantier i det af ham 100 pct. ejede selskab, Malermester G A/S. |
|
| SKM2016.69.SR |
Afholdte anskaffelsessummer for ombygning og forbedring af et stuehus kunne medtages ved opgørelsen af stuehusets anskaffelsessum, når det vurderes, om der er stillet sikkerhed for gæld. |
|
| SKM2016.48.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at en personlig kaution ikke betragtes som en ny sikkerhedsstillelse i situationer, der ikke medfører mulighed for kredit i privatsfæren. | |
| SKM2016.45.SR |
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at sikkerhedsstillelsen efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 8 kan opgøres med udgangspunkt i den offentlige vurdering for et ældre stuehus tillagt opførelsesudgifterne for et nyt stuehus. Derimod fandt Skatterådet, at sikkerhedens størrelse kan opgøres på baggrund af anskaffelsesudgifterne til et nyt stuehus. |
|
| SKM2016.44.SR |
Skatterådet bekræftede, at en spørger som anvender virksomhedsordningen til sin landbrugsvirksomhed, kan anvende stuehusets faktiske anskaffelsessum i forbindelse med opgørelsen af sikkerhedens størrelse efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, jf. stk. 8. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at stuehusvurderingen i 2010 og 2012 kunne tillægges forbedringsudgifter foretaget i 2005 og 2006 i forbindelse med opgørelsen af sikkerhedens størrelse. |
|
| SKM2016.18.SR |
Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers kaution for sønnens bankengagement ikke ville begrænse hans muligheder for opsparing i virksomhedsordningen iht. lov nr. 992 af 19. september 2014, § 3, stk. 5. Tilsvarende gjaldt for spørgers kaution for bankgæld i et af denne ejet selskab. |
|
| SKM2016.5.SR |
Et kreditforeningslån optaget til brug ved opførelse af et stuehus på en landbrugsejendom blev under visse betingelser ikke anset for omfattet af reglerne om sikkerhedsstillelse for gæld i henhold til VSL (virksomhedsskatteloven). § 10, stk. 6, jf. stk. 8. |
|
| SKM2015.805.SR |
En byggekredit eller et kreditforeningslån optaget til brug ved opførelse af et stuehus på en landbrugsejendom blev under visse betingelser - herunder om at der ikke måtte etableres en kreditfacilitet til anden privat benyttelse - ikke anset for en sikkerhedsstillelse for gæld i henhold til VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, jf. stk. 8. |
|
| SKM2015.787.SR |
Skatterådet kunne bekræfte, at et pengeinstituts krav om personlig kaution for et selskabs gælds- og kautionsforpligtelser, ikke medfører, at en kautionist i virksomhedsordningen beskattes. |
|
| SKM2015.772.SR |
Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers kaution for en bankgæld i et af spørger ejet anpartsselskab, ikke ville være en sikkerhedsstillelse omfattet af VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, idet kautionen ikke fandtes at indgå som et led i et arrangement, der helt eller delvist havde som formål at skaffe kredit for spørger i privatsfæren. Skatterådet kunne ligeledes bekræfte, at spørgers personlige hæftelse for en bankgæld i et interessentskab, hvor spørger var deltager, ikke anses for en sikkerhedsstillelse efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10 stk. 6. |
|
| SKM2015.745.SR |
|
Indbragt for Landsskatteretten (spm. 3). - senere tilbagekaldt Om muligheden for genoptagelse - se Styresignal SKM2016.171.SKAT. |
| SKM2015.693.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at et pengeinstituts krav om personlig kaution for et selskabs gælds- og kautionsforpligtelser, ikke medfører, at en kautionist i virksomhedsordningen beskattes. | |
| SKM2015.665.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at spørger, som anvender virksomhedsordningen til sin virksomhed, kan udskifte en sikkerhedsstillelse i et kontant bankindestående med et ejerpantebrev uden skattemæssige konsekvenser, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 9. | |
| SKM2015.618.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at privat gæld stiftet ved bodeling efter skilsmisse, kunne placeres i virksomhedsordningen. Placeringen ville udgøre en hævning i hæverækkefølgen. Skatterådet kunne bekræfte, at den samtidige forekomst af gælden i privat regi og positiv formue i virksomhedsordningen ikke ville udgøre en sikkerhedsstillelse. Skatterådet kunne bekræfte, at der ville ske beskatning af sikkerhedsstillelse, hvis aktiver i virksomhedsordningen faktisk stilles til sikkerhed for den tidligere ægtefælles krav på boslod, dog ikke såfremt sikkerheden udelukkende var tilvejebragt ved udlæg efter fogedforretning. | |
| SKM2015.616.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at spørger kunne stille selvskyldnerkaution over for långiver i et selskab, der var ejet af spørger, uden at der skulle ske beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6. | |
| SKM2015.581.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at sikkerhedsstillelse i ejendom i virksomhedsordningen for realkreditlån uden for virksomhedsordningen var en sædvanlig forretningsmæssig disposition. | |
| SKM2015.566.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at kaution for selskabernes låneoptagelse ikke skulle anses for sikkerhedsstillelse efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, da der ved kautionen ikke blev stillet nogen kreditfacilitet til rådighed for spørger. | |
| SKM2015.528.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der ikke sker beskatning efter VSL (virksomhedsskatteloven) § 10, stk. 6, hvis spørger kautionerer for en driftskredit på 5.000.000 kr., som personlig kaution, i et nystiftet anpartsselskab. Skatterådet tillagde det særlig vægt, at spørger via et stiftertilgodehavende i selskabet fik adgang til en kreditfacilitet, og at spørger dermed kan finansiere sit privatforbrug m.v. ved træk på dette tilgodehavende. | |
|
SKM2015.502.SR |
Det ville ikke medføre beskatning, hvis der blev hævet på en kassekredit, der var etableret uden sikkerhedsstillelse. Det blev tillagt afgørende vægt, at der var mulighed for at stille betryggende sikkerhed i ubehæftede aktiver uden for virksomhedsordningen. | |
|
SKM2015.474.SR |
Skatterådet kunne bekræfte, at en planlagt pantsætning af spørgerens ejendom var en "sædvanlig forretningsmæssig disposition" og ikke ville medføre beskatning i medfør af virksomhedsskattelovens regler om sikkerhedsstillelse. | |
|
Andet |
||
|
SKM2016.171.SKAT |
Genoptagelse som følge af praksisændring vedrørende sikkerhedsstillelse for gæld uden for virksomhedsordningen med aktiver i virksomhedsordningen - Styresignal |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil